Cassazione n. 27953/2025

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.14458/2022 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], figli ed eredi della sig.ra [OSCURATO:PERSONA] nella sua qualità di legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] ASD, cessata in data 30 novembre 2009, rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]; –ricorrenti – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t.,domiciliata i n ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che larappresenta e difende ope legis ; -controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza n. 1381/2021 della [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA], depositata il 22/1 1 /2021 e non notificata; Giudizio di rinvio- Legitimatio ad causam- Rilievo officioso- Esclusione udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’11 settembre 2025dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L'Agenzia delle entrate propose ricorso per cassazione, affidato a due motivi, contro la sentenza resa dalla Commissione tributaria regionale (CTR)dell’Emilia - Romagna che, in riforma della decisione di primo grado della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Bologna e in accoglimento dell'appello, avevadichiarato la nullità dell'avviso di accertamento notificato alla [OSCURATO:PERSONA] ASDe a [OSCURATO:PERSONA], sua amministratrice, riscontrando l'assenza di sottoscrizione del capo dell'ufficio o dialtro impiegato della carriera direttiva. Questa Corte, con ordinanza n. 17237/2018, accolse il ricorso erariale, con il quale era stata prospettata la violazione dell'art. 57 d.lgs. n. 546/1992, evidenziando che la CTR aveva erroneamente dichiarato la nullità dell'atto di accertamento sulla base dell'eccezione fondata sulla violazione dell’art.42 , c ommi 1 e 3 , d.P.R. n. 600/1973 ma proposta per la prima volta in fase di impugnazione dalla parte contribuente; pertanto, cassò la sentenza con rinvio alla CTR dell’Emilia-Romagna. 2. La CTR , adita in riassunzione da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], quali eredi di [OSCURATO:PERSONA], rigettò l’appellocon la sentenza richiamata in epigrafe. In particolare, con quest’ultima, il giudice di rinvio ritenne nuove e, quindi,inammissibili una serie di doglianze proposte solo nel giudizio di rinvio e,nel merito, riten ne fondato l’accertamento erariale , basato sulla perdita delle agevolazioni previste dalla legge n. 398 del 2001 in favore delle ASD. 3. Contro tale sentenza [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno proposto ricorso per cassazione affidandosi a tre motivi. Ha resist ito con controricorso l' A genzia delle entrate , che ha formulato, a sua volta, ricorso incidentale condizionato, basato su un motivo. La causa è stata avviata ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. alla trattazione in camera di consiglio fissata per l’11 settembre 2025, per la quale i ricorrenti hanno depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo del ricorso principale , proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., i ricorrenti deducono ex art. 382, terzo comma, secondo periodo, cod. proc. civ. l’«improponibilità del ricorso in primo grado in quanto detto ricorso risulta presentato all’epoca, da associazione sportiva dilettantistica già estinta. Questione rilevabile d’ufficio». Con essosi assume che il ricorso originario era stato proposto da [OSCURATO:PERSONA] quale rappresentante dell’Associazione sportiva dilettantistica già estinta e che,in casi siffatti, la Suprema C orte ritiene inammissibilel’originario ricorso, con rilievo officioso; avrebbe errato inoltre la CTR nel ritenere che l’atto contenesse anche rilievi diretti nei confronti della Roli,quale soggetto autore della violazione. 1.1. Il motivo è infondato. La CTR ha ritenuto la doglianza di nullità per essere l’associazione estinta alla data di notifica dell’atto impositivo inammissibile poiché nuova in quanto non dedotta nell’originario ricorso; ha, comunque , evidenziato nel merito che l’avviso era indirizzato a [OSCURATO:PERSONA], anche quale autrice delle condotte in contestazione. Il motivo deduce, sul medesimo presupposto in fatto dell’avvenuta estinzione dell’Associazione prima della notifica dell’atto impositivo, l’errore della CTR laddove non ha rilevato, officiosamente, l’inammissibilità del ricorso, proposto in nome di unsoggetto estinto. La fondatezza della doglianza è smentita dal costante orientamento con cui questa Corte ha affermato che deve ritenersi inibito alle parti e al giudice dirinvio p orre per la prima volta in discussione in quella sede (e tanto più nel successivo giudizio di cassazione) l'esistenza della legitimatio ad causam. Invero,il principio della rilevabilità di tale questione in ogni stato e grado delgiudizio trova un limite nella sentenza di annullamento che, fissando in concreto i criteri in judicando e in procedendo cui deve uniformarsi la decisione della causa in sede di rinvio , risolve in via definitiva per implicito tutte le questioni che potevano e dovevano essere dedotte in sede di legittimità o rilevate d'ufficio dalla Corte regolatrice e non lo furono (Cass.07/06/1966, n. 1488; Cass.25/05/1981, n.3420; Cass. 23/03/1995, n. 3368). Tale principio risulta vieppiù confermato dal recente intervento delle Sez ioni unite, con la sentenza 29/0 8 /2025, n. 24172, la quale , nell’affermare che il difetto di legitimatio ad causam rientra tra le questioni processuali rilevabili di ufficio in ogni stato e grado del processo in quanto vizio attinente a «questioni fondanti»del processo, ha, tuttavia , ribadito «l’effetto preclusivo nel giudizio che segue la sentenza di cassazione con rinvio ex art. 383 c.p.c., ciò riguardando non solo le questioni dedotte dalle parti o rilevate d’ufficio nel procedimento di legittimità, ma, anche, quelle che costituiscono il necessario presupposto della sentenza stessa, ancorché ivi non dedotte o rilevate»(già in questo senso Cass. Sez. III 10/03/2021, n. 6762). Deve, pertanto , ribadirsi il principio per cui il rilievo officioso del difetto di legitimatio ad causamnon può avvenire nel giudizio di rinvio conseguente alla sentenza di cassazione ai sensi dell’art. 383 c.p.c. 2. Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell'art . 360 , primo comma, n. 3 c.p.c., si deduce la violazione e falsa applicazione della legge n. 398/1991. I ricorrenti sostengono che la decisione della CTR contrasterebbe con la circolare 9E del 2013; che l’ASD ha sempre osservato e rispettato la tracciabilità prevista dall’art. 25, comma 5, della legge n. 133/1999 così come è stato dimostrato e provato dalla produzione dell’estratto del contocorrente dell’anno 2007 ; che non vi è nessuna prescrizione di legge che determina la decadenza dall’agevolazione in caso di mancata redazione e/o di approvazione del rendiconto o di omessa compilazione del Mod. 770 ; che n on esiste al cun obbligo, nel regime 398/1991, di istituire il registro degli incassi e delle spese così come contestato dall’Ufficio; che la circolare n.9/E del 24 aprile 2013 ha specificato che non possono essere causa di perdita dei benefici la non corretta tenuta delle scritture contabili ola violazione formale degli obblighi statutari; che la medesima circolare ha ribadito, inoltre, che non può essere causa di perdita dei benefici l’omissione del rendiconto. 3.1. Il motivo èinammissibile. Occorre premettere che la CTR, dopo aver rammentato gli obblighi per le ASD previsti dalla legge n. 289 del 2002 (all’ art. 90 ) , ha confermato l’accertamento evidenziando che l’associazione aveva omesso: di tenere il libro dei soci; di tenere il libro dei verbali di assemblea;di tenere una corretta rendicontazione delle operazioni in modo da consentire unafedele ricostruzione dei movimenti finanziari; - di presentare i Mod. 770 relativi alle prestazioni degli atleti; aveva effettuato pagamenti per importi superiori a euro 516,00 con modalità tali da non consentire la ricostruzione delle movimentazioni ; così concludendo che «in pratica quindi non è stata fornita alcuna prova da parte della ASD che sia stataeffettivamente svolta attività senza fine di lucro e che in concreto quanto indicato nello statuto sia stato rigorosamente rispettato e posto in essere nella vita reale (es. si noti come malgrado l'art. 6 dello Statuto prevedesse l'espulsione dei soci che non versasserola quota non risulta il pagamento di alcuna quota sociale né l'espulsione di un socio).La scarsa attenzione in relazione agli aspetti contabili dell'attività trova riscontroulteriore nella mancata produzione delle copie degli assegni versati agli atleti (sono state prodotte solo le quietanze firmate dagli stessi) e nella totale inattendibilità del rendiconto presentato (figurano infatti fatture e documentazione relative a spese nonrappresentate nell'estratto conto presentato: es. fattura del 30.11.2007 del [OSCURATO:PERSONA] s.n.c.; richiesta dilocazione di stand per il [OSCURATO:PERSONA])». A fronte di tale compiuta motivazione, il motivo isola alcune delle violazioni (quelle di carattere contabile) di cui contesta la rilevanza, senza indicare alcuna specifica disposizione di legge violata se non l’intera legge n. 398 del 1991 e la richiamata circolare dell’Agenzia delle entrate, che non può essere assunta a parametro di violazione di legge (Cass. 29/11/2022, n. 35098, secondo cui le circolari con le quali l'Agenziadelle entrate interpreti una norma tributaria, anche qualora contengano direttive agli uffici gerarchicamente subordinati, esprimono esclusivamente un parere non vincolante, oltre che per gli uffici a cui sono dirette, per il contribuente, per la stessa autorità che le ha emanate e per il giudice; pertanto, la cd. interpretazione ministeriale delle norme tributarie, sia essa contenuta incircolari o risoluzioni, non costituisce fonte di diritto, né è soggetta al controllo di legittimità esercitato dalla Corte di cassazione, exartt. 111 Cost. e 360 c.p.c.). 3. Con il terzo motivo, proposto ex art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c., si deduce la nullità della sentenza per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’[OSCURATO:PERSONA] avesse violato l’art. 25, comma 5, della legge n. 133del 1999. Si de nuncia che la C TR ha pronunciato la propria sentenza non considerando che l’Associazione aveva invece provato , attraverso la produzione dell’estratto conto, la regolarità della propria condotta in relazione alla tracciabilità dellemovimentazioni finanziarie e che t utte le somme superiori a 516,00 – sia in entrata che uscita – eran o transitate con assegno o mediante bonifico bancario ; inoltre l a contribuente aveva provato con la documentazione bancaria prodotta con il ricorso, che quanto indicatorelativamente alla tracciabilità delle spese erastato riportato nel rendiconto. 3.1. Anche questo motivo si profilainammissibile. L’art. 25, comma 5, della l. n. 133 del 1998 prevede che « I pagamenti a favore di società, enti o associazioni sportive dilettantistiche di cui al presente articolo e i versamenti da questi effettuati sono eseguiti, se di importo superiore a lire 1.000.000, tramite conti correnti bancari o postali a loro intestati ovvero secondo altre modalità idonee a consentire all'amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli, che possono essere stabilite con decreto del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400. L'inosservanza della presente disposizione comporta la decadenza dalle agevolazioni di cui allalegge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, recante disposizioni tributarie relative alle associazioni sportive dilettantistiche, e l'applicazione delle sanzioni previste dall'articolo 11 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, recante riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi». Il motivo- pur deducendo apparentemente una nullità processuale , in quanto evoca la nullità della sentenza impugnata exart. 360, primo comma, n. 4 c.p.c. - mira, in realtà , ad un riesame delle risultanze istruttorie, quali quelle riconducibili all’estratto conto bancario e a l rendiconto, e a contestare nel merito il loro apprezzamento da parte della CTR. Inoltre, per completezza, va evidenziato che questa Corte ha già ritenuto che la decadenza da un'agevolazione fiscale per l'inadempimento dell'onere di tracciamento dei versamenti, comportando il riespandersi del regime fiscale ordinario nei confronti del regime fiscale speciale, non costituisce una sanzione, nemmeno impropria, con la conseguenza che l'abolizione di tale onere quale elemento costitutivo dell'agevolazione non configura una norma sanzionatoria più favorevole, ai sensi dell'art. 3, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, tale da sottrarre il contribuente alla decadenza già verificatasi prima della sua entrata in vigore (Cass. 20/05/2024 , n. 13970). 4. Con l’unico motivo di ricorso incidentale condizionato, proposto ex art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c., la difes a erariale deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.63 d.lgs. n. 546/1992 . Con esso si sostiene la tardivitàdell’atto di riassunzione, in quanto il medesimo avrebbe dovuto essere pr oposto , al più tardi, in data 4/11/2019, poiché l’ordinanza erastata infatti pubblicata il 2/07/2018, per cui la scadenza naturale del termine di riassunzione sarebbe stata il 2/02/2019, spostata al 4/11/2019 a seguito della sospensione disposta dal d.l. n. 1 19/2018. Di conseguenza l’atto di riassunzione notificato il 26/05/2020 risulterebbetardivo. Né a tale conclusione è di ostacolo la circostanza fattuale dell’avvenutodecesso della dante causa degli odierni ricorrenti principali, avvenuto in data 5 /10/ 2017 , nelle more del deposito dell’ordinanza della Corte, non operando, nelgiudizio dinnanzi alla Corte di cassazione, l’interruzione del processo. Neppure a fondamento della tempestività della riassunzione può valere la circostanza del decesso del coniuge della sig.raRoli, non derivando la qualità di parti degli odierni ricorrenti principali nella causa in corso dalla posizione del sig. [OSCURATO:PERSONA], ma direttamente dalla posizione della signora Roli, loro dante causa. 4.1. Il ricorso è proposto come condizionato ed è,quindi, assorbito dalrigetto del ricorso principale. 5. In definitiva, alla stregua delle argomentazioni complessivamente svolte, il ricorso principale va rigettato, con il conseguente assorbimento del ricorso incidentale , siccome condizionato. Alla soccombenza segue la condanna dei ricorrenti al pagamento, in via solidale,delle spese del presente giudizio di legittimità , liquidate nei sensi di cui in dispositivo, in favore dell’Agenzia delle entrate. In virtùdell’art. 13, comma 1-quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, occorre dare attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte deiricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 - bis dello stesso art. 13, se dovuto. P.Q.M Rigetta il ricorso principale e d ichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato. Condanna i ricorrenti principali, in solido fra loro, al pagamento delle spese del presente giudizio in favore dell’Agenzia delle entrate, liquidate in euro 6.000,00 per compensi , oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presuppost