Cassazione n. 09771/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.17084/2016 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o , in forza di procura speciale a margine del ricorso, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio del primo in Roma, piazza di Priscilla n. 4; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Presidente pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente - [OSCURATO:PERSONA] r.g. n.17084/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneton. 6/26/2016, pronunciata in data 3/11/2015 e pubblicata in data 5/01/2016, non notificata; udita la relazione tenuta nell’adunanza camerale del 17marzo 2023 dal relatore consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che - la C ommissione tributaria regionale del Veneto ha respinto l’appello di [OSCURATO:PERSONA] contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Padova di rigetto del ricorso dal medesimo proposto contro il silenzio rifiuto opposto dall’ufficio all’istanza di rimborso Irap per gli anni di imposta dal 1998 al 2008; in particolare la C.T.P. aveva ritenuto tardive alcune istanze e rigettato nel merito le altre con decisione confermata dalla C.T.R. che evidenziava che il contribuente non aveva dato la prova della mancanza dell’autonoma organizzazione professionale, emergendo dai documenti che egli, per alcuni anni strutturandosiparzialmente in strutture professionali altrui (e non soltanto svolgendo attività di sindaco in diversi collegi sindacali) si era servito di significativo e retribuito ausilio di terzi, anche avvalendosi delle strutture dell’associazione professionale Giuriato e Partners, cui aveva partecipato dal 2000 al 2005; - contro tale sentenza propone ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA], affidandosi a due motivi; -resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate; -i l ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 17 marzo 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l . 25 /10/ 2016, n. 197 , per la quale il ricorrente ha depositato memoria. Considerato che: r.g. n.17084/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo diricorso, il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando la erroneità della decisione laddove ha ritenuto che nella sua attività professionale, anche di sindaco, utilizzasse una autonoma organizzazione, mentre invece l’attività tra il 1998 e il 2000 era svolta con beni strumentali costituenti il minimo indispensabile senza avvalersi di dipendenti e collaboratori eil costo relativo alle prestazioni di terzi era relativo al corrispettivo versato ad una società di servizi per l’utilizzo di locali destinati alla propria attività professionale; evidenzia ancora che in alcuni anni non erano stati versati compensi a terzi e in altri anni tali compensi erano e sigui ; infine che , per gli anni dal 2000 al 2005, era errata la presunzione che egli, pure ai fini della propria attività, autonoma rispetto a quella dell’associazione professionale, si avvalesse della struttura organizzativa dell’associazione. Col secondo motivo, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., denuncia la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 n. 4 cod. proc. civ., per motivazione apparente in ordine alla ritenuta esistenza dell’autonomia organizzativ a e rilevanza della struttura dell’associazione professionale, distinto soggetto di imposta. 2. Occorre, per ragioni di ordine logico, esaminare con priorità il secondo motivo, che denuncia la nullità della sentenza per motivazione apparente, motivo che deve ritenersi infondato. Ed infatti, lamancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, siconfigura quando la motivazione manchi del tutto -nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo r.g. n.17084/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanz a assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata(Cass., Sez. U. , n. 8053/2014, con riferimento al nuovo testo dell’art. 360 cod. proc. civ., seguito alla riforma di cui all’art. 54, comma 1, lett. b) del d.l. 22/06/2012, n. 83, conv. in l. 7/08/2012, n. 134, applicabile al caso in esame trattandosi di sentenza emessa dopo il 10 settembre 2012); successivamente tra le tante Cass. n. 6626/ 2022; Cass. n. 22598/2018). In particolare si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture. Nel caso di specie,la motivazione, sebbene concisa, è graficamente presente e consente di intendereagevolmente l ’ argomentazion e post a a basedella decisione, fondata sul la considerazione che il contribuente r.g. n.17084/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] si avvalessedell’ausilio di terzi anche nella attività professionale a lui direttamente imputabile, e, per alcuni anni, della struttura organizzativa dell’associazione professionale di cui era parte. 3. E’ infondato il primo motivo. 3.1. Cass., Sez. U., n. 9451/2016 (in continuità con Cass., Sez. U., n. 12108/2009, ma specificando ulteriormente i requisiti dell'impiego del lavoro altrui) ha chiarito i parametri alla cui stregua la questione di fatto deve essere valutata: «con riguardo al presupposto dell'Irap, il requisito dell'autonoma organizzazione - previsto dall'art. 2 del d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 446 -, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accídit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive». Si deve appena precisare che l'accertamento deve essere compiuto con riferimento ai singoli anni d'imposta controversi, in ordine ai quali è stato chiesto il rimborso dell'Irap, atteso che il possesso di tale autonoma organizzazione può variare nel tempo essendo libero il professionista di svolgere la propria opera attraverso l'ausilio di essa oppure svolgerla personalmente e senza l'aiuto di una particolare organizzazione. Ove si verta in tema di rimborso, l’onere di dare la prova di tali elementi fattuali grava unicamente sul contribuente. 3.2. Questa Corte, poi, con specifico riguardo alla fattispecie nella quale l'attività dell'eventuale soggetto passivo dell'imposizione viene r.g. n.17084/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] espletata a favore di un soggetto terzo già dotato di una propria struttura organizzativa e deve coordinarsi con quest'ultima, ha elaborato i seguenti principi: -ove il professionista sia inserito in uno studio associato, secondo l'id quod plerumque accidit , sebbene svolga anche una distinta e separata attività professionale (diversa da quella svolta in forma associata), egli deve dimostrare di non fruire dei benefici organizzativi recati proprio dalla sua adesione alla detta associazione, che , proprio in ragione della sua forma collettiva, normalmente fa conseguire ai suoi aderenti utilità altre e aggiuntive, che non si esauriscono in quelle della separata attività collettiva, in quanto, solitamente, queste ultime comportano anche altri vantaggi organizzativi (come ad es.: le sostituzioni in attività - materiali e professionali - da parte di colleghi di studio; l'utilizzazione di una segreteria o di locali di lavoro comuni; la possibilità di conferenze e colloqui professionali o altre attività allargate; l'utilizzazione di servizi collettivi e quant'altro caratterizzi l'attività svolta in associazione professionale) incrementativi della ricchezza prodotta (Cass. n. 19138/2008; Cass. n. 16337/2011; Cass.n. 24088/2016; Cass. n. 29853/2017; Cass. n. 766/2019); -in generale, non è sufficiente che il lavoratore si avvalga di una struttura organizzata, ma è anche necessario che questa struttura sia autonoma, cioè faccia capo al lavoratore stesso, non solo ai fini operativi, bensi anche sotto i profili organizzativi; non sono, pertanto, soggetti ad Irap i proventi che un lavoratore autonomo percepisca come compenso per le attività svolte all'interno di una struttura da altri organizzata (Cass. n. 9692/2012, con riferimento al medico che lavori presso una clinica privata diretta e organizzata da altri); -in riferimento all’attività di amministratore, sindaco o revisore di società, invero, il d.lgs. n. 446 del 1997, art. 3, comma 1, lett. c,prevede che sono soggetti passivi dell'imposta...le persone fisiche, r.g. n.17084/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell'art. 5, comma 3, del predetto testo unico esercenti arti e professioni di cui all'art. 49, comma 1, del medesimo testo unico. Inoltre, l'art. 8del d.lgs. n. 446 del 1997dispone che   per i soggetti di cui all'art. 3, comma 1, lettera c), la base imponibile è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei compensi percepiti e l'ammontare dei costi sostenuti inerenti alla attività esercitata. Per questa Corte, in tema di Irap, il combinato disposto di tali norme, facendo riferimento, per la determinazione della base imponibile, alla differenza tra l'ammontare dei compensi percepiti e quello dei costi sostenuti inerenti alle attività di cui all'art. 49, comma 1, t.u.i.r., senza menzionare quelle di cui al comma 2, lettera a), della medesima disposizione, esclude l'assoggettabilità ad imposizione di quella parte di reddito che un lavoratore autonomo, esercente abitualmente l'attività professionale intellettuale di dottore commercialista, abbia prodotto in qualità di presidente del consiglio di amministrazione di una banca, senza utilizzare la propria autonoma organizzazione (Cass. n. 10594/2007); - tale principio resta valido an che dopo le modifiche apportate alt.u.i.r dall'art. 34 della l. n. 342 del 2000, n. 342, che ha introdotto l'art. 50, comma 1, lettera c-bis, con l'inclusione tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente dei redditi derivanti dalle collaborazioni coordinate e continuative che, in precedenza, erano qualificati come altri redditi di lavoro autonomo dall'art. 49,comma 2, lett . a (Cass. n. 26473/2022); - il dottore commercialista che svolga anche attività di sindaco e revisore di società non soggiace ad Irap per il reddito netto di tali attività, in quanto soggetta ad imposizione è unicamente l'eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata, fermo l'onere del contribuente di provare la separatezza dei redditi di cui predica lo scorporo (Cass. n. 12052/2018; Cass. n. 17987/2019); r.g. n.17084/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] -in tema d'Irap, non realizza il presupposto impositivo l'esercizio dell'attività di sindaco e di componente di organi di amministrazione e controllo di enti di categoria, che avvenga in modo individuale e separato rispetto ad ulteriori attività espletate all'interno di un'associazione professionale, senza ricorrere ad un'autonoma organizzazione» (Cass. n. 19327/2016; Cass. n. 16372/2017, sempre riferito ai compensi percepiti quale sindaco o amministratore di società); - è legittimo il diniego del rimborso di imposta al dottore commercialista che, in presenza di autonoma organizzazione ed espletando congiuntamente anche gli incarichi connessi di sindaco, amministratore di società e consulente tecnico, svolgasostanzialmente un'attività unitaria, nella quale siano coinvolte conoscenze tecniche direttamente collegate all'esercizio della professione nel suo complesso, allorché non sia possibile scorporare le diverse categorie di compensi eventualmente conseguiti e di verificare l'esistenza dei requisiti impositivi per ciascuno dei settori in esame, stante il mancato assolvimento dell'onere probatorio gravante sul contribuente (Cass. n. 3434/2012; Cass. n. 6418 /2014 ; Cass. n. 1712 /2017 ; Cass. n. 19327/2016; Cass.n. 12495/2019). 4. Nel caso di specie, la sentenza della C.T.R. si fonda sull’assunto che il professionistautilizzasse significativo e retribuito ausilio di terzi per svolgere l’attività professionale, non solo di sindaco, e per un periodo, dal 2000 al 2005, anche avvalendosi delle strutture dell’associazione professionale Giuriato e Partners. La sentenza, ladd ove attribuisce rilevanza all ’ utilizzazione delle strutture dell’associazione professionale, è conforme ai suddetti principi di dirittonon avendo il ricorrente assolto l’onere di dimostrare di non fruire dei benefici organizzativi recati proprio dalla suaadesione alla detta associazione, mentre le altre censure (sia quelle relative alla r.g. n.17084/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] quota di partecipazione nell’associazione sia quelle inerenti all’apprezzamento dei dati contabili relativi all’ausilio di terzi) configurano una inammissibile richiesta di revisione del merito delle emergenze istruttorie. Non depongono in senso contrario Cass. n. 21357/2022, che attiene al caso di medico che usufruisce di locali presso la struttura di una società; Cass. n. 33547/2019 che attiene al caso di medico che lavori presso una clinica; Cass. n. 14339/2018 che attiene al caso di professionista socio di società di capitali. Occorre peraltro specificare, quanto all’attività di sindaco di società, circostanza fattuale di cui la C.T.R.tratta brevemente evidenziando che l’attività professionale del ricorrente non era solo di componente di collegi sindacali, con statuizione non censurata, che il ricorrente mai, neanche nella esposizione del fatto,ha in alcun modo indicato in quale atto del processo la questione sia stata dedotta in causae come abbia assolto il proprio onere di allegare gli elementi utili a scorporare le diverse categorie di compensi eventualmente conseguiti e averificare l'esistenza dei requisiti impositivi per ciascuno dei settori in esame. Né alcun elemento in tal senso può trarsi dal controricorso. 5. Ne seguono il rigetto del ricorso, la condanna del ricorrente al pagamento delle spese di lite e il pagamento del raddoppio del c.d. contributo unificato. P.Q.M rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, spese che liquida in euro 4.000,00 oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti pe