Cassazione n. 13095/2022

e ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29047/2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio del primo in Roma, Via G. G. Belli n.27, - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, n.6852/02/2014 depositata il 14 novembre 2014, non notificata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 14 maggio 2021 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA], riconvocata nella medesima composi- zione in data 26 novembre 2021. Rilevato che: 1. Con sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio ve- niva parzialmente accolto l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 250/29/13 della Commissione tributaria pro- vinciale di Roma la quale a sua volta aveva accolto il ricorso con cui [OSCURATO:PERSONA] impugnava un avviso di accertamento relativo al- l'anno d'imposta 2001 per IVA, IRPEF, IRAP e sanzioni. 2. Le riprese ex artt.32 e 39 del d.P.R. n.600 del 1973 traevano origi- ne dalla ricostruzione di reddito imponibile del contribuente, agente di commercio, attraverso accertamenti bancari che facevano emergere l'omessa presentazione di dichiarazioni fiscali sia ai fini delle imposte dirette che IVA. Il giudice d'appello riteneva non applicabile l'esimente di cui all'artico- lo 6 comma terzo del decreto legislativo n. 472 del 1997 in quanto considerava che la stessa presupponesse un mandato per l'esecuzio- ne dei pagamenti conferito ad un soggetto professionalmente qualifi- cato, mentre il consulente fiscale nel caso di specie non provvedeva ai pagamenti, effettuati direttamente dal contribuente. 3. Per il resto la CTR confermava l'impianto delle riprese, ma teneva conto della sentenza numero 228 del 2014 depositata il 6 ottobre 2014 dalla Corte costituzionale e, conseguentemente, la presunzione legale di maggior reddito sui movimenti bancari veniva ritenuta ope- rante solo per i movimenti in entrata e non anche per quelli in uscita tenuto conto del fatto che il contribuente era lavoratore autonomo. 4. Avverso tale decisione ha proposto ricorso principale il contribuen- te, affidato a quattro motivi, mentre l'Agenzia delle Entrate replica con controricorso e ricorso incidentale per un motivo. Il contribuente ha depositato anche controricorso per resistere al ricorso incidentale e, da ultimo, memoria illustrativa. Considerato che: 5. con il primo motivo di ricorso principale - ai sensi dell'articolo 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ. - il contribuente deduce la violazio- ne e falsa applicazione dell'articolo 6 comma terzo del decreto legisla- tivo n. 472 del 1997, per avere la CTR escluso l'applicabilità dell'esi- mente di cui alla previsione normativa predetta in quanto essa pre- supporrebbe la sussistenza di un mandato per i pagamenti conferito ad un soggetto professionalmente qualificato, circostanza non richie- sta da detta previsione di legge come comunemente interpretata dal- la giurisprudenza di merito, e comunque rilevata ed eccepita per la prima volta da parte dell'agenzia nell'atto d'appello in violazione della preclusione di cui all'articolo 57 comma secondo del decreto legislati- vo n. 546 del 1992. /i7 6. Il motivo, con cui viene chiaramente censurata la motivazione della CTR nella parte in cui individua l'assenza del mandato per i pagamen- ti in favore del consulente quale fatto decisivo per escludere l'applica- zione dell'esimente ai fini delle sanzioni, va riqualificato ai sensi del- l'art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ., non ostandovi l'erronea in- titolazione del motivo (Cass. 5 febbraio 2021, n. 2894; Cass. 10 set- tembre 2020, n. 18770), ed è affetto da profili di infondatezza e di ina m missi bili tà. E' pacifico il fatto che il contribuente non ha presentato dichiarazioni fiscali per molti anni (2000, 2001 anno oggetto delle riprese alla base del presente processo, 2002 2003 e 2004) e che si è avvalso di un consulente, esercente attività di fiscalista benché non iscritto all'ordi- ne dei dottori commercialisti ed esperti contabili. L'esimente di cui al- l'art.6 comma terzo del decreto legislativo n. 472 del 1997 recita «i/ contribuente il sostituto e il responsabile d'imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusiva- mente a terzi». Per l'applicazione della previsione di legge invocata occorre che l'azione o l'omissione indicata dalla fattispecie sia volon- taria, ossia compiuta con coscienza e volontà, e colpevole, ossia compiuta con dolo o negligenza, ma, una volta dimostrata dall'autori- tà amministrativa la fattispecie tipica, grava sul trasgressore l'onere di prova dell'assenza di colpa in virtù della presunzione posta dall'art. 3 della legge 24 novembre 1981, n. 689 (Cass. Sez. 5, sentenza n. 14030 del 03/08/2012) Orbene, con specifico riferimento alla "culpa in vigilando" del contri- buente, la giurisprudenza della S.C., in particolare Cass. Sez. 5, sen- tenza n. 5965 del 2014, ha già avuto modo di chiarire che il ricorren- te ha l'onere di provare l'assenza di colpa e di aver lui stesso vigilato sull'operato del consulente, dimostrando comunque la completa as- senza di ogni sua responsabilità nella mancata presentazione della di- chiarazione rilevante (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 13068 del 15/06/2011) e, pertanto, con la dovuta correzione della motivazione, la decisione della CTR sul punto va salvaguardata, in quanto è giunta a conclusioni conformi all'insegnamento giurisprudenziale richiamato, con conseguente inammissibilità per difetto di interesse del motivo (Cass. Sez. 2, Sentenza n. 1236 del 27/01/2012, Rv. 621157 - 01), non potendo con esso il contribuente conseguire alcun risultato utile e giuridicamente apprezzabile. Quanto alla violazione dell'art.57 cit., le deduzioni relative all'inapplicabilità dell'esimente del fatto del terzo costituisce mera difesa sottratta alle preclusioni processuali operanti per le eccezioni, trattandosi della semplice negazione dell'applicabilità di una disciplina giuridica alla fattispecie concreta (Cass. Sez. 5, Sen- tenza n. 20113 del 16/11/2012, Rv. 624168 - 01), sicché anche tale profilo è inconsistente. 7. Con il secondo motivo il contribuente - ex articolo 360 primo com- ma n. 4 cod. proc. civ. - deduce la nullità della sentenza in violazione dell'articolo 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia su una parte della domanda in riferimento alla mancata considerazione ai sensi dell'articolo 32 comma primo n. 2 d.P.R. 600 del 1973 delle movimen- tazioni a credito oggetto di fattura, di pagamento, di ritenuta alla fon- te e di pagamento di imposta a mezzo F24, come importi di cui il con- tribuente ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto d'imposta e che quindi andavano scomputati dal totale dell'operazione riprese a tassazione . 8. Il motivo è infondato. Alle pagg. 3 e 4 della sentenza si legge che «L'Agenzia delle Entrate ha effettuato l'accertamento ai sensi dell'art. 39 e dell'art.32 del d.P.R. 600/73 (...) le movimentazioni bancarie sono considerate reddito imponibile e presuntivo fondato sui parame- tri prefissati (...) il contribuente non ha fornito alcuna prova contraria (...)» e, così facendo, il giudice chiaramente esamina la questione del- la prova liberatoria dalla presunzione derivante dagli accertamenti bancari, ed esclude che essa sia stata fornita. Pertanto, la pronuncia sussiste a differenza di quanto ritenuto nel secondo motivo di ricorso, giacché la CTR ha ritenuto corretto il conteggio operato dall'Ufficio che riguardava esclusivamente le movimentazioni non giustificate, mentre le altre erano, ab ovo, escluse dalle riprese. 9. Con il terzo motivo il contribuente - ai fini dell'articolo 360 primo comma numero 5 cod. proc. civ. - deduce l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in riferimento alla mancata considerazione delle movimentazioni oggetto di fattura, di pagamento, di ritenuta alla fonte e di pagamen- to di imposta a mezzo F24 ai sensi dell'articolo 32 comma primo n. 2 d.P.R. 600 del 1973. 10. Il motivo è inammissibile. La Corte rammenta che, con riferimen- to alle II.DD., «al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dall'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (in vir- tù della quale i prelevamenti ed i versamenti operati su conto corren- te bancario vanno imputati a ricavi conseguiti nell'esercizio dell'attivi- tà d'impresa), non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell'affluire di somme sul proprio conto corrente, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibi- lità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attivi- tà» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4829 del 11/03/2015, Rv. 635057 - 01). Circa l'imposizione indiretta poi va ribadito che «In tema di ac- certamento delle imposte sui redditi e dell'IVA, tutti i movimenti sui conti bancari del contribuente, siano essi accrediti che addebiti, si presumono, ai sensi dell'art.32, comma 1, n.2 del d.P.R. n.600 del 1973, e dell'art.51, comma 2, n.2, del d.P.R. n.633 del 1972, riferiti all'attività economica del contribuente, i primi quali ricavi e i secondi quali corrispettivi versati per l'acquisto di beni e servizi reimpiegati nella produzione, spettando all'interessato fornire la prova contraria che i singoli movimenti non si riferiscono ad operazioni imponibili.» (Cass. Sez. 5, Sentenza n.26111 del 30/12/2015, Rv. 638173 - 01; conforme Cass. Sez. 5, Sentenza n.15857 del 29/07/2016, Rv. 640618 - 01). [OSCURATO:PERSONA] osserva che nella censura in disamina non viene allegata e sostanziata quella prova liberatoria analitica, ossia movimento per movimento contestato (cfr. Cass. Sez. 5 - , sentenza n. 13112 del 30/06/2020, Rv. 658392 - 01) che, sola, può costituire fatto decisivo e contrario all'accertamento del giudice del merito ex art.32 cit. se- condo i principi di diritto sopra richiamati, con conseguente inammis- sibilità della censura. 11. Con il quarto motivo il contribuente - ex articolo 360 primo com- ma n. 4 cod. proc. civ. - prospetta la nullità della sentenza in viola- zione dell'articolo 112 cod. proc. civ. per omessa pronuncia su una parte della domanda in riferimento alla eccepita decadenza dalla pre- tesa impositiva ai sensi dell'articolo 43 del d.P.R. 600 del 1973. 12. Il motivo è destituito di fondamento, poiché «Non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata comporti una sta- tuizione implicita di rigetto della domanda o eccezione formulata dalla parte.» (Cass. Sez. 2, Ordinanza n. 20718 del 13/08/2018, Rv. 650016 - 01) e, nel caso di specie, la CTR ha deciso nel merito la controversia accogliendo la prospettazione del contribuente limitata- mente alle sanzioni e quanto alla movimentazione bancaria in uscita e, per il resto, ha confermato le riprese, così implicitamente ritenendo non integratasi la decadenza dalla pretesa impositiva. 13. Con un unico motivo di ricorso incidentale l'Agenzia deduce - in relazione all'articolo 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ. - la viola- zione e falsa applicazione dell'articolo 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 quanto al capo della sentenza inerente l'imputazione a reddito dei prelevamenti rilevati sui conti correnti, in quanto il contribuente non sarebbe da considerarsi lavoratore auto- nomo, bensì imprenditore ai fini dell'applicazione della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014. 14. Nel controricorso a ricorso incidentale il contribuente eccepisce l' inammissibilità del motivo di ricorso incidentale, ma siffatta eccezione non può essere accolta perché la censura non è tesa ad accertare una circostanza di merito sottratta al sindacato della Corte di legittimità, ossia la qualifica del contribuente quale imprenditore in luogo di lavo- ratore autonomo, accertamento in fatto compiuto dalla Corte territo- riale, ma a far valere una violazione di legge. 15. Il motivo è fondato. Nessun accertamento in fatto sul punto è sta- to operato dalla CTR, la quale ha semplicemente esteso, senza appro- fondire, la sentenza della Corte Costituzionale n.228 del 2004 alla vi- cenda in giudizio, mentre, per applicarla, avrebbe dovuto operare una valutazione della fattispecie concreta. A riguardo l'unica argomenta- zione espressa dal giudice d'appello è troppo sintetica, perché non declina gli effetti della decisione della Consulta sull'attività concreta- mente svolta dal contribuente, di lavoratore autonomo svolgente atti- vità di agente di commercio, e non è neppure individuata l'afferma- zione, contenuta nell'incipit della sentenza, dove si parla generica- mente di "reddito di impresa". Con riferimento all'agente di commercio è stato recentemente ribadi- to da questa Sezione, con sentenza n.28580 del 18/10/2021, l'orien- tamento espresso a partire da Cass. SS.UU. n.12108 del 2009, se- condo cui ciò che costituisce la base dell'applicazione della presunzio- ne di cui all'art.32 cit. nei confronti dell'imprenditore, sia pure indivi- duale, è la qualificazione del reddito prodotto come di impresa ai sen- si dell'art.55 del T.U. n.917 del 1986, secondo il quale sono redditi di impresa quelli che derivano dall'esercizio delle imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende invero l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell'art.2195 cod. civ., e delle attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art.32 che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma di impresa. Orbene, le citate Sezioni Unite hanno ricondotto la figura dell'agente di commercio, del promotore finanziario, l'equiparabile posizione del- l'agente in affari di mediazione immobiliare, alle figure ausiliarie di cui all'art.2195 primo comma n.5 cod. civ.. 16. Pertanto, come ribadito da Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 28580 del 18/10/2021, quello che giustifica l'applicazione della presunzione di ricavi di cui all'art. 32 cit., in capo all'imprenditore, sia pure individua- le, come definito dall'art. 2195 c.c., è la produzione del reddito di im- presa, in quanto esercente impresa commerciale (anche di carattere ausiliario), a prescindere dalla sussistenza di una autonoma organiz- zazione (sulla irrilevanza, ai fini del TUIR, del requisito organizzativo, cfr., da ult., Cass. n. 31643 del 2019), sicché, opera la presunzione legale di cui all'art. 32 cit. non solo riguardo ai "versamenti" ma an- che ai "prelevamenti" non giustificati. 17. In conclusione il ricorso principale dev'essere rigettato, mentre l'incidentale viene accolto, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio al giudice d'appello, in diversa composizione, per l'ulteriore esame, oltre che per provvedere sulle le spese di lite. P.Q.M. La Corte, riconvocato il Collegio nella medesima composizione in data 26.11.2021, rigetta il ricorso principale e accoglie il ricorso incidenta- le, cassa la sentenza impugnata e rinvia la controversia alla CTR del Lazio, in diversa composizione, per ulteriore esame e per la liquida- zione delle spese di lite. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- quater, in presenza di soccombenza del contribuente sussistono i pre- supposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo u