Cassazione n. 35520/2023

tola seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA],rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore; -intimata - avverso la sentenza n. 9723/21 , pronunciata dalla Commissione T ributaria Regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, pubblicata i l 2 novembre 2021; udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. Il contribuente presentava ricorso per l’ottemperanza della sentenza n. 3628/05/2019 pronunciata dalla C.T.R. e con la quale Oggetto: ottemperanza sisma Sicilia la stessa riconosceva il diritto dello stesso al rimborso di € 40.156,81 in relazione al versamento del 90 % delle imposte dirette per gli anni 1990, 1991 e 1992, essendo egli [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] sismico interessato dall’evento del 1990. Allegava il ricorrente l’avvenuto versamento del solo 50 % dell’importo riconosciuto. La C.T.R., preso atto della certificazione Ministero dell’economia e delle finanze di incapienza dei fondi stanziati ai sensi dell’art. 1, comma 665, l. 27 dicembre 2014, n. 190, respingeva la domanda. 2. Il contribuente propone così ricorso in cassazione affidato a due motivi. L’Agenzia delle entrate , nonostante la regolare notifica avvenuta in data 9 maggio 2022, è rimasta intimata. Il ricorrente ha altresì depositato memorie illustrative in data 7 giugno 2023. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo [OSCURATO:PERSONA] denuncia la violazione dell’art. 16 octies, d.l. 20 giugno 2017, n. 91, anche in contrasto con gli artt. 3 e 53, Cost. in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ. In particolare lo stesso ritiene che i giudici d’appello abbiano errato nell’applicare tale disposizione anche in caso di pronuncia giurisdizionale, abbiano poi esteso l’efficacia della norma, limitata agli anni 2015-2017 anche ad epoca successiva, non abbiano preso in esame la necessità comunque di onerare l’amministrazione di allegare quali e quante domande siano state presentate o integrate, non abbiano considerato il contrasto del limite di spesa di 90 milioni di euro con il principio dettato dall’art.3, Cost., procedendosi in proposito all’elenco di altri contribuenti che invece si erano visti rimborsare integralmente l’importo 2. Con il secondo motivo [OSCURATO:PERSONA] denuncia la violazione dell’art. 2697, cod. civ., anche in contrasto con gli artt. 3 e 53, Cost. e 70, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ. I giudici d’appello avrebbero, altresì , errato nel considerare provata l’incapienza e , dunque, l’assenza di diritto al rimborso esclusivamente facendo capo alla nota MEF del 23 febbraio 2021, mentre l’incapienza dello stanziamento di 160 milioni di euro, derivante dalla successiva normativa, sarebbe rimasto invece indimostrato, come del resto dimostrato dall’integrale soddisfacimento intervenuto a favore di altri contribuenti. 3. I motivi, che per la loro connessione possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati, come discende tra le altre dalla pronuncia Cass. 18/05/2022, n. 16289, ai cui principi la presente si uniforma in quanto condivisibili. Preliminarmente, vanno ricordati i consolidati principi di diritto espressi da questa Corte sul tema dell’interpretazione dell’art. 70, comma 10, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che limita le censure ammissibili contro la sentenza pronunciata in esito al giudizio di ottemperanza alle sole violazioni di natura procedimentale. In materia, è stato già chiarito che «La disposizione di cui all'art. 70 del D.Lgs. n.546/92 - a mente della quale il ricorso per cassazione contro la sentenza pronunciata in esito al giudizio di ottemperanza è ammesso per "violazione delle norme del procedimento" - va interpretata nel senso che è possibile denunciare alla Suprema Corte non soltanto la violazione delle norme disciplinanti il predetto giudizio, ma anche ogni altro "error in procedendo" in cui sia incorso il giudice dell'ottemperanza e, in particolare, il mancato o difettoso esercizio del potere - dovere di interpretare e eventualmente integrare il "dictum" costituito dal giudicato cui l'amministrazione non si sia adeguata o l'omesso esame di una pretesa che avrebbe dovuto trovare ingresso in quella sede.» (Cass. 01/12/2004, n. 22565; conformi, ex plurimis, Cass. 08/02/2008, n. 3057; Cass. 16/04/2014, n. 8830; Cass.28/09/2018, n. 23487). Nella specie si denuncia infatti un difettoso esercizio del potere - dovere di integrare il dictum della sentenza da ottemperare, con riferimento ad una questione, quella dei limiti del rimborso, che, per giurisprudenza altrettanto consolidata doveva trovare ingresso proprio in sede di attuazione del comando giudiziale. 3.1. Va altresì ricordato chelo ius superveniens introdotto dall'art. 16-octies d.l. 20 giugno 2017 n. 91 non incide sulla questione del diritto al rimborso spettante ai soggetti colpiti dal sisma del 1990, operando i limiti delle risorse stanziate, e venendo in rilievo eventuali questioni sui consequenziali provvedimenti liquidatori emessi dall'Agenzia delle entrate, soltanto in fase esecutiva e/o di ottemperanza (ex multis Cass. 22/02/2018, n. 4291; Cass.25/03/2021, n. 8393; 22/04/ 2021, nn. 10714 e 10716). In definitiva lo ius superveniens attiene non alla disciplina sostanziale del diritto al rimborso, ma a quella procedimentale della sua attuazione. Il che significa quindi, sul versante giudiziario, che la relativa questione non appartiene al giudizio di cognizione, nel quale detto diritto viene accertato, ma necessariamente a quella del giudizio d’ottemperanza, nel quale esso viene attuato. Dunque, questa Corte ha già avuto modo di chiarire come la disciplina dei limiti di attuazione del diritto al rimborso si applichi anche quando il relativo diritto sia stato accertato con sentenza definitiva, a seguito di contenzioso con l’Amministrazione. Ed infatti si è detto che «È peraltro consequenziale che, se la questione attiene alla fase esecutiva, qualunque sia il titolo del rimborso, compreso quello giudiziale, esso sarà sottoposto alle modalità regolamentate dal comma 665 dell'art. 1 della l. n. 190 del 2014, come modificato dall'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017, convertito con l. n. 123 del 2017.» (Cass., Sez. 5, n. 7368 del 15.03.2019, in motivazione). Nello stesso senso, si è ribadito che in tema di rimborso IRPEF, i limiti quantitativi introdotti dall'art. 16-octiesdel d.l. n. 91 del 2017 si applicano ai giudizi esecutivi instaurati dopo la relativa entrata in vigore (Cass. 14/10/2021, n. 28108). Anche in questo caso, si tratta di una conseguenza logica necessaria: se la questione non pertiene al giudizio di cognizione e, pertanto, l’Amministrazione non la può porre nella fase in cui il diritto al rimborso venga definitivamente accertato, la si potrà dedurre nel giudizio in cui lo stesso diritto venga attuato e debbano applicarsi, ratione temporis, le norme che disciplinano e limitano la sua attuazione. Diversamente opinando, peraltro, l'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 diverrebbe sostanzialmente inapplicabile. 3.2. Ciò detto l’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014 (come modificato dall'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 e poi dall’ art. 29 del d.l. n. 162 del 2019, ed integrato dal provvedimento direttoriale del 26 settembre 2017), allorquando dispone che, qualora l'ammontare delle istanze di rimborso ecceda le complessive risorse stanziate (in ultimo nell’importo di euro 160.000.000,00, senza ripartizione annuale) dalla medesima norma, « i rimborsi sono effettuati applicando la riduzione percentuale del 50 per cento sulle somme dovute» e che « a seguito dell'esaurimento delle risorse stanziate dal presente comma non si procede all'effettuazione di ulteriori rimborsi», non prevede una falcidia sostanziale del quantum del relativo credito del contribuente, nel caso di specie accertato con sentenza irrevocabile. Piuttosto, il complesso normativo in questione determina le modalità e le procedure di effettuazione del rimborso, regolando il relativo procedimento secondo criteri di ordinata contabilità dello Stato, e, tenuto conto della limitatezza delle risorse stanziate e disponibili, disciplinando l’impiego di queste ultime con l’intento di escludere, per quanto possibile, sperequazioni tra i singoli aventi diritto nel medesimo contesto cronologico e finanziario. Nella sostanza, quindi, l’avente diritto al rimborso che, per effetto della descritta disciplina di attuazione, sia stato soddisfatto solo per metà del suo credito (come nella specie) , non perde comunque il diritto all’integrale adempimento del rimborso, così come accertato ormai irrevocabilmente. A tale conclusione conduce innanzitutto la stessa lettera delle disposizioni in questione, che si riferiscono unicamente all' “effettuazione dei rimborsi” e non al diritto sostanziale che ne è oggetto. Del resto, anche il giudice delle leggi (con riferimento alla fattispecie, ante della c.d. “legge Pinto”, assimilabile a quella sub iudice) ha concluso nello stesso senso, ritenendo che, in conseguenza di quella attuale indisponibilità, il pagamento degli indennizzi sia differito al momento in cui sia ripristinata la disponibilità delle correlative risorse, (Corte cost. sent. n. 157 del 2015). Più in generale, sia pur con riferimento a fattispecie diversa, la stessa Corte costituzionale ha del resto affermato che « Una decisione di giustizia che non possa essere portata ad effettiva esecuzione (eccettuati i casi di impossibilità dell'esecuzione in forma specifica) altro non sarebbe che un'inutile enunciazione di principi, con conseguente violazione degli artt. 24 e 113 della Costituzione, i quali garantiscono il soddisfacimento effettivo dei diritti e degli interessi accertati in giudizio nei confronti di qualsiasi soggetto;» (Corte. Cost., sent. n. 419 del 1995). Infine, il contenimento della rilevanza dei limiti di stanziamento alla sola fase procedimentale di attuazione del rimborso corrisponde anche ad un’interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014, per evitare la possibile disparità di trattamento, contrastante con l’art. 3 Cost., che verrebbe altrimenti a crearsi tra i contribuenti, come denunciata dal ricorrente e, in base a quanto precede, non sussistente. 3.3. Deve poi escludersi che, per effetto della sopravvenienza e dell’applicazione (con gli effetti di cui al paragrafo che precede) dell'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 e del conseguente provvedimento di attuazione del direttore dell’Agenzia delle entrate, sia configurabile una lesione dei diritti del contribuente che evidenzi profili di illegittimità costituzionale. Oltre a quanto sopra chiarito, questa Corte ha già avuto modo di rilevare che il legittimo affidamento del contribuente all’attuazione integrale del rimborso attraverso il procedimento in questione, non si traduce nell'aspettativa di intangibilità della relativa normativa, tanto meno in settori ( quale quello fiscale) in cui è necessario - e di conseguenza ragionevolmente prevedibile - che le norme in vigore vengano continuamente adeguate alle variazioni della congiuntura economica ( cfr. Cass. 24/02/2020, n. 4848; Cass.20/02/2020, n. 4411 e giurisprudenza comunitaria ivi citata in motivazione). Attraverso il complesso della normativa di attuazione de qua, il legislatore, preso atto della limitatezza delle risorse finanziarie erariali in un dato contesto temporale e considerate le superiori finalità pubbliche cui esse sono destinate, ha realizzato un legittimo bilanciamento tra queste ultime ed i diritti del singolo contribuente. Bilanciamento raggiunto peraltro approntando un sistema procedimentale che, operando l’“effettuazione” dei rimborsi in considerazione non solo delle risorse disponibili, ma anche del complesso delle domande proposte in un determinato periodo di tempo, incide proporzionalmente su ciascuna di queste ultime ed esclude, pertanto, sperequazioni tra i singoli aventi diritto nel medesimo contesto procedimentale, cronologico e finanziario. Fermo restando che, come si è detto, la limitazione dello specifico stanziamento non comprime il diritto sostanziale al rimborso già accertato e, come si dirà, neppure ne preclude, definitivamente o sine die, l’attuazione. 3.4. Quanto ai criteri con i quali il giudice dell’ottemperanza deve provvedere ad attuare la disciplina, è da intendersi superata la giurisprudenza in base alla quale l’applicazione dei limiti al rimborso, nella fase esecutiva e quale concreta modalità di attuazione della medesima sentenza di ottemperanza, presupporrebbe che sia «allegato dall’ Amministrazione quali e quante domande di rimborso siano state presentate o integrate» (Cass. 15.03.2019, n. 7368, in motivazione) e che il giudice dell’ottemperanza «avrebbe dovuto verificare se era stata provato dall'Agenzia delle entrate che l'ammontare delle istanze di rimborso presentate eccedesse le complessive risorse stanziate dall'art. 16- octies citato e, quindi, provvedere di conseguenza.» (Cass.23/03/2021, n. 8380, in motivazione), come ritenuto dal ricorrente. Infatti, i limiti al rimborso di cui si discute non sono elementi costitutivi, e neppure impeditivi, modificativi o estintivi, del diritto sostanziale al rimborso accertato nel giudizio di cognizione, integrando piuttosto delle modalità attuative e procedimentali di tale diritto, dettate direttamente dalla legge. Pertanto, la verifica dei presupposti delle modalità con i quali essi devono operare appartiene al procedimento di attuazione del comando giudiziale, e non è riducibile alla rigorosa applicazione degli oneri di allegazione e di prova rimessi alle parti. Deve inoltre considerarsi la peculiare natura “attuativa” del giudizio di ottemperanza, avendo esso ad oggetto anche gli accertamenti indispensabili a delimitare l'effettiva portata precettiva della sentenza. Dunque, se da un lato il potere del giudice dell'ottemperanza sul comando definitivo inevaso non può̀ che essere esercitato entro i confini invalicabili posti dall'oggetto della controversia definita con il giudicato, dall'altro lato, può - e deve - essere enucleato e precisato da quel giudice il contenuto degli obblighi scaturenti dalla sentenza da eseguire, chiarendosene il reale significato (Cass. n. 22188 del 24/11/2004; Cass. n. 28944 del 10/12/2008; Cass. n. 11450 del 25/5/2011; Cass. n. 15827 del 29/7/2016). La sentenza e gli obblighi che da essa scaturiscono segnano, dunque, il limite dell'oggetto del giudizio in questione. Il giudice dell'ottemperanza, tuttavia, al fine di assicurare la piena attuazione del giudicato, può enucleare e precisare il contenuto degli obblighi nascenti dalla sentenza passata in giudicato. In sostanza, anche quando il comando non risulta ben definito, il giudice dell'ottemperanza può̀ compiere un'attivit à̀ cognitiva e ricostruttiva degli obblighi sanciti dalla sentenza ormai definitiva, che non è, invece, consentita nel giudizio esecutivo civile. E’ dunque in tale contesto dell'attività̀cognitiva e ricostruttiva degli obblighi sanciti dalla sentenza, ormai definitiva, che il giudice dell’ottemperanza ha in ogni caso il potere ed il dovere di compiere gli accertamenti indispensabili a delimitare l'effettiva portata precettiva della decisione da attuare, che nel caso di specie si estendono alla verifica di tutti i presupposti e di tutte le condizioni che determinano, nel senso sinora precisato, il rimborso da erogare, in considerazione delle risorse disponibili, ai sensi dell'art. 16-octies d.l. n. 91 del 2017, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 123 del 2017, e del conseguente provvedimento direttoriale. Si tratta del resto, della medesima verifica che dovrebbe inderogabilmente compiere ex lege l’Amministrazione in sede di effettuazione del rimborso accertato dalla sentenza de qua, alla quale si sostituisce quindi il giudice dell’ottemperanza, servendosi, se necessario, del commissario ad acta. Ciò rende necessario che il giudice dell’ottemperanza non si limiti, nella sentenza, a riprodurre genericamente il testo di cui all’art. 70, comma 7, d.lgs. n. 546 del 1992, o altra formula generica e di stile ad essa equivalente, ma, ove necessario, disponga specificamente anche in ordine al quomododella stessa attuazione. 3.5. Alla stregua di ciò l ’eventuale verificata incapienza, con riferimento al momento dell’ effettiva attuazione, delle risorse stanziate sugli ordinari capitoli di spesa utilizzati per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi, se preclude, in tutto o in parte, l’ ”effettuazione” del rimborso ai sensi della medesima norma e del relativo provvedimento direttoriale che l’ha integrata, non determina, per quanto già argomentato, l’estinzione, parziale o integrale, del relativo diritto sostanziale del contribuente, e non preclude quindi definitivamente, né procrastina sine die, la sua integrale attuazione, secondo gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione e, dunque, del commissario ad acta nominato dal giudice dell’ottemperanza, che nella relativa sentenza deve precisare il quomododell’intervento sostitutivo. A tal fine, va considerato che secondo la stessa prassi amministrativa (nota n. 32882 del 25 marzo 2002 del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato del Ministero dell'Economia e delle Finanze; nota n. 2002/81152 del 11 aprile 2002 della [OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate; circolare dell’Agenzia delle entrate 4 febbraio 2003, n. 5/E, § 4; circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2014, § 6 e 7, con specifico riferimento alle Agenzie fiscali ed al giudizio di ottemperanza tributario), l’Agenzia delle entrate, ed in sostituzione di quest’ultima il commissario ad acta, allo scopo di consentire che il giudicato trovi attuazione, sono eventualmente legittimati anche all'emanazione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso di cui all'art. 14, comma 2, d.l. 31 dicembre 1996, n. 669 convertito nella legge 28 dicembre 1997, n. 30, con il quale l'Amministrazione dello Stato può eseguire comunque il pagamento mediante emissione di uno speciale ordine rivolto all'istituto tesoriere (Banca d’Italia), al quale chiede di “anticipare” le somme necessarie ad effettuarlo, registrandolo in conto sospeso, in attesa della regolarizzazione contabile, che avverrà non appena saranno rese disponibili le necessarie risorse sul pertinente capitolo, con conseguente ripianamento dell’anticipazione. L’ordine può essere emesso in presenza di due presupposti: la sussistenza di provvedimenti giurisdizionali o lodi arbitrali aventi efficacia esecutiva, e l'assenza di disponibilità finanziaria nel pertinente capitolo di spesa. La ratio del relativo procedimento contabile è quella di evitare gli aggravi di spesa, inerenti la procedura esecutiva, e di consentire alla PA di provvedere al pagamento spontaneo per limitare il pì possibile i danni al pubblico erario, derivanti dall’effettivo azionamento della procedura esecutiva e dal conseguente possibile blocco dell’attività’ amministrativa, contemperando in tal modo l’interesse del singolo alla realizzazione del suo diritto con quello generale ad un’ordinata gestione delle risorse finanziarie pubbliche. La procedura in parola può quindi essere esperita nell’ipotesi di concreta impossibilità, nei termini consentiti, di effettuare i pagamenti a carico dei pertinenti capitoli ordinari di spesa, compreso dunque quello utilizzato per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi. 3.6. E’ dunque evidente che la CTR, col limitarsi a prendere atto della nota del MEF attestante l’attuale incapienza degli stanziamenti, non si è conformata ai superiori principi, affermati come detto anche da Cass. 16289/22. Essa, infatti,avrebbe dovuto verificare l’effetto, nel senso già precisato, della disposizione in questione sulle modalità di attuazione del rimborso nel caso di specie, adottando di conseguenza i provvedimenti specifici indispensabili all’ottemperanza, ovvero determinando il quomodo dell’attuazione stessa, applicando il principio app