Cassazione n. 27913/2025

eguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6445/2017R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentate pro tempore , rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec: [OSCURATO:EMAIL] ), elettivamente domiciliata in Roma, al viale [OSCURATO:PERSONA] n. 262/264, presso lo studio legale dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]ANDRIA; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato (pec: [OSCURATO:EMAIL]) , che la rappresenta e difende; Oggetto: TRIBUTI - operazioni oggettivamente inesistenti -controricorrente - avverso la sentenza n. 45 70/ 38 / 20 1 6 della Commissione tributaria regionale della LOMBARDIA, depositata in data09/09/2016; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno 11 luglio 2025 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. In controversia avente ad oggetto un avviso di accertamento ai fini IVA, IRES ed IRAP per l’anno d’imposta 2007, che l’Agenzia delle entrate emise nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., esercente l’attività di costruzione, compravendita e locazione di beni immobili, sulla base delle risultanze di un processo verbale di constatazione emesso da funzionari dell’Agenzia delle entrate nei confronti della predetta società contribuente e di società ad essa collegate, da cui era emerso l’utilizzo da parte della predetta società di fatture emesse dalle ditte [OSCURATO:PERSONA], appaltatrice di opere di costruzione di fabbricati, [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C. ed [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., fornitrici di materiali, rispettivamente per operazioni oggettivamente inesistenti e in relazione a costi ritenuti non documentati, la CTR della Lombardia respingeva l’appello proposto dalla società contribuente avverso la sfavorevole sentenza di primo grado. 1.1. Sostenevano i giudici di appello che: -) le «10 fatture passive contestate (per un imponibile complessivo di € 551.687,50) recano tutte la medesima indicazione “per lavori già eseguiti nei fabbricali di [OSCURATO:PERSONA]” e trovano titolo in due contratti di appalto ambedue stipulati con [OSCURATO:PERSONA], per la “costruzione di fabbricati ad uso civile abitazione site in [OSCURATO:PERSONA] (CO) [OSCURATO:PERSONA] da Vinci " e “costruzione di villette ad uso civile abitazione site in [OSCURATO:PERSONA] (CO) [OSCURATO:PERSONA] da Vinci”» che sono « privi di una data di stipula certa, presentano tante e tali anomalie (tra le quali la firma dell’appaltatore riportata con fotocopia) da potere essere considerati “maldestramente” falsi»; -) «delle 7 fatture per costi non documentati per € 62.451,92, le cinque emesse dalla “[OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C.” (socio acco- mandante è il medesimo appaltatore irreperibile [OSCURATO:PERSONA]), che recano la medesima indicazione: “per lavori eseguiti presso Vs. Cantiere di [OSCURATO:PERSONA] da Vinci", sono prive dei requisiti di certezza e determinabilità del costo sostenuto, e le due emesse dalla “[OSCURATO:PERSONA]” recano rispettivamente l’indicazione: “per prestazioni svolte a vostro favorecome da contratto del 5 gennaio 97 per l’anno 2006” e “per prestazioni svolte a vostro favore come da contratto del 5 gennaio 97 per l’anno 1997”, sono prive dei presupposti necessari per ritenere deducibile una prestazione “interna corporis”»; -) «Relativamente poi alle plurime "rationes decidendi” conseguenti a questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza impugnata e specifica- mente riproposte in sede di appello (al fine di evitare le preclusioni di cui all’art. 56, d.lgs. n. 546/92) - nella misura in cui trattasi di mere riproposizioni - il Collegio, nell’am bito della propria autonomia motivazionale, fa riferimento alla valutazione degli elementi di prova già posti a fondamento dell’impugnata sentenza, come previsto dall’art. 118, 1° com ma, disp. att. c.p.c., concordando in t oto con i giudici di prime cure»; -) restavano assorbite le altre questioni «per incompatibilità logico- giuridica con quanto concretamente ritenuto e considerato dal Collegio». 2. Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi cui replica l’intimata con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ., l’illegittimità della sentenza impugnata per avere invertito l’onere della prova per la contestazione di operazioni inesistenti in violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., nonché 109 d.P.R. n. 917 del 1986 e 19 del d.P.R. n. 633 del 1972. 1.1. Sostiene la ricorrente che la CTR si è dilungata nella motivazione della sentenza impugnata ad esporre le ragioni di non idoneità delle prove contrarie offerte da essa ricorrente a provare l’effettività delle operazioni contestate omettendo però di «previamente illustrare se gli elementi addotti dall’Ufficio siano tali da qualificarsi come presunzioni gravi, precise e concordanti e, quindi a costituire elementi idonei a invertire l’onere della prova nel caso di contestazioni afferenti ad operazioni inesistenti». 1.2. Il motivo è inammissibile e, comunque, anche manifestamente infondato. 1.3. È inammissibile perché la ricorrente con il motivo in esame lamenta non un’illegittima inversione dell’o nere della prova , quanto piuttosto l’insufficienza della motivazione della sentenza impugnata sugli elementi indiziari di inesistenza delle operazioni contestate offerti dall’amministrazione finanziaria, nonché sui requisiti di certezza e determinabilità dei costi sostenuti, che è censura che avrebbe dovuto dedurrecome error in procedendo ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., in riferimento all’art. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, ove tale insufficienza fosse stata di gravità tale da risolversi in una carenza assoluta di motivazione anche sub speciedi motivazione apparente, annotandosi, al riguardo, che nel caso in esame è comunque preclusa ai sensi dell’art. 348-ter cod. proc. civ., ovvero per la cd. doppia conforme, la deduzione del vizio logico di motivazione, ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. 1.4. Ma come sopra anticipato, il motivo è, comunque, anche infondato posto che la CTR ha esaminato e ritenuto fondati e non sconfessati da prove offerte dalla società contribuente, gli indizi di inesistenza forniti dall’amministrazione finanziaria, tra cui le numerose anomalie riscontrate nei contratti posti a base delle operazioni commerciali contestate, tra cui la firma dell’appaltatore «riportata con fotocopia», tali da poterli considerare «”maldestramente” falsi». Inoltre, ha argomentatamente escluso la certezza e la determinabilità dei costi (quanto alle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]., socio accomandante della quale è il medesimo appaltatore irreperibile [OSCURATO:PERSONA], e dalla s.r.l. [OSCURATO:PERSONA]), facendo leva rispettivamente sulla medesimezza della formulazione delle cinque fatture della prima società, e sulla dizione di quelle emesse da s.r.l. [OSCURATO:PERSONA]. 1.5. Pertanto, nella fattispecie concreta non si è verificata alcuna inversione dell’onus probandi. 1.6.Peraltro, in materia di operazioni oggettivamente inesistenti, per consolidata giurisprudenza incombe sull'Amministrazione finanziaria l'onere di dimostrare, attraverso prove dirette o indiziarie, la fittizietà dell'operazione, spettando viceversa al contribuente di fornire la rigorosa prova del contrario, la quale non può consistere nella mera esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché facilmente falsificabili e normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazionefittizia (Cass. 19 aprile 2025, n. 10336). Si è specificato, quanto all’IVA, che l'onere della prova relativa alla presenza dioperazioni oggettivamente inesistenti è senz’altro a carico dell'Amministrazione finanziaria, ma può essere assolto mediante presunzioni semplici, mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delleoperazioni contestate, non pot endo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazionefittizia (Cass. 11 aprile 2024, n. 9900). 1.7.Rispetto a tale consolidato stato della giurisprudenza, sia unio- nale che interna, deve precisarsi che la prova gravante sull’Amministrazione ben può consistere in attendibili indizi, anche tratti da indagini penali, siccome idonei ad integrare finanche una presunzione semplice, in conformità a quanto, per l'IVA, espressamente prevede l'art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr., da un lato, Corte Giust.Mahagèben e David, C-80/11 e C-142/11 e Corte Giust. Kittel, C-439/04; dall’altro, “ex multis”, Sez. 6-5, n. 14237 del 07/06/2017, Rv. 644435- 01). 1.8. Quanto, poi, alla valutazione delle fatture, vero è che le informazioni mancati in fattura possono e devono essere integrate con altri elementi; ma altrettanto vero è che questi elementi devono essere forniti dal contribuente, il che non risulta sia avvenuto (Cass. n. 3225/25, punti 3.1 e 3.2). 2. Con il secondo motivo , con cui viene dedotta , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), 8 del d.l. n. 16 del 2012, conv., con modif., dalla legge n. 44 del 2012 e 1 del d.lgs. n. 74 del 2000, la ricorrente censura la sentenza impugnata per non aver riconosciuto la deducibilità ai fini IRES ed IRAP dei costi afferenti alla costruzione di fabbricati effettivamente sostenuti. 2.1. La ricorrente invoca l’applicazione del comma 4 - bis dell’art. 14 citato che, però, non è applicabile alle operazioni oggettivamente inesistenti come quelle accertate a carico dellacontribuente. 2.2. La disposizione applicabile a tali tipi di operazioni è, infatti, il comma 2 dell’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012, conv. con modif. dalla l. n. 44 del 2012 che prevede che «Ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi. In tal caso si applica la sanzione amministrativa dal 25 al 50 per cento dell'ammontare delle spese o altri componenti negativi relativi a benio servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi». 2.3. Tale disposizione «ha stabilito, con riguardo alle operazioni oggettivamente inesistenti, che i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese (Cass. n. 27040 del 19/12/2014; Cass. n. 25967 del 20/11/2013; Cass. n. 7896 del 20/4/2016). In siffatte ipotesi grava, pert anto , sul contribuente l'onere di provare che i componenti positivi, che si duole abbiano nell'accertamento concorso alla formazione del reddito, siano anch'essi fittizi, perché ricavi «correlati», ossia direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati (Cass. 25967/13 cit.)» (così in Cass. n. 33915/2019). 2.4. Nel caso di specie la contribuente ha contestato gli elementi presuntivi acquisiti dall'Ufficio, che hanno consentito di dedurre che la ditta avesse contabilizzato operazioni mai compiute -elementi che sono stati poi recepiti e posti dai giudici di appello a fondamento del decisum- e, pertanto, non può ritenersi che abbia offerto prova della fittizietà dei relativi ricavi conseguiti, sicché deve escludersi la violazione della disposizione in esame. 3. Con il terzo motivo, con cui viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 109 d.P.R. n. 917 del 1986 e 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, la ricorrente censura la sentenza impugnata per avere escluso la deducibilità dei costi afferenti alle fatture emesse dalla ditta [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] e dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. 3.1. Ilmotivo è inammissibile. 3.2. La sentenza impugnata ha affermato di condividere le argomentazioni svolte dalla sentenza di primo grado la quale, secondo quanto risultante dalla riproduzione nel ricorso in esame (a pag. 17) del passaggio motivazionale qui di interesse, aveva affermato che nella specie «Trattandosi (…) di opere edili, non vi è dubbio che le varie società abbiano sostenuto costi significativi per realizzarle». Ma i giudici di appello hannomolto chiaramente escluso la sussistenza «dei requisiti di certezza e determinabilità del costo sostenuto»,sicché il motivo, con cui si deduce esclusivamente un error in iudicando , si pone in insanabile contrasto con l’accertamento in fatto compiuto dalla sentenza impugnata, non sindacabile in sede di legittimità se non nei limitati ambiti di operatività del vizio logico di motivazione di cui al vigente n. 5 del primo comma dell’art. 360 cod. proc. civ., nella specie neppure dedotto. 3.3. D’altro canto è noto che il vizio di violazione di legge «consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità» (cfr., ex multis, Cass. Sez. 1, ord. 13 ottobre 2017, n. 24155, Rv. 645538-03; Cass. Sez. 1, ord. 14 gennaio 2019, n. 640, Rv. 652398-01; Cass. Sez. 1, ord. 5 febbraio 2019, n. 3340, Rv. 652549 -02; Cass., Sez. 3, ord. n. 19651 del 16/07/2024, Rv. 671812 - 01), e ciò in quanto il vizio di sussunzione «postula che l’accertamento in fatto operato dal giudice di merito sia considerato fermo ed indiscusso, sicché è estranea alla denuncia del vizio di sussunzione ogni critica che investa la ricostruzione del fatto materiale, esclusivamente riservata al potere del giudice di merito» (Cass., Sez. 3, ord. 13 marzo 2018, n. 6035, Rv. 648414-01; Cass., Sez. 3, ord. n. 19651 del 16/07/2024, Rv. 671812 -01). 4. In estrema sintesi, il ricorso va rigettat o e la ricorrente condannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo. P.Q.M rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore dellacontroricorrente delle spese processuali che liquida in euro 8.200,00 percompensi, oltre spese prenotate a debito. Aisensi dell’art. 13, comma 1 - quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dell