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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 23 maggio 2026

Cassazione n. 15873/2026

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ente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del FriuliVenezia Giulia, n. 396/8/15, depositata il 19/10/2015, notificata il12/11/2015.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA], quale ex socio della [OSCURATO:PERSONA].r.l., impugnava, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale diGorizia, l’avviso di accertamento n.

TI5030201152/2012, con il qualel’Agenzia delle entrate aveva determinato a carico della predetta società,cancellata dal registro delle imprese il 17/01/2011, maggiori imposte aNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026titolo di Ires, Irap e Iva per l’anno 2007, in ragione del maggioreimponibile derivante dall’applicazione della presunzione di cessione deibeni di cui all’art. 1 del d.P.R. n. 441/1997.A sostegno del ricorso il contribuente deduceva: a) la nullità dell’attoimpositivo per omessa allegazione della delega conferita al funzionariosottoscrittore, in violazione dell’art. 42, commi 1 e 2, del d.P.R. n.600/1973, nonché dell’art. 7, comma 1, della legge n. 212/2000; b) laviolazione degli artt. 36 del d.P.R. n. 602/1973 e 2495 c.c., nonchédell’art. 42, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 600/1973, per l’omessaindicazione, nella motivazione dell’atto impositivo, della circostanzadell’avvenuta ricezione da parte del contribuente, durante la liquidazionedella società o nei due periodi d’imposta antecedenti alla messa inliquidazione, di denaro o altri beni sociali; c) l’inapplicabilità dellapresunzione di cessione dei beni di cui all’art. 1 del d.P.R. n. 441/1997,posto che alla data di redazione del p.v.c., risalente al 2008, era stata solopresunta l’inesistenza di un locale adibito a magazzino nell’anno 2007,circostanza contraddetta, però, in relazione alle merci acquistate, dallefatture e dai documenti di trasporto presenti nella contabilità della società.La CTP accoglieva il ricorso, ritenendo infondata la pretesa fiscale siaper insussistenza dei presupposti di cui agli artt. 36 del d.P.R. n.602/1973 e 2495 c.c., sia per mancata dimostrazione dell’operatività dellapresunzione di cui all’art. 1 del d.P.R. n. 441/1997.2.

L’Agenzia delle entrate proponeva appello dinanzi allaCommissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA].

Il contribuenteproponeva appello incidentale in ordine al rigetto dell’eccezione di carenzadi una valida delega di firma dell’atto impositivo.La CTR accoglieva il gravame principale e rigettava quelloincidentale, rilevando, tra l’altro, che l’atto impositivo era stato notificatoal contribuente in qualità non solo di ex socio, ma anche di amministratoreNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026della società nel 2007, con conseguente applicazione del regime diresponsabilità di cui al comma 4 dell’art. 36 del d.P.R. n. 600/1973.3.

Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi acinque motivi.L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il [OSCURATO:DATA_NASCITA].[OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria ex art.380-bis.1 c.p.c., con la quale ha chiesto il rigetto del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedell’art. 42, commi 1 e 2, del d.P.R. n. 600/1973, nonché dell’art. 7,comma 1, della legge n. 212/2000, in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3, c.p.c., per aver la CTR ritenuto legittima la sottoscrizione dell’avvisodi accertamento da parte della dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], sebbene dalladisposizione di servizio n. 5 del 30/03/2012 prodotta dall’Ufficio, privadell’indicazione del nominativo del funzionario delegato, non emergesseaffatto che il predetto funzionario rivestiva all’epoca la qualifica diimpiegato della carriera direttiva, tanto che dal documento datato02/04/2012, prodotto in appello, risultava che la dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] aveva,in realtà, assunto la qualifica di [OSCURATO:PERSONA] solo a decorreredall’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Inoltre, come sostenuto da Cass. n. 22803/2015, la delega alfunzionario firmatario dell’atto impositivo deve indicare, a pena di nullità,oltre alle ragioni giustificative della stessa, anche il termine di validità delpotere conferito ed il nominativo del soggetto delegato, tutti elementicarenti nella disposizione di servizio predetta.1.1 Il motivo è inammissibile ed in parte infondato.1.2 L’inammissibilità, in ordine alla legittimazione del funzionariosottoscrittore dell’atto impositivo, discende in primo luogo dalla mancataNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026specifica contestazione, da parte del ricorrente, di tutte le autonomerationes decidendi enunciate nella motivazione dell’impugnata sentenza.Invero, la CTR ha rigettato l’eccezione di nullità dell’avviso diaccertamento, sollevata dal contribuente per l’asserita carenza di unavalida delega di firma in favore del funzionario sottoscrittore dell’attoimpositivo, assumendo che: a) la delega era stata legittimamenterilasciata dal dirigente capo dell’ufficio; b) l’eventuale carenza dilegittimazione del funzionario sottoscrittore, per illegittimità della suanomina, comunque non inficiava la validità dell’atto impositivo, inossequio ai principi di conservazione degli atti e di buona fede e continuitàdell’azione amministrativa; c) anche in caso di ritenuta inapplicabilità delrichiamato principio di conservazione degli atti, veniva comunque inrilievo, nel caso di specie, la fattispecie del “funzionario di fatto”, «cioè delpersonale che esercita attività amministrative pur non essendo incardinatoformalmente nel ruolo, ma che appare quale vero e proprio agente dellaP.A.».Ebbene, in ordine a tale ultima ratio decidendi, inerenteall’operatività della figura del “funzionario di fatto”, di per sé idonea,secondo la CTR, a giustificare la sottoscrizione dell’avviso di accertamentoda parte della dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], il ricorrente non deduce alcunchénell’articolazione del motivo in esame, omettendo del tutto di confrontarsicon la motivazione della statuizione impugnata.Per consolidata giurisprudenza di questa Corte, quando la sentenzaassoggettata ad impugnazione sia fondata su diverse rationes decidendi,ciascuna idonea a giustificarne autonomamente la statuizione, lacircostanza che tale impugnazione non sia rivolta contro una di essedetermina l'inammissibilità del gravame per l'esistenza del giudicato sullaratio decidendi non censurata, piuttosto che per carenza di interesse(Cass. 06/07/2020, n. 13880; Cass. 13/07/2005, n. 14740).Numero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/20261.3 Inammissibile è comunque il profilo di doglianza inerente allecarenze dell’ordine di servizio per l’omessa indicazione, nello stesso, delleragioni della delega e del termine di durata del potere conferito alfunzionario delegato, trattandosi di questioni che, come si evince dallostesso ricorso per cassazione, sono state sollevate per la prima volta solonel presente giudizio di legittimità.

Era, invero, onere del ricorrentespecificare in quale fase dei giudizi di merito e con quali atti difensivi lepredette doglianze fossero state già formulate.In proposito, va rammentato che, nel giudizio di cassazione, èpreclusa alle parti la prospettazione di nuove questioni di diritto o nuovitemi di contestazione che postulino indagini ed accertamenti di fatto noncompiuti dal giudice del merito, a meno che tali questioni o temi nonabbiano formato oggetto di gravame o di tempestiva e ritualecontestazione nel giudizio di appello (Cass. 23/01/2007, n. 1474; Cass.15/03/2006, n. 5620; Cass. 08/07/1981, n. 4486).

Pertanto, il ricorrente,il quale introduca temi di indagine non affrontati nei precedenti gradi digiudizio, ha l'onere non solo di allegare l'avvenuta deduzione di taliquestioni nel giudizio di merito, ma anche di indicare in quali atti siaavvenuta la relativa deduzione (Cass. 31/08/2007, n. 18440): tale onere,nella specie, non è stato assolto.1.4 La parziale infondatezza del motivo discende, invece, dal rilievoper cui questa Corte, con orientamento ormai consolidato (con cui è statosuperato il precedente orientamento, richiamato dal ricorrente, espresso,ex aliis, da Cass. 09/11/2015, n. 22803), ha sostenuto che la delega perla sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita dal dirigente ex art.42, comma 1, del d.P.R. n. 600/1973, è una delega di firma e non difunzioni, sicché il relativo provvedimento non richiede l'indicazione né delnominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, chepertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuinol'impiegato legittimato alla firma tramite l'indicazione della qualificaNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026rivestita, idonea a consentire, ex post, la verifica del potere in capo alsoggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n.8814; Cass. 19/04/2019, n. 11013; Cass. 02/08/2024, n. 21839; Cass.05/08/2024, n. 21972; Cass. 18/07/2025, n. 20093).Si è, altresì, rilevato che la delega alla sottoscrizione dell'avviso diaccertamento conferita, ai sensi dell'art. 42, comma 1, del d.P.R. n.600/1973, dal dirigente a un funzionario diverso da quelloistituzionalmente competente, avendo natura di delega di firma e non difunzioni, è un atto organizzativo interno all'ufficio, sicché, se lo stessoapparato da cui promana non ne disconosce gli effetti, deve presumersi lasussistenza, in capo al funzionario sottoscrittore, dei requisiti soggettividell'appartenenza ai ruoli della carriera direttiva (Cass. 10/01/2025, n.689).2.

Con il secondo motivo si deduce la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 36 del d.P.R. n. 602/1973 e 2495 c.c., nonchédell’art. 42, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR erroneamente ritenuto chel’avviso di accertamento fosse stato notificato al contribuente anche inqualità di ex amministratore della [OSCURATO:SOCIETA]., e dunque facendovalere la responsabilità di cui al comma 4 del predetto art. 36, sebbenedal contenuto dell’atto impositivo risultasse che quest’ultimo era statonotificato al contribuente solo nella sua qualità di ex socio.In ogni caso, il predetto comma 4 dell’art. 36 è inapplicabile nel casodi specie, in quanto, a fronte di una messa in liquidazione della societàrisalente al 27/10/2010, l’impugnato avviso di accertamento è riferitoall’anno d’imposta 2007, sicché non sussiste, in capo al contribuente, ilpresupposto della responsabilità degli amministratori, di cui alla predettadisposizione normativa, consistente nell’aver compiuto operazioni diliquidazione ovvero nell’aver occultato attività sociali anche medianteomissioni nelle scritture contabili «nel corso degli ultimi due periodi diNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026imposta precedenti alla messa in liquidazione», ossia dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA] al31/12/2009 e dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA] al 26/10/2010, oppure, anche a volerseguire l’errata interpretazione fornita dalla CTR, nel biennio 2008/2009, edunque in periodi comunque diversi da quello oggetto dell’avviso diaccertamento in esame.Peraltro, essendosi la liquidazione della società chiusa senza alcunriparto, non risulta configurabile, nel caso di specie, neppure ilpresupposto previsto dal comma 3 del medesimo art. 36 per far valere laresponsabilità del socio, ossia che questi abbia ricevuto, nel corso degliultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, danaroo altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori oppure che abbiaavuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo dellaliquidazione.Non avendo preso atto dell’assenza di motivazione dell’avviso diaccertamento in ordine ai presupposti previsti dai commi 3 e 4 dell’art. 36citato, la CTR ha violato l’art. 42, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973, chedisciplina la nullità dell’avviso per assenza di motivazione in relazione aipresupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato.2.1 Il motivo è fondato.2.2 L'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento èsoddisfatto ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente ingrado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, e,quindi, di contestare efficacemente l'an ed il quantum debeatur (explurimis: Cass. 12/04/2022, n. 11829; Cass. 11/10/2018 n. 25343; Cass.18/01/2018, n. 1111).

Pertanto, la motivazione dell'avviso diaccertamento esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi eoggettivi della posizione creditoria, l'indicazione di fatti astrattamentegiustificativi, idonei a delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall’Ufficionell'eventuale fase contenziosa, restando affidate al giudizio diimpugnazione dell'atto le questioni riguardanti l'effettivo verificarsi deiNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026fatti medesimi e la loro idoneità a sostenere la pretesa impositiva; inparticolare, il requisito motivazionale dell'avviso di accertamento esigel'indicazione delle norme in tesi violate e dei fatti che integrerebbero larelativa inosservanza, mentre non è necessaria la formulazione delleargomentazioni giuridiche a sostegno dell'atto, né la valutazione criticadegli elementi acquisiti, restando la relativa problematica influente nelgiudizio d'impugnazione dell'atto, al diverso fine dell'indagine sulfondamento della pretesa impositiva (Cass. 26/07/2024, n. 21026; Cass.n. 11829 del 2022 cit.).L’art. 36, comma 5, del d.P.R. n. 602/1973 ribadisce, con specificoriferimento alle ipotesi di responsabilità ivi contemplate, che queste ultimedevono essere accertate con atto motivato.2.3 L’art. 36 cit. contempla diverse fattispecie di responsabilità.Il primo comma, nella versione applicabile ratione temporis -anteriore alla sostituzione di cui all’art. 28, comma 5, lett. a), del d.lgs. n.175/2014 - prevede la responsabilità dei liquidatori degli enti soggettiall’imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempionoall’obbligo di pagarle con le attività della liquidazione, per il periodo dellaliquidazione medesima e per quelli anteriori, e dispone che essirispondono in proprio se soddisfano crediti di ordine inferiore a quellitributari o assegnano beni ai soci o associati senza avere primasoddisfatto i crediti tributari.Il secondo comma disciplina la responsabilità degli amministratori incarica al momento dello scioglimento della società, se non si è provvedutoalla nomina dei liquidatori.Il terzo comma si occupa della posizione dei soci e degli associati,affermandone la responsabilità in ordine al pagamento delle impostedovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei benistessi, qualora abbiano ricevuto, nel corso degli ultimi due periodid’imposta precedenti alla messa in liquidazione, danaro o altri beni socialiNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026in assegnazione dagli amministratori oppure abbiano avuto inassegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo dellaliquidazione.

Trattasi di un titolo di responsabilità “sussidiaria” (Cass.06/07/2025, n. 18387, sulla base di Cass., Sez.

U., 12/02/2025, n. 3625)che non è di tipo successorio, come quella contemplata dall’art. 2495 c.c.,ma che si aggiunge ad essa.Il quarto comma, infine, estende le responsabilità previste daicommi precedenti anche agli amministratori che hanno compiuto, nelcorso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa inliquidazione, operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attivitàsociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili.Il "periodo di imposta" richiamato dalle predette disposizioni, comechiarito da questa Corte, è costituito, ai sensi dell'art. 4 del d.P.R. n.598/1973 (ratione temporis applicabile), dall'anno solare nella suainterezza, in difetto dell'allegazione di una diversa durata dell'esercizio operiodo di gestione determinata dalla legge o dall'atto costitutivo dell'ente(Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 8886).2.4 Tanto premesso, nel caso di specie la CTR ha ritenuto chel’avviso di accertamento oggetto di causa fosse stato notificato alcontribuente nella sua qualità sia di socio, ai sensi del comma 3 dell’art.36 cit., che di amministratore della società in liquidazione ed estinta percancellazione dal registro delle imprese, ai sensi del comma 4 della stessadisposizione normativa (pag. 7 dell’impugnata sentenza).Tuttavia, dal contenuto dell’atto impositivo, riportato sia nel ricorsoper cassazione che nel controricorso, risulta che tale atto fu notificato alcontribuente «in qualità di socio» della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione,senza peraltro alcuna esplicita indicazione, nella motivazione di tale atto,della fattispecie di responsabilità, tra quelle previste dal citato art. 36 deld.P.R. n. 602/1973, imputabile nel caso in esame al medesimocontribuente.Numero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026I giudici d’appello hanno, quindi, violato il principio, affermato daquesta Corte, secondo cui, in tema di obblighi e responsabilità degliamministratori, dei liquidatori e dei soci di cui all'art. 36 del d.P.R. n.602/1973, l'avviso di accertamento assolve all'obbligo generale dimotivazione, nonché all'espressa previsione di cui al quinto comma dellostesso articolo, quando l'Amministrazione individua la specifica fattispeciedi responsabilità, nell'ambito di quelle tipicamente previste, alla qualeintende fare riferimento ed esplicita la sussistenza di tutti gli elementicostitutivi della medesima, come previsti dai commi 1, 2 e 3 del citato art.36 (Cass. 26/07/2024, n. 21026).

Per configurare, invero, laresponsabilità dei soci in relazione al debito tributario della società estintaa seguito di cancellazione dal registro delle imprese, l'avvenuta riscossionedi somme in base al bilancio finale di liquidazione costituisce elemento chel'amministrazione finanziaria è tenuta a dedurre con un apposito avviso diaccertamento nei confronti dei soci stessi, ai sensi dell'art. 36, comma 5,del d.P.R. n. 602/1973, fermo restando che, in tal caso, l'interesse adagire dell'amministrazione finanziaria non è escluso dalla mancatariscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, perché puòessere integrato da altre evenienze come la sussistenza di beni e dirittiche sono trasferiti ai soci, ancorché non ricompresi nel bilancio, o comel'escussione di garanzie (Cass., Sez.

U., 12/02/2025, n. 3625; Cass.01/08/2025, n. 22274; Cass. 16/11/2025, n. 30190).La CTR, pertanto, nel valutare se l’atto impositivo fosse statoadeguatamente motivato, avrebbe dovuto verificare che lo stessoindividuasse la specifica responsabilità attribuita al contribuente tra quellepreviste dall’art. 36 cit., ed esplicitasse tutti gli elementi costitutivi dellastessa, non essendo sufficiente il generico richiamo, contenuto nell’avvisodi accertamento, alla qualità di socio rivestita dal Certo.3.

Con il terzo motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 1 del d.P.R. n. 441/1997, in relazione all’art. 360, primo comma,Numero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026n. 3, c.p.c., per aver la CTR applicato, per l’anno d’imposta 2007, lapresunzione di cessione dei beni prevista dalla predetta norma, sebbenegli accertamenti operati dalla Guardia di Finanza - con cui era stataconstatata la mancata disponibilità, da parte della [OSCURATO:SOCIETA]., di unlocale/magazzino contenente le rimanenze finali delle merci portate inbilancio - risalissero al 2008, ossia ad epoca successiva al periodod’imposta oggetto di verifica.La predetta presunzione, in altri termini, poteva operare solo inseguito ad una constatazione “attuale”, cioè effettuata dai verificatoriproprio nel 2007, del mancato rinvenimento dei beni, mentre, nel caso inesame, la Guardia di Finanza aveva dedotto l’inesistenza dei benidall’indisponibilità di un locale/magazzino, non accertata concretamentema automaticamente desunta dalla mancanza del relativo contratto scrittodi locazione.4.

Con il quarto motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedell’art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 441/1997, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR richiamato, quale elementopresuntivo dell’asserita cessione dei beni, le differenze quantitative dellamerce rispetto alle evidenze contabili, sebbene il comma 2 dell’art. 4predetto, che richiama tali differenze, non fosse applicabile al caso dispecie, posto che la [OSCURATO:SOCIETA]. non era tenuta alla redazione dellescritture ausiliarie di magazzino non avendo mai raggiunto i limitiquantitativi dei ricavi e delle rimanenze di cui all’art. 1, comma 1, deld.P.R. n. 695/1996.5.

Il terzo ed il quarto motivo, da esaminare congiuntamente stantela connessione tra gli stessi, sono infondati.5.1 L’art. 1 del d.P.R. n. 441/1997 prevede che si presumono cedutii beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui ilcontribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoirappresentanti; il successivo comma 2, ed anche l’art. 2, prevedonoNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026tipologia e modalità della prova contraria a carico del contribuente idoneaa vincere la presunzione di cessione; l'art. 4, prevede, infine, che gli effettidelle presunzioni di cessione e di acquisto, conseguenti alla rilevazionefisica dei beni, operano al momento dell'inizio degli accessi, ispezioni everifiche e che le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffrontotra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui all’art. 14,comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973 o della documentazione obbligatoriaemessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registratecostituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d'impostaoggetto del controllo.Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la presunzionedi cessione in evasione d'imposta, ex artt. 1 e ss. d.P.R. n. 441/1997,trova applicazione in riferimento sia alle imposte dirette che alle imposteindirette, potendo il contribuente fornire la prova contraria solo con lemodalità tassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del medesimo d.P.R.(Cass. 22/07/2025, n. 20764; Cass. 12/07/2024, n. 19206; Cass.30/10/2018, n. 27549; Cass. 27/05/2015, n. 10915).In particolare, si è precisato che, in base all'art. 4, comma 2, deld.P.R. n. 441/1997, le eventuali differenze quantitative derivanti dalraffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cuiall'art. 14, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973 o delladocumentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze dellerimanenze registrate, costituiscono presunzione di cessione o di acquistoper il periodo d'imposta oggetto del controllo, presunzione che è relativa esuperabile non con qualunque mezzo di prova, ma solo con le provetassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del citato d.P.R. n. 441/1997(Cass. 04/12/2018, n. 31273).Pertanto, ai fini dell'operatività della presunzione legale (relativa) dicessione, occorre che la differenza quantitativa, in negativo, tra beniesistenti nei luoghi sopra indicati e quelli acquistati, importati o prodotti,Numero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026risulti o a seguito della verifica fisica dei beni giacenti, oppure dalconfronto – differenza inventariale – tra la consistenza delle rimanenzeregistrate e le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cuiall’art. 14 cit. o di altra documentazione obbligatoria (Cass. 02/09/2022,n. 25919; Cass. 24/06/2021, n. 18211).

Non sono, tuttavia, inapplicabilile disposizioni generali che consentono la rettifica delle dichiarazioni fiscalianche sulla base di presunzioni semplici dotate dei requisiti di cui all'art.2729 c.c., in quanto queste possono essere desunte anche dadocumentazione contabile non obbligatoria tenuta dal contribuente erinvenuta dai verificatori o spontaneamente esibita (Cass. n. 18211/2021,cit.; Cass. 18/05/2018, n. 12245).5.2 Nel caso di specie, la CTR, nell’accogliere l’appello dell’Ufficio, haesposto gli elementi di fatto sui quali ha fondato l’applicazione dellapresunzione di cui all’art. 1 del d.P.R. n. 441/1997, assumendo che: a) ilcontribuente non aveva provato, come evincibile dal p.v.c., l’esistenza dirilevanti magazzini nella disponibilità della società, idonei a contenere legiacenze della merce in questione; b) dalla verifica fiscale, pur effettuatanel 2008, erano emerse, in relazione al 2007, “differenze quantitative”rispetto alle evidenze contabili, discrasia che non era stata superata dalcontribuente; c) la quantità di beni di cui era stata riscontrata l’assenzaera «relativamente significativa e quindi non imputabile razionalmente afisiologici sfridi nell’ordinaria dinamica gestionale di magazzino»; d) ilricarico percentuale applicato alla vendita dei prodotti, indispensabile perpervenire alle risultanze finali della determinazione del reddito accertato,unitamente ai prezzi considerati, risultava adeguato e razionale, oltre chenon inficiato dalle mancate controdeduzioni del contribuente.5.3 A fronte di tali argomentazioni, il contribuente lamenta, da unlato, l’inattendibilità delle verifiche fiscali in quanto queste, pur effettuatenel 2008, avevano accertato, in relazione all’anno 2007, l’inesistenza di unmagazzino in cui fossero conservate le merci residue, e, dall’altro, laNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026violazione dell’art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 441/1997, non essendo laItaltrading s.r.l. obbligata alla tenuta delle scritture ausiliarie dimagazzino, richiamate in tale ultima disposizione quale elementocomparativo ai fini dell’accertamento delle differenze quantitative dei beni.Tuttavia, come già rilevato da questa Corte, in tema diaccertamento dell'Iva e delle imposte sui redditi, le eventuali differenzequantitative - derivanti dal raffronto tra le risultanze (peraltro, non solo)delle scritture di magazzino di cui al d.P.R. n. 600/1973 (ritenuteinapplicabili dal ricorrente) o (anche) della documentazione obbligatoriaemessa e ricevuta (utilizzata, nella specie, dall’Ufficio), rispetto alleconsistenze delle rimanenze finali registrate dal contribuente -costituiscono, ex art. 4, comma 2, cit., presunzioni di cessione o diacquisto per il periodo d'imposta oggetto del controllo, quando talidifferenze si sono verificate in tale periodo e, quindi, anche per i periodid'imposta precedenti all'anno in corso al momento della verifica che sianostati comunque oggetto di controllo (Cass. 13/04/2025, n. 9632; Cass.10/08/2017, n. 19957), come accaduto nel caso di specie.A tale principio si è attenuta la CTR, la cui statuizione, quindi, nonmerita censura.6.

Con il quinto motivo si deduce, in subordine ai precedenti motivi,l’omesso esame delle circostanze di fatto dedotte e documentate a riprovadella concreta disponibilità di locali diversi dalla sede legale, utilizzatiquale magazzino/deposito, quale fatto decisivo per il giudizio, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., per non aver la CTR preso inconsiderazione la mole di documenti prodotti dal contribuente fin dalprimo grado di giudizio (fatture e d.d.t. del vettore [OSCURATO:SOCIETA]., oltre afatture di acquisto ove risultava quale luogo di consegna della merce unindirizzo diverso dalla sede legale della [OSCURATO:SOCIETA].), volti adimostrare l’esistenza, nel 2007, di un magazzino sito in località Corno diNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026Rosazzo, alla via [OSCURATO:PERSONA] XXIII n. 13, in cui era stata depositata lamerce residua.6.1 Il motivo è inammissibile.6.2 Come ripetutamente affermato da questa Corte, in seguito allariformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., disposta dall'art.54 d.l. n. 83/2012, conv., con modif., dalla legge n. 134/2012, non sonopiù ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà einsufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, inquanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto allasola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione siatotalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su uncontrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa edobiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo dellasentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. 03/03/2022, n. 7090; Cass. 25/09/2018, n. 22598).Il novellato art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., come riformulatonel 2012, ha, in sostanza, introdotto nell'ordinamento un vizio specificodenunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico,principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza odagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra leparti e abbia carattere decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbedeterminato un esito diverso della controversia (Cass., Sez.

U.,07/04/2014, n. 8053); in particolare, il ricorrente per cassazione chepropone siffatto motivo è tenuto, nel rigoroso rispetto delle previsionidegli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c.,ad indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”,testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il“quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le partie la sua “decisività” (Cass. 13/06/2022 n. 19049).Numero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026Nella specie, le predette indicazioni sono del tutto carentinell’articolazione del motivo in esame, in quanto il ricorrente non indica il“fatto”, inteso come evento storico-naturalistico, dato materiale, episodiofenomenico rilevante (Cass. 06/09/2019, n. 22397; Cass. 03/10/2018, n.24035; Cass. 08/09/2016, n. 17761; Cass., Sez.

U., 23/03/2015, n.5745; Cass. 08/10/2014, n. 21152; Cass. 04/04/2014, n. 7983; Cass.05/03/2014, n. 5133), ma incentra la propria censura sull’omessavalutazione di elementi istruttori, ossia dei documenti prodotti nei gradi dimerito, sebbene il paradigma del n. 5 dell’art. 360 c.p.c. non possaricomprendere questioni o argomentazioni (Cass. 06/02/2025, n. 2961;Cass. n. 22397/2019, cit.) o l’omessa valutazione di deduzioni difensive(Cass. 18/10/2018, n. 26305), e neppure l’omesso esame di elementiistruttori qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunquepreso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia datoconto di tutte le risultanze probatorie (Cass. 28/12/2024, n. 34787; Cass.20/06/2024, n. 17005).Nella specie, la circostanza dell’asserita ubicazione del magazzinodella [OSCURATO:SOCIETA]. nel Comune di Corno di Rosazzo è stata esaminatadalla CTR ed esclusa, per «carenza di prove di ogni natura e contenuto»,alla luce del contenuto dell’avviso di accertamento e del p.v.c. (pag. 6dell’impugnata sentenza), da cui emergeva, come si evince anche dalcontroricorso, che la [OSCURATO:SOCIETA] aveva aperto, in data 31/07/2000, l’unitalocale n. 1, adibita a “deposito, magazzino”, a [OSCURATO:PERSONA] al Natisone, eche, in data 01/07/2008, era stata aperta l’unità locale n. 2, quale“deposito”, in Manzano, alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 12, mentre nonrisultava alcuna unità locale nel Comune di Corno di Rosazzo, come davisura camerale acquisita dai verificatori.

Il contribuente, peraltro, non hasaputo collocare temporalmente lo spostamento in tale ultima località delmagazzino della società, né ha prodotto il relativo contratto di locazione.Numero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/20266.3 A quanto già esposto deve, poi, aggiungersi che, comeripetutamente evidenziato da questa Corte, il mancato esame di undocumento può essere denunciato per cassazione solo nel caso in cuidetermini l'omissione di motivazione su un punto decisivo dellacontroversia e, segnatamente, quando il documento non esaminato offrala prova di circostanze di tale portata da invalidare, con un giudizio dicertezza e non di mera probabilità, l'efficacia delle altre risultanzeistruttorie che hanno determinato il convincimento del giudice di merito, dimodo che la ratio decidendi venga a trovarsi priva di "fondamento", con laconseguenza che la denunzia in sede di legittimità deve contenere, a penadi inammissibilità, l'indicazione delle ragioni per le quali il documentotrascurato avrebbe senza dubbio dato luogo a una decisione diversa(Cass. 26/11/2025, n. 31019; Cass. 13/06/2024, n. 16583; Cass.26/06/2018, n. 16812; Cass. 28/09/2016, n. 19150; Cass. 05/12/2014,n. 25756).Nel caso di specie, tuttavia, i documenti, genericamente richiamati,di cui il ricorrente assume l’omesso esame, non sono affatto decisivi, inquanto gli stessi attesterebbero, al più, la temporanea consegna di mercenella località di Corno di Rosazzo, ma non anche la disponibilità ivi di unmagazzino contenente le cospicue rimanenze finali di merce riportate inbilancio per l’importo di euro 62.576,47.7.

In definitiva, va accolto il secondo motivo di ricorso, inammissibiliil primo e il quinto, rigettati il terzo e il quarto; la sentenza impugnata vacassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado del [OSCURATO:PERSONA], in diversacomposizione, alla quale si demanda anche la liquidazione delle spese dilegittimità.

P.Q.Maccoglie il secondo motivo di ricorso, inammissibili il primo e il quinto,rigettati il terzo e il quarto, cassa la sentenza impugnata in relazione alNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodel [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, anche per la liquidazionedelle spese di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19/05/2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del FriuliVenezia Giulia, n. 396/8/15, depositata il 19/10/2015, notificata il12/11/2015.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA], quale ex socio della [OSCURATO:PERSONA].r.l., impugnava, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale diGorizia, l’avviso di accertamento n. TI5030201152/2012, con il qualel’Agenzia delle entrate aveva determinato a carico della predetta società,cancellata dal registro delle imprese il 17/01/2011, maggiori imposte aNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026titolo di Ires, Irap e Iva per l’anno 2007, in ragione del maggioreimponibile derivante dall’applicazione della presunzione di cessione deibeni di cui all’art. 1 del d.P.R. n. 441/1997.A sostegno del ricorso il contribuente deduceva: a) la nullità dell’attoimpositivo per omessa allegazione della delega conferita al funzionariosottoscrittore, in violazione dell’art. 42, commi 1 e 2, del d.P.R. n.600/1973, nonché dell’art. 7, comma 1, della legge n. 212/2000; b) laviolazione degli artt. 36 del d.P.R. n. 602/1973 e 2495 c.c., nonchédell’art. 42, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 600/1973, per l’omessaindicazione, nella motivazione dell’atto impositivo, della circostanzadell’avvenuta ricezione da parte del contribuente, durante la liquidazionedella società o nei due periodi d’imposta antecedenti alla messa inliquidazione, di denaro o altri beni sociali; c) l’inapplicabilità dellapresunzione di cessione dei beni di cui all’art. 1 del d.P.R. n. 441/1997,posto che alla data di redazione del p.v.c., risalente al 2008, era stata solopresunta l’inesistenza di un locale adibito a magazzino nell’anno 2007,circostanza contraddetta, però, in relazione alle merci acquistate, dallefatture e dai documenti di trasporto presenti nella contabilità della società.La CTP accoglieva il ricorso, ritenendo infondata la pretesa fiscale siaper insussistenza dei presupposti di cui agli artt. 36 del d.P.R. n.602/1973 e 2495 c.c., sia per mancata dimostrazione dell’operatività dellapresunzione di cui all’art. 1 del d.P.R. n. 441/1997.2. L’Agenzia delle entrate proponeva appello dinanzi allaCommissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA]. Il contribuenteproponeva appello incidentale in ordine al rigetto dell’eccezione di carenzadi una valida delega di firma dell’atto impositivo.La CTR accoglieva il gravame principale e rigettava quelloincidentale, rilevando, tra l’altro, che l’atto impositivo era stato notificatoal contribuente in qualità non solo di ex socio, ma anche di amministratoreNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026della società nel 2007, con conseguente applicazione del regime diresponsabilità di cui al comma 4 dell’art. 36 del d.P.R. n. 600/1973.3. Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi acinque motivi.L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il [OSCURATO:DATA_NASCITA].[OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria ex art.380-bis.1 c.p.c., con la quale ha chiesto il rigetto del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedell’art. 42, commi 1 e 2, del d.P.R. n. 600/1973, nonché dell’art. 7,comma 1, della legge n. 212/2000, in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3, c.p.c., per aver la CTR ritenuto legittima la sottoscrizione dell’avvisodi accertamento da parte della dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], sebbene dalladisposizione di servizio n. 5 del 30/03/2012 prodotta dall’Ufficio, privadell’indicazione del nominativo del funzionario delegato, non emergesseaffatto che il predetto funzionario rivestiva all’epoca la qualifica diimpiegato della carriera direttiva, tanto che dal documento datato02/04/2012, prodotto in appello, risultava che la dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] aveva,in realtà, assunto la qualifica di [OSCURATO:PERSONA] solo a decorreredall’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Inoltre, come sostenuto da Cass. n. 22803/2015, la delega alfunzionario firmatario dell’atto impositivo deve indicare, a pena di nullità,oltre alle ragioni giustificative della stessa, anche il termine di validità delpotere conferito ed il nominativo del soggetto delegato, tutti elementicarenti nella disposizione di servizio predetta.1.1 Il motivo è inammissibile ed in parte infondato.1.2 L’inammissibilità, in ordine alla legittimazione del funzionariosottoscrittore dell’atto impositivo, discende in primo luogo dalla mancataNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026specifica contestazione, da parte del ricorrente, di tutte le autonomerationes decidendi enunciate nella motivazione dell’impugnata sentenza.Invero, la CTR ha rigettato l’eccezione di nullità dell’avviso diaccertamento, sollevata dal contribuente per l’asserita carenza di unavalida delega di firma in favore del funzionario sottoscrittore dell’attoimpositivo, assumendo che: a) la delega era stata legittimamenterilasciata dal dirigente capo dell’ufficio; b) l’eventuale carenza dilegittimazione del funzionario sottoscrittore, per illegittimità della suanomina, comunque non inficiava la validità dell’atto impositivo, inossequio ai principi di conservazione degli atti e di buona fede e continuitàdell’azione amministrativa; c) anche in caso di ritenuta inapplicabilità delrichiamato principio di conservazione degli atti, veniva comunque inrilievo, nel caso di specie, la fattispecie del “funzionario di fatto”, «cioè delpersonale che esercita attività amministrative pur non essendo incardinatoformalmente nel ruolo, ma che appare quale vero e proprio agente dellaP.A.».Ebbene, in ordine a tale ultima ratio decidendi, inerenteall’operatività della figura del “funzionario di fatto”, di per sé idonea,secondo la CTR, a giustificare la sottoscrizione dell’avviso di accertamentoda parte della dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], il ricorrente non deduce alcunchénell’articolazione del motivo in esame, omettendo del tutto di confrontarsicon la motivazione della statuizione impugnata.Per consolidata giurisprudenza di questa Corte, quando la sentenzaassoggettata ad impugnazione sia fondata su diverse rationes decidendi,ciascuna idonea a giustificarne autonomamente la statuizione, lacircostanza che tale impugnazione non sia rivolta contro una di essedetermina l'inammissibilità del gravame per l'esistenza del giudicato sullaratio decidendi non censurata, piuttosto che per carenza di interesse(Cass. 06/07/2020, n. 13880; Cass. 13/07/2005, n. 14740).Numero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/20261.3 Inammissibile è comunque il profilo di doglianza inerente allecarenze dell’ordine di servizio per l’omessa indicazione, nello stesso, delleragioni della delega e del termine di durata del potere conferito alfunzionario delegato, trattandosi di questioni che, come si evince dallostesso ricorso per cassazione, sono state sollevate per la prima volta solonel presente giudizio di legittimità. Era, invero, onere del ricorrentespecificare in quale fase dei giudizi di merito e con quali atti difensivi lepredette doglianze fossero state già formulate.In proposito, va rammentato che, nel giudizio di cassazione, èpreclusa alle parti la prospettazione di nuove questioni di diritto o nuovitemi di contestazione che postulino indagini ed accertamenti di fatto noncompiuti dal giudice del merito, a meno che tali questioni o temi nonabbiano formato oggetto di gravame o di tempestiva e ritualecontestazione nel giudizio di appello (Cass. 23/01/2007, n. 1474; Cass.15/03/2006, n. 5620; Cass. 08/07/1981, n. 4486). Pertanto, il ricorrente,il quale introduca temi di indagine non affrontati nei precedenti gradi digiudizio, ha l'onere non solo di allegare l'avvenuta deduzione di taliquestioni nel giudizio di merito, ma anche di indicare in quali atti siaavvenuta la relativa deduzione (Cass. 31/08/2007, n. 18440): tale onere,nella specie, non è stato assolto.1.4 La parziale infondatezza del motivo discende, invece, dal rilievoper cui questa Corte, con orientamento ormai consolidato (con cui è statosuperato il precedente orientamento, richiamato dal ricorrente, espresso,ex aliis, da Cass. 09/11/2015, n. 22803), ha sostenuto che la delega perla sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita dal dirigente ex art.42, comma 1, del d.P.R. n. 600/1973, è una delega di firma e non difunzioni, sicché il relativo provvedimento non richiede l'indicazione né delnominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, chepertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuinol'impiegato legittimato alla firma tramite l'indicazione della qualificaNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026rivestita, idonea a consentire, ex post, la verifica del potere in capo alsoggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n.8814; Cass. 19/04/2019, n. 11013; Cass. 02/08/2024, n. 21839; Cass.05/08/2024, n. 21972; Cass. 18/07/2025, n. 20093).Si è, altresì, rilevato che la delega alla sottoscrizione dell'avviso diaccertamento conferita, ai sensi dell'art. 42, comma 1, del d.P.R. n.600/1973, dal dirigente a un funzionario diverso da quelloistituzionalmente competente, avendo natura di delega di firma e non difunzioni, è un atto organizzativo interno all'ufficio, sicché, se lo stessoapparato da cui promana non ne disconosce gli effetti, deve presumersi lasussistenza, in capo al funzionario sottoscrittore, dei requisiti soggettividell'appartenenza ai ruoli della carriera direttiva (Cass. 10/01/2025, n.689).2. Con il secondo motivo si deduce la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 36 del d.P.R. n. 602/1973 e 2495 c.c., nonchédell’art. 42, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR erroneamente ritenuto chel’avviso di accertamento fosse stato notificato al contribuente anche inqualità di ex amministratore della [OSCURATO:SOCIETA]., e dunque facendovalere la responsabilità di cui al comma 4 del predetto art. 36, sebbenedal contenuto dell’atto impositivo risultasse che quest’ultimo era statonotificato al contribuente solo nella sua qualità di ex socio.In ogni caso, il predetto comma 4 dell’art. 36 è inapplicabile nel casodi specie, in quanto, a fronte di una messa in liquidazione della societàrisalente al 27/10/2010, l’impugnato avviso di accertamento è riferitoall’anno d’imposta 2007, sicché non sussiste, in capo al contribuente, ilpresupposto della responsabilità degli amministratori, di cui alla predettadisposizione normativa, consistente nell’aver compiuto operazioni diliquidazione ovvero nell’aver occultato attività sociali anche medianteomissioni nelle scritture contabili «nel corso degli ultimi due periodi diNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026imposta precedenti alla messa in liquidazione», ossia dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA] al31/12/2009 e dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA] al 26/10/2010, oppure, anche a volerseguire l’errata interpretazione fornita dalla CTR, nel biennio 2008/2009, edunque in periodi comunque diversi da quello oggetto dell’avviso diaccertamento in esame.Peraltro, essendosi la liquidazione della società chiusa senza alcunriparto, non risulta configurabile, nel caso di specie, neppure ilpresupposto previsto dal comma 3 del medesimo art. 36 per far valere laresponsabilità del socio, ossia che questi abbia ricevuto, nel corso degliultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, danaroo altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori oppure che abbiaavuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo dellaliquidazione.Non avendo preso atto dell’assenza di motivazione dell’avviso diaccertamento in ordine ai presupposti previsti dai commi 3 e 4 dell’art. 36citato, la CTR ha violato l’art. 42, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973, chedisciplina la nullità dell’avviso per assenza di motivazione in relazione aipresupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che lo hanno determinato.2.1 Il motivo è fondato.2.2 L'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento èsoddisfatto ogni qualvolta l'Amministrazione abbia posto il contribuente ingrado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali, e,quindi, di contestare efficacemente l'an ed il quantum debeatur (explurimis: Cass. 12/04/2022, n. 11829; Cass. 11/10/2018 n. 25343; Cass.18/01/2018, n. 1111). Pertanto, la motivazione dell'avviso diaccertamento esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi eoggettivi della posizione creditoria, l'indicazione di fatti astrattamentegiustificativi, idonei a delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall’Ufficionell'eventuale fase contenziosa, restando affidate al giudizio diimpugnazione dell'atto le questioni riguardanti l'effettivo verificarsi deiNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026fatti medesimi e la loro idoneità a sostenere la pretesa impositiva; inparticolare, il requisito motivazionale dell'avviso di accertamento esigel'indicazione delle norme in tesi violate e dei fatti che integrerebbero larelativa inosservanza, mentre non è necessaria la formulazione delleargomentazioni giuridiche a sostegno dell'atto, né la valutazione criticadegli elementi acquisiti, restando la relativa problematica influente nelgiudizio d'impugnazione dell'atto, al diverso fine dell'indagine sulfondamento della pretesa impositiva (Cass. 26/07/2024, n. 21026; Cass.n. 11829 del 2022 cit.).L’art. 36, comma 5, del d.P.R. n. 602/1973 ribadisce, con specificoriferimento alle ipotesi di responsabilità ivi contemplate, che queste ultimedevono essere accertate con atto motivato.2.3 L’art. 36 cit. contempla diverse fattispecie di responsabilità.Il primo comma, nella versione applicabile ratione temporis -anteriore alla sostituzione di cui all’art. 28, comma 5, lett. a), del d.lgs. n.175/2014 - prevede la responsabilità dei liquidatori degli enti soggettiall’imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempionoall’obbligo di pagarle con le attività della liquidazione, per il periodo dellaliquidazione medesima e per quelli anteriori, e dispone che essirispondono in proprio se soddisfano crediti di ordine inferiore a quellitributari o assegnano beni ai soci o associati senza avere primasoddisfatto i crediti tributari.Il secondo comma disciplina la responsabilità degli amministratori incarica al momento dello scioglimento della società, se non si è provvedutoalla nomina dei liquidatori.Il terzo comma si occupa della posizione dei soci e degli associati,affermandone la responsabilità in ordine al pagamento delle impostedovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei benistessi, qualora abbiano ricevuto, nel corso degli ultimi due periodid’imposta precedenti alla messa in liquidazione, danaro o altri beni socialiNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026in assegnazione dagli amministratori oppure abbiano avuto inassegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo dellaliquidazione. Trattasi di un titolo di responsabilità “sussidiaria” (Cass.06/07/2025, n. 18387, sulla base di Cass., Sez. U., 12/02/2025, n. 3625)che non è di tipo successorio, come quella contemplata dall’art. 2495 c.c.,ma che si aggiunge ad essa.Il quarto comma, infine, estende le responsabilità previste daicommi precedenti anche agli amministratori che hanno compiuto, nelcorso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa inliquidazione, operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attivitàsociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili.Il "periodo di imposta" richiamato dalle predette disposizioni, comechiarito da questa Corte, è costituito, ai sensi dell'art. 4 del d.P.R. n.598/1973 (ratione temporis applicabile), dall'anno solare nella suainterezza, in difetto dell'allegazione di una diversa durata dell'esercizio operiodo di gestione determinata dalla legge o dall'atto costitutivo dell'ente(Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 8886).2.4 Tanto premesso, nel caso di specie la CTR ha ritenuto chel’avviso di accertamento oggetto di causa fosse stato notificato alcontribuente nella sua qualità sia di socio, ai sensi del comma 3 dell’art.36 cit., che di amministratore della società in liquidazione ed estinta percancellazione dal registro delle imprese, ai sensi del comma 4 della stessadisposizione normativa (pag. 7 dell’impugnata sentenza).Tuttavia, dal contenuto dell’atto impositivo, riportato sia nel ricorsoper cassazione che nel controricorso, risulta che tale atto fu notificato alcontribuente «in qualità di socio» della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione,senza peraltro alcuna esplicita indicazione, nella motivazione di tale atto,della fattispecie di responsabilità, tra quelle previste dal citato art. 36 deld.P.R. n. 602/1973, imputabile nel caso in esame al medesimocontribuente.Numero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026I giudici d’appello hanno, quindi, violato il principio, affermato daquesta Corte, secondo cui, in tema di obblighi e responsabilità degliamministratori, dei liquidatori e dei soci di cui all'art. 36 del d.P.R. n.602/1973, l'avviso di accertamento assolve all'obbligo generale dimotivazione, nonché all'espressa previsione di cui al quinto comma dellostesso articolo, quando l'Amministrazione individua la specifica fattispeciedi responsabilità, nell'ambito di quelle tipicamente previste, alla qualeintende fare riferimento ed esplicita la sussistenza di tutti gli elementicostitutivi della medesima, come previsti dai commi 1, 2 e 3 del citato art.36 (Cass. 26/07/2024, n. 21026). Per configurare, invero, laresponsabilità dei soci in relazione al debito tributario della società estintaa seguito di cancellazione dal registro delle imprese, l'avvenuta riscossionedi somme in base al bilancio finale di liquidazione costituisce elemento chel'amministrazione finanziaria è tenuta a dedurre con un apposito avviso diaccertamento nei confronti dei soci stessi, ai sensi dell'art. 36, comma 5,del d.P.R. n. 602/1973, fermo restando che, in tal caso, l'interesse adagire dell'amministrazione finanziaria non è escluso dalla mancatariscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, perché puòessere integrato da altre evenienze come la sussistenza di beni e dirittiche sono trasferiti ai soci, ancorché non ricompresi nel bilancio, o comel'escussione di garanzie (Cass., Sez. U., 12/02/2025, n. 3625; Cass.01/08/2025, n. 22274; Cass. 16/11/2025, n. 30190).La CTR, pertanto, nel valutare se l’atto impositivo fosse statoadeguatamente motivato, avrebbe dovuto verificare che lo stessoindividuasse la specifica responsabilità attribuita al contribuente tra quellepreviste dall’art. 36 cit., ed esplicitasse tutti gli elementi costitutivi dellastessa, non essendo sufficiente il generico richiamo, contenuto nell’avvisodi accertamento, alla qualità di socio rivestita dal Certo.3. Con il terzo motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 1 del d.P.R. n. 441/1997, in relazione all’art. 360, primo comma,Numero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026n. 3, c.p.c., per aver la CTR applicato, per l’anno d’imposta 2007, lapresunzione di cessione dei beni prevista dalla predetta norma, sebbenegli accertamenti operati dalla Guardia di Finanza - con cui era stataconstatata la mancata disponibilità, da parte della [OSCURATO:SOCIETA]., di unlocale/magazzino contenente le rimanenze finali delle merci portate inbilancio - risalissero al 2008, ossia ad epoca successiva al periodod’imposta oggetto di verifica.La predetta presunzione, in altri termini, poteva operare solo inseguito ad una constatazione “attuale”, cioè effettuata dai verificatoriproprio nel 2007, del mancato rinvenimento dei beni, mentre, nel caso inesame, la Guardia di Finanza aveva dedotto l’inesistenza dei benidall’indisponibilità di un locale/magazzino, non accertata concretamentema automaticamente desunta dalla mancanza del relativo contratto scrittodi locazione.4. Con il quarto motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedell’art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 441/1997, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CTR richiamato, quale elementopresuntivo dell’asserita cessione dei beni, le differenze quantitative dellamerce rispetto alle evidenze contabili, sebbene il comma 2 dell’art. 4predetto, che richiama tali differenze, non fosse applicabile al caso dispecie, posto che la [OSCURATO:SOCIETA]. non era tenuta alla redazione dellescritture ausiliarie di magazzino non avendo mai raggiunto i limitiquantitativi dei ricavi e delle rimanenze di cui all’art. 1, comma 1, deld.P.R. n. 695/1996.5. Il terzo ed il quarto motivo, da esaminare congiuntamente stantela connessione tra gli stessi, sono infondati.5.1 L’art. 1 del d.P.R. n. 441/1997 prevede che si presumono cedutii beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui ilcontribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoirappresentanti; il successivo comma 2, ed anche l’art. 2, prevedonoNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026tipologia e modalità della prova contraria a carico del contribuente idoneaa vincere la presunzione di cessione; l'art. 4, prevede, infine, che gli effettidelle presunzioni di cessione e di acquisto, conseguenti alla rilevazionefisica dei beni, operano al momento dell'inizio degli accessi, ispezioni everifiche e che le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffrontotra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui all’art. 14,comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973 o della documentazione obbligatoriaemessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registratecostituiscono presunzione di cessione o di acquisto per il periodo d'impostaoggetto del controllo.Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la presunzionedi cessione in evasione d'imposta, ex artt. 1 e ss. d.P.R. n. 441/1997,trova applicazione in riferimento sia alle imposte dirette che alle imposteindirette, potendo il contribuente fornire la prova contraria solo con lemodalità tassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del medesimo d.P.R.(Cass. 22/07/2025, n. 20764; Cass. 12/07/2024, n. 19206; Cass.30/10/2018, n. 27549; Cass. 27/05/2015, n. 10915).In particolare, si è precisato che, in base all'art. 4, comma 2, deld.P.R. n. 441/1997, le eventuali differenze quantitative derivanti dalraffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cuiall'art. 14, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973 o delladocumentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze dellerimanenze registrate, costituiscono presunzione di cessione o di acquistoper il periodo d'imposta oggetto del controllo, presunzione che è relativa esuperabile non con qualunque mezzo di prova, ma solo con le provetassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del citato d.P.R. n. 441/1997(Cass. 04/12/2018, n. 31273).Pertanto, ai fini dell'operatività della presunzione legale (relativa) dicessione, occorre che la differenza quantitativa, in negativo, tra beniesistenti nei luoghi sopra indicati e quelli acquistati, importati o prodotti,Numero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026risulti o a seguito della verifica fisica dei beni giacenti, oppure dalconfronto – differenza inventariale – tra la consistenza delle rimanenzeregistrate e le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cuiall’art. 14 cit. o di altra documentazione obbligatoria (Cass. 02/09/2022,n. 25919; Cass. 24/06/2021, n. 18211). Non sono, tuttavia, inapplicabilile disposizioni generali che consentono la rettifica delle dichiarazioni fiscalianche sulla base di presunzioni semplici dotate dei requisiti di cui all'art.2729 c.c., in quanto queste possono essere desunte anche dadocumentazione contabile non obbligatoria tenuta dal contribuente erinvenuta dai verificatori o spontaneamente esibita (Cass. n. 18211/2021,cit.; Cass. 18/05/2018, n. 12245).5.2 Nel caso di specie, la CTR, nell’accogliere l’appello dell’Ufficio, haesposto gli elementi di fatto sui quali ha fondato l’applicazione dellapresunzione di cui all’art. 1 del d.P.R. n. 441/1997, assumendo che: a) ilcontribuente non aveva provato, come evincibile dal p.v.c., l’esistenza dirilevanti magazzini nella disponibilità della società, idonei a contenere legiacenze della merce in questione; b) dalla verifica fiscale, pur effettuatanel 2008, erano emerse, in relazione al 2007, “differenze quantitative”rispetto alle evidenze contabili, discrasia che non era stata superata dalcontribuente; c) la quantità di beni di cui era stata riscontrata l’assenzaera «relativamente significativa e quindi non imputabile razionalmente afisiologici sfridi nell’ordinaria dinamica gestionale di magazzino»; d) ilricarico percentuale applicato alla vendita dei prodotti, indispensabile perpervenire alle risultanze finali della determinazione del reddito accertato,unitamente ai prezzi considerati, risultava adeguato e razionale, oltre chenon inficiato dalle mancate controdeduzioni del contribuente.5.3 A fronte di tali argomentazioni, il contribuente lamenta, da unlato, l’inattendibilità delle verifiche fiscali in quanto queste, pur effettuatenel 2008, avevano accertato, in relazione all’anno 2007, l’inesistenza di unmagazzino in cui fossero conservate le merci residue, e, dall’altro, laNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026violazione dell’art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 441/1997, non essendo laItaltrading s.r.l. obbligata alla tenuta delle scritture ausiliarie dimagazzino, richiamate in tale ultima disposizione quale elementocomparativo ai fini dell’accertamento delle differenze quantitative dei beni.Tuttavia, come già rilevato da questa Corte, in tema diaccertamento dell'Iva e delle imposte sui redditi, le eventuali differenzequantitative - derivanti dal raffronto tra le risultanze (peraltro, non solo)delle scritture di magazzino di cui al d.P.R. n. 600/1973 (ritenuteinapplicabili dal ricorrente) o (anche) della documentazione obbligatoriaemessa e ricevuta (utilizzata, nella specie, dall’Ufficio), rispetto alleconsistenze delle rimanenze finali registrate dal contribuente -costituiscono, ex art. 4, comma 2, cit., presunzioni di cessione o diacquisto per il periodo d'imposta oggetto del controllo, quando talidifferenze si sono verificate in tale periodo e, quindi, anche per i periodid'imposta precedenti all'anno in corso al momento della verifica che sianostati comunque oggetto di controllo (Cass. 13/04/2025, n. 9632; Cass.10/08/2017, n. 19957), come accaduto nel caso di specie.A tale principio si è attenuta la CTR, la cui statuizione, quindi, nonmerita censura.6. Con il quinto motivo si deduce, in subordine ai precedenti motivi,l’omesso esame delle circostanze di fatto dedotte e documentate a riprovadella concreta disponibilità di locali diversi dalla sede legale, utilizzatiquale magazzino/deposito, quale fatto decisivo per il giudizio, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., per non aver la CTR preso inconsiderazione la mole di documenti prodotti dal contribuente fin dalprimo grado di giudizio (fatture e d.d.t. del vettore [OSCURATO:SOCIETA]., oltre afatture di acquisto ove risultava quale luogo di consegna della merce unindirizzo diverso dalla sede legale della [OSCURATO:SOCIETA].), volti adimostrare l’esistenza, nel 2007, di un magazzino sito in località Corno diNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026Rosazzo, alla via [OSCURATO:PERSONA] XXIII n. 13, in cui era stata depositata lamerce residua.6.1 Il motivo è inammissibile.6.2 Come ripetutamente affermato da questa Corte, in seguito allariformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., disposta dall'art.54 d.l. n. 83/2012, conv., con modif., dalla legge n. 134/2012, non sonopiù ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà einsufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, inquanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto allasola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione siatotalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su uncontrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa edobiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo dellasentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. 03/03/2022, n. 7090; Cass. 25/09/2018, n. 22598).Il novellato art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., come riformulatonel 2012, ha, in sostanza, introdotto nell'ordinamento un vizio specificodenunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico,principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza odagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra leparti e abbia carattere decisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbedeterminato un esito diverso della controversia (Cass., Sez. U.,07/04/2014, n. 8053); in particolare, il ricorrente per cassazione chepropone siffatto motivo è tenuto, nel rigoroso rispetto delle previsionidegli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c.,ad indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”,testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il“quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le partie la sua “decisività” (Cass. 13/06/2022 n. 19049).Numero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026Nella specie, le predette indicazioni sono del tutto carentinell’articolazione del motivo in esame, in quanto il ricorrente non indica il“fatto”, inteso come evento storico-naturalistico, dato materiale, episodiofenomenico rilevante (Cass. 06/09/2019, n. 22397; Cass. 03/10/2018, n.24035; Cass. 08/09/2016, n. 17761; Cass., Sez. U., 23/03/2015, n.5745; Cass. 08/10/2014, n. 21152; Cass. 04/04/2014, n. 7983; Cass.05/03/2014, n. 5133), ma incentra la propria censura sull’omessavalutazione di elementi istruttori, ossia dei documenti prodotti nei gradi dimerito, sebbene il paradigma del n. 5 dell’art. 360 c.p.c. non possaricomprendere questioni o argomentazioni (Cass. 06/02/2025, n. 2961;Cass. n. 22397/2019, cit.) o l’omessa valutazione di deduzioni difensive(Cass. 18/10/2018, n. 26305), e neppure l’omesso esame di elementiistruttori qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunquepreso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia datoconto di tutte le risultanze probatorie (Cass. 28/12/2024, n. 34787; Cass.20/06/2024, n. 17005).Nella specie, la circostanza dell’asserita ubicazione del magazzinodella [OSCURATO:SOCIETA]. nel Comune di Corno di Rosazzo è stata esaminatadalla CTR ed esclusa, per «carenza di prove di ogni natura e contenuto»,alla luce del contenuto dell’avviso di accertamento e del p.v.c. (pag. 6dell’impugnata sentenza), da cui emergeva, come si evince anche dalcontroricorso, che la [OSCURATO:SOCIETA] aveva aperto, in data 31/07/2000, l’unitalocale n. 1, adibita a “deposito, magazzino”, a [OSCURATO:PERSONA] al Natisone, eche, in data 01/07/2008, era stata aperta l’unità locale n. 2, quale“deposito”, in Manzano, alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 12, mentre nonrisultava alcuna unità locale nel Comune di Corno di Rosazzo, come davisura camerale acquisita dai verificatori. Il contribuente, peraltro, non hasaputo collocare temporalmente lo spostamento in tale ultima località delmagazzino della società, né ha prodotto il relativo contratto di locazione.Numero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/20266.3 A quanto già esposto deve, poi, aggiungersi che, comeripetutamente evidenziato da questa Corte, il mancato esame di undocumento può essere denunciato per cassazione solo nel caso in cuidetermini l'omissione di motivazione su un punto decisivo dellacontroversia e, segnatamente, quando il documento non esaminato offrala prova di circostanze di tale portata da invalidare, con un giudizio dicertezza e non di mera probabilità, l'efficacia delle altre risultanzeistruttorie che hanno determinato il convincimento del giudice di merito, dimodo che la ratio decidendi venga a trovarsi priva di "fondamento", con laconseguenza che la denunzia in sede di legittimità deve contenere, a penadi inammissibilità, l'indicazione delle ragioni per le quali il documentotrascurato avrebbe senza dubbio dato luogo a una decisione diversa(Cass. 26/11/2025, n. 31019; Cass. 13/06/2024, n. 16583; Cass.26/06/2018, n. 16812; Cass. 28/09/2016, n. 19150; Cass. 05/12/2014,n. 25756).Nel caso di specie, tuttavia, i documenti, genericamente richiamati,di cui il ricorrente assume l’omesso esame, non sono affatto decisivi, inquanto gli stessi attesterebbero, al più, la temporanea consegna di mercenella località di Corno di Rosazzo, ma non anche la disponibilità ivi di unmagazzino contenente le cospicue rimanenze finali di merce riportate inbilancio per l’importo di euro 62.576,47.7. In definitiva, va accolto il secondo motivo di ricorso, inammissibiliil primo e il quinto, rigettati il terzo e il quarto; la sentenza impugnata vacassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado del [OSCURATO:PERSONA], in diversacomposizione, alla quale si demanda anche la liquidazione delle spese dilegittimità. P.Q.Maccoglie il secondo motivo di ricorso, inammissibili il primo e il quinto,rigettati il terzo e il quarto, cassa la sentenza impugnata in relazione alNumero registro generale 1559/2016Numero sezionale 4284/2026Numero di raccolta generale 15873/2026Data pubblicazione 23/05/2026motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodel [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, anche per la liquidazionedelle spese di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19/05/2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 15873/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris