Cassazione n. 31068/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3922/16 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] del foro di Pisa ed elettivamente domiciliato in Roma, via Pasubio n. 15, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, - intimata - Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. TOSCANA n. 1531/5/15, depositata in data 21 settembre 2015 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11 ottobre dal consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attività di promotore finanziario, impugnava dinanzi la C.t.p. di Pisa l'avviso di accertamento n.T8P0A04003027/2010 emesso dall’Agenzia delle Entrate – direzione provinciale di Pisa – relativamente all’IRAP per l'anno 2008,lamentando l’erroneità dell’aliquota applicata. Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRAPIn particolare, il ricorrente deduceva che l'art. 5 della legge regionale Toscana 22 dicembre 2006, n. 64 prevedeva la maggiorazione dello 0,85% dell'aliquota IRAP per attività diverse da quella di promotore finanziario e pertanto allo stesso doveva essere applicata quella base senza alcuna maggiorazione. Inoltre, deduceva che il richiamo al codice di attività 67 ( comprende nte anche l'attività in questione) era espressamente ed esclusivamente limitato a quelle attività su cui gravava l'aliquota maggiorata IRAP del 4,40% mentre l'aliquota per l'attività dallo stesso svolta (appunto, promotore finanziario ) era del 3,90 % , quale sostituita a quella del 4,25% per l’anno 2008. L'ufficio, costituit o si , eccepiva che dove va applicarsi la maggiorazione contestata dello 0,85% all'aliquota del 4,40% ma ritenendo anche che all'attività di promotore finanziario, per gli anni antecedenti il 2007, andava applicata l'aliquota ordinaria del 4,25% anziché quella del 4,40% e quindi che l'aumento percentuale disposto dalla legge regionale doveva essere necessariamente applicato quantomeno al l'aliquota base del 3,90%,siccome rivendicata come propria dal contribuente 2. La C.t.p. accoglieva in parte il ricorso ritenendo che la maggiorazione dello 0,85% andasse applicata all'aliquota base del 4,25% e non a quella del 4,40%. 3. Contro tale decisione proponeva appello il contribuente e appello incidentale l’Agenzia delle Entrate dinanzi la C.t.r. della Toscana che, con sentenza n. 1530/5/15, depositata in data 21 settembre 2015, rigettava l’appello principale del contribuente ed accoglieva l’appello incidentale dell’ufficio con conseguente applicazione della maggiorazione dello 0,85% all’aliquota base del 4,40%. 4. Avverso la sentenza della C.t.r. della Toscana, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. L’Agenzia delle entrate è rimasta intimata,non avendo depositato e notificato - ai sensi dell’art. 3 70, primo comma, cod. proc. civ. - alcun controricorso (non essendo tale la mera “nota di costituzione” depositata al dichiarato “solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica”). La causa è stata discussa nella camera di consiglio dell’11 ottobre 2022per la quale il contribuente ha depositato memoria. Considerato che: 1.Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: « Violazione e falsa applicazione dell’art. 5 della l egge r egionale della Toscana 22 dicembre 2006, n. 64 , della tabella riportata nell’allegato A della citata legge regionale e nella relativa nota»il contribuente lamenta l’error in iudicando laddove, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha applicato l'art. 5 della legge regionale della Toscana 22 dicembre 2006, n.64 all’attività di promotore finanziario sull'assunto che la contestata maggiorazione dello 0,85% sarebbe applicabile a tutte le attività riconducibili alla categoria indicata con il codice 67 Ateco 2002 (attività ausiliaria di intermediazione finanziaria), richiamata genericamente dalla suddetta legge e non invece,come in realtà si comprende da una attenta e più analitica lettura della norma, solo per quelle gravate da una aliquota del 4,40%. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: « Violazion e e falsa applicazione dell’art. 2della legge r egionale della Toscana 20 dicembre 2002, n. 43 , con riferimento agli artt. 6 e 7 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446»il contribuente lamenta l’error in iudicando laddove, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che all'attività del promotore finanziario fosse prevista la aliquota IRAP del 4,40% anziché quella base del 3,90 %, contravvenendo al combinato disposto dell'art. 2 della legge r egionale della Toscana 20 dicembre 2 002 , n. 43, e d e gli artt. 6 e 7, d.lgs. 15 dicembre 1997,n. 446, che stabiliscono l 'aliquota maggiorata del 4,40% per attività diverse da quella dipromotore finanziario». 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: « Nullità della sentenza per difetto assoluto di motivazione su un punto decisivo della controversia oggetto di discussione tra le parti rappresentato dalla individuazione dell'aliquota Irap che grava sull'attività di promotore finanziario» il contribuente lamenta l ’error in procedendo laddove, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto di applicare all'attività del promotore finanziario l’aliquota IRAP del 4,40% senza fornire al riguardo alcuna reale motivazione, limitandosi a rinviare alla tabella della l egge r egionale della Toscana 22 dicembre 2006 , n.64 che prevede solo la maggiorazione dello 0,85% ma non indica le aliquote IRAP da applicarsi per le varie attività. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell'art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, che impone al giudice di non irrogare le sanzioni quando la violazione contestata dipenda da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria» il contribuente lamenta l’error in iudicando laddove, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto di non applicare l’art. 10 della legge n. 212 del 2000, per come richiesto dal ricorrente, e ciò nonostante le obiettive condizioni di incertezza sull'applicazione della norma tributaria e non fornendo al riguardo alcuna motivazione». 3. I primi tre motivi, da trattare congiuntamente, essendo strettamente connessi, sono fondati. Va premesso che l'art. 2 della legge della Regione Toscana n. 43 del 2002 è rubricato « Aumento dell'aliquota sull'imposta regionale sulle attività produttive per banche, altri enti e società finanziariee imprese di assicurazione » e stabilisce che «a decorrere dal 10 gennaio 2003, per i soggetti di cui agli artt. 6 e 7 del d. lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell'imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell'IRPEF e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali) e successive modifiche, l'imposta regionale sulle attività produttive è determinata applicando al valore della produzione netta l'aliquota del 4,40 per cento». È evidente che entrambe le discipline non menzionano i promotori finanziari. [OSCURATO:PERSONA], quindi, con la legge regionale n. 43 del 2002, esercitando la facoltà di maggiorazione dell’aliquota IRAP prevista dall’art. 16, comma 3, d.lgs. n. 446 del 1997, ha innalzato la detta aliquota dal 4,25% al 4,40% solo per determinate categorie di soggetti passivi; sicchè, r iferendosi i citati artt. 6 e 7 alle banche, agli altri enti e società finanziari ed alle imprese di assicurazione, conseguentemente ai soggetti esercenti attività di promotore finanziario si applicava l’aliquota ordinaria IRAPdel 4,25% (anziché quella maggiorata del 4,40%), come da previsione generale contenuta nell’art. 16, co. 1, del d.lgs. n. 446/1997. Pertanto, la Regione Toscana, allorquando con l’art. 5 della legge n. 64 del 2006 ha previsto che, a decorrere da l primo gennaio 2007, le aliquote IRAP fossero soggette alle variazioni di incremento previste nell’allegato A, non poteva non tener presente le differenti aliquote in quel momento applicate a seconda della categoria di attività presa in considerazione. Daciò consegue che, in assenza di una espressa previsione nel senso di un aumento generalizzato delle dette aliquote, il richiamo, operato nella nota (1) a corredo dell’allegato A, all’aliquota del 4,40% vigente fino al 31 dicembre 2006, non poteva riferirsi ai promotori finanziari i quali, si ripete, erano sottoposti, con decorrenza 2008, all’aliquota IRAP ordinaria del 3,90%. Sul punto, in tema di IRAP, la Corte ha chiarito che la prestazione svolta dal promotore finanziario non è qualificabile automaticamente come attività di impresa, di per sé assoggettata ad imposta, ma, anche alla stregua dell'interpretazione costituzionalmente orientata fornita dalla Corte costituzionale con sentenza 23 luglio 2001, n. 156, richiede una valutazione complessiva, da parte del giudice di merito, degli elementi di fatto offerti dalla fattispecie concreta, poiché essa, a norma dell'art. 31 del d.lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 può essere svolta in qualità di dipendente, agente o mandatario e, quindi, può assumere connotati variabili tra la figura del lavoro subordinato dipendente, esente da imposta, quella del lavoro autonomo, assoggettabile ad imposta solo in presenza di un'autonoma organizzazione, e quella dell'attività d'impresa, pacificamente sottoposta ad imposizione (Cass. 09/09/2019, n. 22469; Cass. 28/07/022, n. 12489). La lettura che precede è avvalorata dalla Relazione accompagnatoria alla legge regionale della Toscana n. 64del 2006, la quale, con riferimento all’art. 5, chiarisce che « le attività delle banche, delle assicurazioni e delle altre attività di intermediazione finanziaria passano invece dall’attuale aliquota del 4,40% (disposta con legge regionale 20.12.2002, n. 43 “Legge finanziaria per l’anno 2003”) al 5,25%». 4. Dall’accoglimento dei tre motivi di rico rso discende l’assorbimento del quarto motivo proposto afferente all’irrogazione delle sanzioni, in quanto la doglianza ivi esposta presuppone la validità dell’atto impositivo principale. 5. In conclusione vanno accolti i primi tre motivi di ricorso, va dichiarato assorbito il quarto, cassata la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa va decisa nel merito con accoglimento dell’originario ricorso del contribuente. 6. Compensa le spese dei gradi di merito tra le parti in ragione dei profili sostanziali della vicenda processuale. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. P.Q.M. La Corte accoglie i primi tre motivi di ricorso, dichiara assorbito il quarto, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso del contribuente. Condanna l’Agenzia delle Entrate a rifondere ad [OSCURATO:PERSONA] le spese processuali che si liquidano in € 1.400,00, per compensi, ol