Cassazione n. 17504/2026

ll’avv. [OSCURATO:PERSONA];-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura Generale dello Stato;-controricorrente-avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 9952/2018 depositata il 19 novembre 2018;udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 6 maggio 2026dal [OSCURATO:PERSONA];1. [OSCURATO:PERSONA] II di Napoli dell’Agenzia delle Entrateemetteva nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, giàesercente attività di commercio all’ingrosso di capi di abbigliamento, unavviso di accertamento relativo all’anno 2012 con il quale disconosceva laNumero registro generale 16901/2019Numero sezionale 3825/2026Numero di raccolta generale 17504/2026Data pubblicazione 02/06/2026deducibilità ai fini delle imposte dirette e la detraibilità ai fini dell’IVA deicosti dei beni asseritamente utilizzati dalla prefata società per ilcompimento di attività criminosa.Ne derivavano le corrispondenti riprese a tassazione e l’irrogazionedelle sanzioni amministrative pecuniarie previste dalla legge.1.1 L’atto impositivo faceva sèguito all’attività di indagine condottanell’àmbito di un procedimento penale dalla Guardia di Finanza di Roma,dalla quale era emerso un articolato sistema di frode fiscale volto a farapparire come prodotti in Italia, con l’etichettatura ”Made in Italy“, capi diabbigliamento in realtà provenienti dalla [OSCURATO:PERSONA].2. La contribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi allaCommissione Tributaria Provinciale (CTP) di Napoli, che respingeva il suoricorso.3. La decisione di primo grado veniva successivamente confermatadalla [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della [OSCURATO:PERSONA], la quale,con sentenza n. 9952/2018 del 19 novembre 2018, rigettava l’appellodella parte privata, confermando con diversa motivazione la decisione diprimo grado.3.1 I giudici regionali riconoscevano la fondatezza del motivo digravame con il quale la contribuente aveva dedotto che le argomentazioniposte a base della pronuncia di primo grado risultavano del tutto estraneeal thema decidendum.Ritenevano, tuttavia, che le contestazioni riproposte dall’appellante inordine al merito della pretesa tributaria non fossero meritevoli diaccoglimento e che, pertanto, l’esperita impugnazione dovesse essererespinta.4. Contro questa sentenza la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione haspiegato ricorso per cassazione sulla base di due motivi.5. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.6. Con ordinanza interlocutoria n. 34390/2025 del 28 dicembre 2025,Numero registro generale 16901/2019Numero sezionale 3825/2026Numero di raccolta generale 17504/2026Data pubblicazione 02/06/2026preso atto dell’esito negativo della comunicazione dell’avviso di fissazionedell’udienza effettuata nei confronti del difensore della ricorrente, avv.[OSCURATO:PERSONA], il Collegio ha disposto la rinnovazione dell’incombente,rinviando la causa a nuovo ruolo.7. In data 11 marzo 2026 la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione si ècostituita con un nuovo procuratore in sostituzione della predetta avv.Vergati, nelle more deceduta.8. Per la trattazione della causa è stata quindi nuovamente fissatal’odierna adunanza in camera di consiglio.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è denunciata, ai sensi dell’art. 360,primo comma, num. 4, c.p.c., la violazione dell’art. 36, secondo comma,num. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, secondo comma, num. 4,c.p.c. e dell’art. 118 disp. att. c.p.c..1.1 Si sostiene che il collegio d’appello, una volta riconosciuto che lapronuncia della CTP conteneva argomentazioni del tutto avulse escollegate dall’oggetto della lite, avrebbe dovuto limitarsi a una «[…]declaratoria di nullità della sentenza resa in primo grado».I giudici regionali avrebbero, invece, illegittimamente operato la «[…]”ratifica o sanatoria“ di un provvedimento […] assolutamente nullo inquanto emesso a sèguito del travisamento sia dell’oggetto della domandache dei mezzi di prova forniti».1.2 Il motivo è infondato, dovendo escludersi che nel caso di specievenga in rilievo una delle gravi anomalie motivazionali suscettibili dideterminare la nullità della sentenza per violazione degli artt. 111, sestocomma, Cost. e 36, comma 2, num. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 (normache nel processo civile ordinario trova il suo corrispondente nell’art. 132,secondo comma, num. 4, c.p.c.), secondo il consolidato indirizzo di questaCorte invalso a partire dagli arresti delle Sezioni Unite nn. 8053 e 8054 delNumero registro generale 16901/2019Numero sezionale 3825/2026Numero di raccolta generale 17504/2026Data pubblicazione 02/06/20262014.Invero, oltre ad esistere sotto il profilo materiale e grafico, lamotivazione della gravata pronuncia consente di individuare agevolmenteil percorso logico-giuridico seguìto dalla CTR per la formazione del proprioconvincimento e non evidenzia profili di manifesta illogicità o irriducibilecontraddittorietà.1.3 A ben vedere, ciò di cui realmente si duole la ricorrente è che laCommissione, pur avendo constatato che la gravata pronuncia risultavasorretta da una motivazione priva di pertinenza con la materia delcontendere, non si sia limitata a dichiararne la nullità, ma abbia operatouna «[…] sanatoria […] assolutamente contra legem […], mantene[ndo] ildispositivo emesso dalla sentenza di primo grado, fatta eccezione che perle spese processuali».Viene, quindi, prospettato un preteso error in procedendo che nulla haa che vedere con la dedotta violazione delle norme di diritto citate nellarubrica del motivo.1.4 Una simile lagnanza non può, tuttavia, trovare ingresso, alla lucedel costante orientamento di legittimità secondo cui è inammissibile perdifetto di interesse il motivo di ricorso per cassazione con il quale sicensuri la sentenza d’appello per aver omesso di dichiarare la nullità delladecisione impugnata, allorchè il vizio di questa, ove esistente, nonavrebbe comportato la rimessione della causa al primo grado e il giudicedel gravame abbia statuito nel merito delle questioni controverse, senzache alcun pregiudizio sia derivato al ricorrente dall’omessa dichiarazione dinullità (cfr. Cass. n. 27777/2008, Cass. n. 18578/2015, Cass. n.28744/2023).1.5 Giova, al riguardo, rammentare che nel processo tributario larimessione al primo giudice è espressamente disciplinata dall’art. 59,comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, che introduce un’eccezione allaregola generale fissata dal comma 2 dello stesso articolo, in base allaNumero registro generale 16901/2019Numero sezionale 3825/2026Numero di raccolta generale 17504/2026Data pubblicazione 02/06/2026quale, «[a]l di fuori dei casi previsti al comma precedente, la corte digiustizia tributaria di secondo grado decide nel merito previamenteordinando, ove occorra, la rinnovazione di atti nulli compiuti in primogrado».La norma conferma che nel processo tributario, come in quello civile eamministrativo, l’appello è normalmente un mezzo d’impugnazione acarattere sostitutivo, onde il giudice del gravame, salvi i casi eccezionali etassativi di rimessione di cui poc’anzi si è detto, è tenuto a decidere lacausa nel merito, non ostandovi il principio del doppio grado digiurisdizione, il quale, oltre a non trovare garanzia costituzionale nelnostro ordinamento, postula soltanto che una questione possa esseresuccessivamente proposta dinanzi a due giudici di grado diverso, ma nonanche che essa debba necessariamente essere decisa da entrambi (cfr.Cass. n. 17121/2007, Cass. n. 3559/2010, Cass. n. 19579/2018, Cass. n.23741/2022).Per quanto qui particolarmente rileva, è stato precisato che fra leipotesi tassative di rimessione della causa al primo grado non rientra lacarenza di motivazione della sentenza appellata (cfr. Cass. n. 2782/2006,Cass. n. 4217/2011).1.6 Alla stregua dei suenunciati princìpi di diritto, dai quali non v’èragione di discostarsi, il motivo si appalesa privo di interesse, non avendola contribuente risentito alcun concreto pregiudizio dalla decisione assuntadalla CTR.A sèguito dell’accertato difetto di motivazione della pronuncia di primogrado, la Commissione regionale non poteva, infatti, limitarsi a unadeclaratoria in rito, essendo in ogni caso tenuta a entrare nel merito dellequestioni non esaminate dal giudice a quo, adottando una sentenzadestinata a sostituirsi totalmente a quella impugnata (sull’argomento sivedano, ex ceteris, Cass. n. 352/2017, Cass. n. 9001/2018, Cass. n.24001/2021, Cass. n. 7934/2024); ed è appunto quanto avvenuto nellaNumero registro generale 16901/2019Numero sezionale 3825/2026Numero di raccolta generale 17504/2026Data pubblicazione 02/06/2026presente fattispecie.2. Con il secondo motivo è lamentata, a norma dell’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.c., la violazione della legge n. 44 del 2012, nonchédell’art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537 del 1993.2.1 Si ascrive alla Commissione regionale di aver a torto escluso ladeducibilità dei costi di produzione sostenuti dalla società con riferimentoa tutti i capi di abbigliamento sequestrati dalla Guardia di Finanza nelcorso delle indagini penali.I giudici di secondo grado avrebbero dovuto distinguere fra i capicontraffatti e quelli regolarmente etichettati, dal momento che l’art. 14,comma 4-bis, della legge n. 537 del 1993, nell’attuale formulazione, limitaespressamente la sanzione dell’indeducibilità ai soli componenti negativi direddito relativi a beni o prestazioni di servizio direttamente utilizzati per ilcompimento di attività qualificabili come reato doloso.2.2 Il motivo è infondato.2.3 L’art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537 del 1993, inseritodall’art. 2, comma 8, della legge n. 289 del 2002 e poi sostituito dall’art.8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, conv. dalla legge n. 44 del 2012, cosìrecita:«Nella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, deltesto unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente dellaRepubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione icosti e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamenteutilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto noncolposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o,comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone ilgiudizio ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale ovverosentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stessocodice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reatoprevista dall’articolo 157 del codice penale. Qualora intervenga unaNumero registro generale 16901/2019Numero sezionale 3825/2026Numero di raccolta generale 17504/2026Data pubblicazione 02/06/2026sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’articolo 530 del codice diprocedura penale ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedereai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza dimotivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente,ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensidell’articolo 529 del codice di procedura penale, compete il rimborso dellemaggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzioneprevista dal periodo precedente e dei relativi interessi».Inoltre, il comma 3 del menzionato art. 8 del d.l. n. 16 del 2012stabilisce quanto segue:«Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quantodisposto dal comma 4-bis dell’articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n.537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere primadell’entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenutoconto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute,salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgentenon si siano resi definitivi. Resta ferma l’applicabilità delle previsioni di cuial periodo precedente ed ai commi 1 e 2 anche per la determinazione delvalore della produzione netta ai fini dell’imposta regionale sulle attivitàproduttive».2.4 Il precedente testo della norma in esame, più genericamente, nonammetteva in deduzione i costi riconducibili a fatti, atti o attivitàqualificabili come reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmentericonosciuti.2.5 Con la novella il legislatore ha istituito una correlazione fraesercizio dell’azione penale per fatti costituenti delitto non colposo e queicosti di produzione che risultino direttamente connessi con laconsumazione dell’attività delittuosa (cfr. Cass. n. 7275/2024).In altre parole, gli specifici costi di produzione che siano imputabili alcompimento di attività penalmente rilevante non sono deducibili, ciòNumero registro generale 16901/2019Numero sezionale 3825/2026Numero di raccolta generale 17504/2026Data pubblicazione 02/06/2026comportando l’imposizione sull’ammontare dei ricavi lordi, anziché sulreddito netto.L’elemento differenziale di questo trattamento più gravosorisiede nell’aggancio del presupposto impositivo alla commissione diun’azione delittuosa perseguita in sede penale.La connessione diretta tra costi e attività spiega anche la ragione perla quale l’accertamento dell’indeducibilità postula l’esercizio dell’azionepenale o comunque l’emissione del decreto che dispone il giudizio ai sensidell’art. 424 c.p.p. ovvero della sentenza di non luogo a procedere persussistenza della causa di estinzione del reato ex art. 157 c.p., laddove laprecedente formulazione lasciava incertezza sui presupposti di applicabilitàdella norma e sul dies a quo.2.6 In tal senso, la nuova disposizione costituisce ius superveniensastrattamente più favorevole al contribuente e dotato di efficaciaretroattiva, secondo quanto espressamente previsto dal comma 3 dell’art.8 del d.l. n. 16 del 2012.2.7 Considerato, quindi, che l’esercizio dell’azione penale è ilpresupposto dell’indeducibilità dei costi e integra elemento normativoesterno alla fattispecie impositiva, va escluso che il giudice tributariopossa accertare incidentalmente l’esistenza del reato, dovendo eglilimitarsi a individuare i costi che si pongano in connessione diretta con laconsumazione della fattispecie delittuosa e a verificare che la condottaoggetto del giudizio penale sia riferibile a quella oggetto di contestazionenel giudizio tributario (cfr. Cass. n. 20579/2020, Cass. n. 7275/2024,Cass. n. 5905/2025, Cass. n. 15259/2025; per una più ampiaricostruzione giurisprudenziale si rimanda a Cass. n. 7670/2026).Conferma questa lettura l’espresso riconoscimento del diritto delcontribuente al rimborso delle maggiori imposte versate in relazione allanon ammissibilità in deduzione contemplata dalla stessa norma, nel casodi sopravvenienza di una sentenza definitiva di assoluzione pronunciata aNumero registro generale 16901/2019Numero sezionale 3825/2026Numero di raccolta generale 17504/2026Data pubblicazione 02/06/2026sèguito di dibattimento o di una sentenza definitiva di non doversiprocedere o di non luogo a procedere per motivi diversi dalla prescrizionedel reato.2.8 Tanto premesso, dalla ricostruzione in fatto contenuta nellasentenza impugnata si ricava che la CTR ha ritenuto i costi di cui qui sidiscute direttamente connessi con attività qualificabile come delitto noncolposo, e precisamente con i reato di contraffazione e ricettazione di capid’abbigliamento, inquadrabili, rispettivamente, negli artt. 517 c.p. e 4,comma 49 della legge n. 350 del 2003 e nell’art. 648 c.p., non mancandodi precisare che per tali reati era stata esercitata dal Pubblico Ministerol’azione penale mediante l’emissione del decreto di citazione a giudizio.2.9 In questa sede la ricorrente si limita ad obiettare che laCommissione di secondo grado avrebbe dovuto farsi carico di distinguere icosti di produzione dei capi di abbigliamento presumibilmente riconducibilia una condotta penalmente rilevante, perché riportanti il marchio ”Made inItaly“, da quelli relativi ai capi non contraffatti.2.10 La doglianza non ha pregio, essendo stato chiarito sopra che ilgiudice tributario non può accertare incidentalmente e autonomamente sel’illecito penale contestato esista o meno, ma deve soltanto verificare se icosti disconosciuti dall’Ufficio si pongano in connessione diretta con laconsumazione della fattispecie delittuosa.2.11 Fermo quanto precede, la CTR ha altresì evidenziato che,essendosi la contribuente limitata a «[…] prod[urre] documentazione acampione […] per costi relativi al periodo di imposta 2009 […], estraneoalla controversia, che riguarda l’anno 2012», non potevano, in ogni caso,essere riconosciuti eventuali costi deducibili.2.12 Tale decisivo rilievo -non specificamente censurato- si pone inlinea con la consolidata giurisprudenza di questa Corte cui nel processotributario il contribuente deve provare il diritto alla detrazione dell’IVA ealla deduzione dei costi mediante la produzione delle fatture (cfr. Cass. n.Numero registro generale 16901/2019Numero sezionale 3825/2026Numero di raccolta generale 17504/2026Data pubblicazione 02/06/20262935/2015, Cass. n. 16696/2016, Cass. n. 16190/2024, Cass. n.1466/2025).3. Per le ragioni esposte, il ricorso deve essere respinto.4. Le spese del presente grado di giudizio seguono la soccombenza esi liquidano come in dispositivo.5. Stante l’esito dell’impugnazione, viene resa nei confronti dellaricorrente l’attestazione contemplata dall’art. 13, comma 1-quater, deld.P.R. n. 115 del 2002 (Testo unico in materia di spese di giustizia). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. inliquidazione, in persona del liquidatore pro tempore, a rifondere allacontroricorrente le spese del presente giudizio di legittimità, liquidate incomplessivi 10.000 euro, oltre ad eventuali oneri prenotati a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002(Testo unico in materia di spese di giustizia), dà atto della sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente di unulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto perla proposta impugnazione, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo,se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 6 maggio 2026.Il PresidenteLucio Napolitano