Cassazione n. 21298/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 31526/2020R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’[OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 55, presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA]. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. [OSCURATO:PERSONA] n. 2310/2020, depositata in data15 maggio 20 20 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. In data 17 febbraio 2011 il contribuente, esercente la professione forense, otteneva dal Tribunale di Nola il decreto Diniego rimb. IRPEF 2012 ingiuntivo n. 280 del 2011, per il pagamento di € 287.605,72 oltre oneri e accessori da parte del Comune di Terzigno, per compensi professionali arretrati. Pertanto, in data 23 maggio 2012, il Giudice dell’esecuzione disponeva il pagamento di complessivi € 299.857,82 a favore del contribuente, che, in data 16 novembre 2012, venivano erogati dalla [OSCURATO:SOCIETA]. Il contribuente dichiarava le somme così riscosse nel quadro RE della dichiarazione dei redditi Mod. Unico 2013, versando le relative imposte; nelle more, tuttavia, il Comune di Terzigno, proposta l’opposizione ex art. 645 cod. proc. civ., otteneva la revoca del decreto ingiuntivo (sentenza n. 1055 del 15/04/2016), per effetto della quale il contribuente, con due diversi bonifici, restituiva integralmente l’importo. In ragione della restituzione dell’importo, il contribuente provvedeva a presentare all’Agenzia delle Entrate, direzione provinciale II di Napoli, in data 27/06/2016, istanza di rimborso, ex art. 38, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, delle imposte pagate (€ 115.765,00) sulle somme percepite nell’anno 2012 e dichiarate nell’anno di imposta 2013. Con provvedimento del 24/01/2018 (prot. n. 92721/2018), l’Ufficio comunicava l’accoglimento parziale dell’istanza di rimborso (per € 65.161,76), motivando la scelta in ragione della ritenuta applicabilità al caso di specie dell’art. 10, comma primo, lett. d-bis), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, come integrato dal D.M. 5 aprile 2016. 2. Avverso il detto provvedimento, il contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Napoli; si costituiva l’Ufficio con controdeduzioni, ribadendo la legittimità del proprio operato. 3. La C.t.p., con sentenza n. 89/24/2018, accoglieva il ricorso, ritenendo inconferente il richiamo al citato D.M. del 05/04/2016. 4. Contro tale decisione proponeva appello l’amministrazione soccombente dinanzi la C.t.r. della Campania; resisteva il contribuente con controdeduzioni. 5.[OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 2310/2020, depositata in data 15 maggio 2020, accoglieva il gravame dell’ufficio. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Campania, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. L’ufficio haresistito con controricorso. La causa ̀ stata trattata nella camera di consiglio del 15 giugno 2023 per la quale il contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, cos̀ rubricato: «Nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» il contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di motivare sulla inapplicabilità retroattiva del decreto ministeriale 5 aprile 2016 nonché sulla contestata incostituzionalità dello stesso decreto nella parte in cui, consentendo il solo rimborso con l'aliquota corrispondente alla prima fascia di reddito, imporrebbe un ingiusto prelievo al soggetto passivo in violazione del principio di capacità contributiva. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, cos̀ rubricato: «Violazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 (in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» il contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che nel caso di specie non operasse il regime del rimborso di cui all’art. 38 citato, bens̀ quanto previsto dall’art. 10, comma primo, lett. d-bis), TUIR. 2. Tanto premesso, tenuto conto della regola stabilita dall’art. 276, secondo comma, cod. proc. civ. circa l’ordine logico-giuridico di trattazione delle questioni, va esaminato ed accolto il secondo motivo di ricorso, la cui fondatezza assorbe ogni altra questione dibattuta fra le parti. La causa, infatti, può essere decisa sulla base della questione di più agevole soluzione, anche se logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente le altre, imponendosi, secondo l'indirizzo espresso da questa Corte a tutela di esigenze di economia processuale e di celerità di giudizio, un approccio interpretativo che comporti la verifica delle soluzioni sul piano dell'impatto operativo piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica e sostituisca il profilo dell'evidenza a quello dell'ordine delle questioni da trattare ai sensi dell'art. 276 cod. proc. civ.» (Cass., n. 363/2019; Cass., n. 11458/2018; Cass.n. 12002/; Cass. S.U. n. 9936/2014). 2.1. La relativa censura - con la quale il ricorrent e si duole della ritenuta riconducibilità dell’istanza di rimborso in esame (datata 27/06/2016) nella disciplina della deduzione di oneri di cui all’art. 10, lett. d-bis, TUIR, in luogo del regime generale del rimborso di cui all’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 –è fondata. Sul punto la C.t.r. rileva che «il ragionamento del primo giudice non appare corretto sotto il profilo motivazionale poiché la norma che regola ratione temporis il procedimento di rimborso è quella invocata dall'Agenzia delle Entratee non l'articolo 38 d.P.R. n. 602 del 1973, tenuto conto che l'istanza di rimborso è stata presentata il 27 giugno 2016». 2.2. Questa Corte, in una recente pronuncia (Cass. 01/08/2019, n. 20744), ha riassunto nei seguenti termini l’orientamento consolidato in materia: «Invero, nella specie non può non trovare applicazione l'ordinario strumento dell'azione di rimborso di somme indebitamente versate, in quanto avente portata generale in materia tributaria, da esercitarsi mediante presentazione della relativadomanda nel termine previsto a pena di decadenza dall'art. 38 del d.P.R. n. 602/73. Come puntualmente rilevato da questa Corte (Cass. 19/04/2017, n. 25564), «la norma in esame (l'art. 10 comma 1, lettera d) bis, TUIR) riconosce al contribuente esclusivamente la facoltà di utilizzare, nella dichiarazione dei redditi, il meccanismo della deduzione dell'onere dalla complessiva base imponibile (e cioè, in sostanza, una forma di restituzione per compensazione), con la conseguenza che il mancato esercizio di tale facoltà non preclude affatto il ricorso all'ordinario strumento della procedura di rimborso, mediante presentazione della relativa domanda nel termine previsto a pena di decadenza" (nella specie, quello stabilito dall'art. 38 d.P.R. n. 602/73)». Invero, «l'azione di rimborso di somme indebitamente versate ha, infatti, portata generale in materia tributaria e come tale non può, salvo espressa disposizione contraria, ritenersi preclusa in presenza di ulteriori modalità di recupero del pagamento indebito, la cui utilizzazione è prevista a più limitati fini ed è rimessa alla libera scelta del contribuente (cfr., in tema di imposte sui redditi, in relazione alla presentazione di dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, Cass., Sez. un., n. 13378 del 2016, e, con riguardo alla richiesta di detrazione del credito d'imposta ex art. 15 del TUIR, Cass. n. 21968 del 2015, nelle quali si è precisato che l'omessa utilizzazione delle indicate procedure comporta soltanto l'impossibilità di fruire, rispettivamente, degli istituti della compensazione e della detrazione in sede di dichiarazione, ma non precludono il ricorso all'azione di rimborso; analogamente, in tema di IVA, in relazione alla procedura di variazione ex art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, v. Cass. nn. 7330 del 2012 e 14239 del 2017)». 2.3. Tale conclusione si impone, a maggior ragione, allorché risulti che il contribuente non poteva far ricorso al meccanismo degli oneri deducibili per i suoi limiti intrinseci (né è irrilevante che la norma in parola sia stata in epoca successiva modificata ed integrata dall'art.1, comma 174, della legge 27/12/2013, n. 147, consentendo di dedurre l'eccedenza dal reddito complessivo dei periodi di imposta successivi e, in alternativa, di chiedere il rimborso dell'imposta corrispondente all'importo non dedotto, secondo modalità definite con decreto del MEF). 2.4.Le conclusioni raggiunte sono coerenti, del resto, con il quadro sistematico scaturente dall'opera nomofilattica di questa Corte, essendo consolidato il principio secondo il quale, in tema di rimborso delle imposte, «il termine di decadenza previsto dall'art. 38 del d.P.R. n. 602/73 ha portata generale, riferendosi a qualsiasi ipotesi di indebito correlato all'adempimento dell'obbligazione tributaria, qualunque sia la ragione per cui il versamento è in tutto o in parte non dovuto, e quindi ad errori tanto connessi ai versamenti quanto riferibili "all’an" o al "quantum" del tributo» (Cass. 22/05/2006, n. 11987; Cass. 19/04/2017, n. 24058). 2.5. Nella medesima prospettiva, va ulteriormente precisato che la giurisprudenza di questa Corte è pacifica nel sostenere (cfr. le sentenze nn.16120 e 16110 del 15/11/2002 e 7360 del 27/07/1998) che in tema di rimborso delle imposte sui redditi, nella locuzione "inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento", di cui all'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, assoggettata a termine decadenziale per l'istanza di rimborso, rientra anche il caso di pagamento eseguito erroneamente perché non dovuto per carenza della supposta obbligazione tributaria, integrandosi così un indebito oggettivo. Il testuale tenore della norma non autorizza una interpretazione diversa e, in particolare, non consente di distinguere tra versamenti diretti in relazione ai quali il contribuente faccia valere l'inesistenza dell'obbligo legislativo di versamento e quelli per i quali lo stesso deduca l'inesistenza in concreto dell'obbligazione tributaria.Né, ancora, potrebbe sostenersi che l'art. 38 sia applicabile alle sole ipotesi di pagamento ab origine non dovuto e non in quelli in cui, come nella specie, l'insussistenza dell'obbligazione tributaria e, quindi dell'obbligo di versamento, sopravvenga in un momento successivo al pagamento. 2.6. Questa Corte ha più volte affermato (Cass. 21/12/2004, n. 23716) che «in tema di rimborso delle imposte sui redditi, la decorrenza del termine di decadenza per la presentazione dell'istanza di rimborso - termine previsto dall'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 - non può essere fatta coincidere con la data del pagamento allorché l'erroneità di questo derivi da un evento successivo, soltanto dal quale discenda in modo incontrovertibile tale qualificazione di erroneità e, quindi, il carattere indebito della somma percepita dall'amministrazione». Infine, in un recentissimo arresto, questa Corte ha statuito che «non sussiste affatto un principio di diritto, interpretativo dell’art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, che imponga la riconduzione del rimborso di imposte indebitamente versate nell’alveo delle previsioni di cui all’art. 10, comma 1, lett. d-bis), del TUIR, ovvero che la restituzione delle imposte indebitamente pagate sia compiuta necessariamente e soltanto attraverso il meccanismo dell’onere deducibile» (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 24650). 2.7. Pertanto, esiste piena alternatività tra i regimi di cui agli artt. 10, lett. d-bis), TUIR e 38, d.P.R. n. 602 del 1973; è facoltà del contribuente scegliere il mezzo di cui avvalersi al fine di ottenere la restituzione delle imposte indebitamente versate; per l’effetto, non può l’amministrazione finanziaria surrogarsi o, come nel caso di specie, modificare il regime scelto dal contribuente a tal fine, atteso che in entrambe le ipotesi la legge individua quale mezzo propulsore del rimborso o della compensazione l’istanza di parte, da effettuarsi nei termini perentori prescritti (in particolare, con riguardo all’art. 10, lett. d-bis) TUIR, l’art. 2, comma primo, D.M. 5 aprile 2016 dispone che «l'istanza di rimborso di cui all'art. 1, comma 4, è presentata in carta libera agli uffici territoriali dell'Agenzia delle Entrate nel termine biennale indicato nell'art. 21, comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, decorrente dalla data di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale sono state restituite le somme»). 3. Dall’accoglimento del secondo motivo discende l’assorbimento del primo. 4. In conclusione, in accoglimento del secondo motivo, la sentenza va cassata e non essendo necessari ulteriori accertamento di fatto – la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con accoglimento dell’originario ricorso del contribuente con riferimento all’invocato diritto al rimborso dell’IRPEF, anno di imposta 2012. Le spese dei gradi di meritovanno integralmente compensate tra le parti. Le spese del giudizio di legittimità seguono il principio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnatae, decidendo nel merito, accogli e l’originario ricorso del contribuente. Compensa integralmente tra le parti le spese dei gradi di merito e condanna l’Agenzia delle Entra