Cassazione n. 11871/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 36018/2019R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende; –ricorrente– contro [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], entrambe in proprio e quali coeredi di [OSCURATO:PERSONA], difese e rappresentat e per procura speciale da ll’ Avv. [OSCURATO:PERSONA] e domicili at e in Roma, piazza Cavour, presso la cancelleria della Corte Suprema di Cassazione; –controricorrenti– [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA]-OTTEMPERANZAavverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia-sezione staccata di Catania,n. 3454/13/2019, depositata il 3 giugno 2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 1 2 aprile 202 3 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1.L’ Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia di cui all’epigrafe, che ha accolto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], entrambe quali coeredi di [OSCURATO:PERSONA], per l'ottemperanza dell’Amministrazione finanziaria agli obblighi derivanti dalla sentenza n. 1544/13/2017, depositata il 28 aprile 2017 dal la Commissione tributaria regionale della Sicilia-sezione staccata di Catania, che aveva rigettato l’appello erariale, confermando la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Ragusa, che aveva riconosciuto alla contribuente [OSCURATO:PERSONA] rimborso pari al 90% dell'IRPEF versata in eccedenza negli anni d'imposta 1990, 1991 e 1992, in applicazione dell’art. 9, comma 17, della legge 27 dicembre 2002, n. 289. Costituitasi nel giudizio d’ottemperanza proposto dal contribuente, l’Amministrazione ha dedotto di aver provveduto ad una parte dell’adempimento,ed ha dedotto che la somma dovuta è comunque pari alla met̀ dell'importo riconosciuto dalla predetta sentenza di cognizione, ovvero nei limiti di quanto disposto dall'art. 16-octiesd.l. 20 giugno 2017, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017, n. 123. La sentenza impugnata ha tuttavia ritenuto che la limitazione all’attuazione del rimborso prevista da quest’ultima disposizionenon incida sul giudicato formatosi in sede di cognizione. Il giudice dell’ottemperanza ha quindi accolto il ricorso delle parti private, nominando un commissario ad actaper l'adozione dei provvedimenti necessari per disporre l'integrale pagamento delle somme riconosciute dalla sentenza da ottemperare.Le eredi della contribuente si sono costituitein questo giudizio con controricorso. Ambedue le parti hanno depositato memoria. Considerato che: 1. Con l’unico motivo, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’ Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 665, legge 23 dicembre 2014 n. 190, come modificato dall'art. 16-octies d.l. 20 giugno 2017 n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017 n. 123, per avere il giudice a quo erroneamente ritenut o che l’amministrazione finanziaria debba ottemperare al giudicato tributario con il pagamento dell’intera somma liquidata, a titolo di rimborso, dalla sentenza da attuare, divenuta irrevocabile. Rileva l’Amministrazione che l’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014, come modificato dall'art. 16-octiesdel d.l. n. 91 del 2017, dispone che «[...] In relazione alle istanze di rimborso presentate, qualora l'ammontare delle stesse ecceda le complessive risorse stanziate dal presente comma, i rimborsi son o effettuati applicando la riduzione percentuale del 50 per cento sulle somme dovute; a seguito dell'esaurimento delle risorse stanziate dal presente comma non si procede all'effettuazione di ulteriori rimborsi. Con provvedimento del direttore dell'Agenziadelle entrate, da emanare entro il 30 settembre 2017, sono stabilite le modalit̀̀ e le procedure finalizzate ad assicurare il rispetto dei limiti di spesa stabiliti dal presente comma. A tal fine ̀ a utorizzata la spesa di 30 milioni di euro per ciascuno degli anni 2015-2017.». In parte qua, la norma non ̀ stata modificata dal successivo art. 29 d.l. 30 dicembre 2019, n. 162, convertito nella legge 28 febbraio 2020, n. 8, che ha riguardato solo l’ottavo periodo dell’ art. 1, comma 665, della legge n. 190del 2014, relativo al quantum del limite delle risorse stanziate ed utilizzabili, elevando lo stanziamento da euro 90.000.000,00 ad euro 160.000.000,00, senza ripartizione annuale, ed ascrivendolo agli "ordinari capitoli di spesa utilizzati per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi". [OSCURATO:PERSONA] n. 195405/2017, emanato il 26 settembre 2017 dal Direttore dell’Agenzia delle entrate, prevede che « 2.1 Tenuto conto dei limiti di spesa autorizzati dall’articolo 1, comma 665, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, nonché́́dell’importo riferibile alle istanze di rimborso presentate, l’Agenzia delle entrate effettua i rimborsi delle istanze validamente liquidate, ai sensi del punto 1.1, applicando la riduzione del 50 per cento sulle somme dovute. 2.2 L’Agenzia delle entrate provvede periodicamente ad erogare gli importi validamente liquidati, nella misura sopra indicata, a partire da quelli che si riferiscono alle istanze con data di presentazione più̀remota, fino a concorrenza delle somme stanziate. 2.3 Al completamento dell’esame delle istanze di rimborso da parte degli uffici dell’Agenzia delle entrate territorialmente competenti e all’effettuazione dei rimborsi con la riduzione del 50 per cento degli importi risultanti dovuti, qualora eccedano risorse finanziarie rispetto ai limiti di spesa autorizzati, le somme residue sono erogate proporzionalmente al valore degli importi liquidati, ai sensi del punto 1.1.». Premesso tale quadro normativo, la ricorrente Agenzia, nella sostanza, imputa al giudice dell'ottemperanza l’errore di non aver considerato c he l'art. 16 - octies del d.l. n. 91 del 2017 non riguarda le sole ipotesi in cui il diritto al rimborso venga accertato dall'amministrazione finanziaria in sede amministrativa, ma anche quelle in cui - come nel caso di specie - il diritto al ri mborso sia stato accertato in sede giurisdizionale. 2.Preliminarmente, ̀ infondata l’eccezione di inammissibilit ̀̀ del ricorso erariale, sostenuta dalle controricorrenti con argomenti che, per quanto si dirà, attengono piuttosto alla fondatezza del motivo proposto. 3.Sempre preliminarmente, vanno ricordati i consolidati principi di diritto espressi da questa Corte sul tema dell’interpretazione dell’art. 70, comma 10, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che limita le censure ammissibili contro la sentenza pronunciata in esito al giudizio di ottemperanza alle sole violazioni di natura procedimentale. In materia, ̀ stato gi ̀̀ chiarito che « La disposizione di cui all'art. 70 del D. Lgs. n.546/92 - a mente della quale il ricorso per cassazione contro la sentenza pronunciata in esito al giudizio di ottemperanza ̀ ammesso per "violazione delle norme del procedimento" -va interpretata nel senso che ̀ possibile denunciare alla Suprema Corte non soltanto la violazione delle norme disciplinanti il predetto giudizio,ma anche ogni altro "error in procedendo" in cui sia incorso il giudice dell'ottemperanza e, in particolare, il mancato o difettoso esercizio del potere - dovere di interpretare e eventualmente integrare il "dictum" costituito dal giudicato cui l'amministrazione non si sia adeguata o l'omesso esame di una pretesa che avrebbe dovuto trovare ingresso in quella sede.» (Cass.01/12/2004, n. 22565; conformi, ex plurimis, Cass. 08/02/2008, n. 3057; Cass.16/04/2014, n. 8830; Cass.28/09/2018, n. 23487). Ebbene, nel caso di specie l’oggetto del ricorso per cassazione attinge proprio il difettoso esercizio del potere - dovere di integrare il dictum della sentenza da ottemperare, con riferimento ad una questione, quella dei limiti del rimborso, che, per giurisprudenza altrettanto consolidata, come infra si dir ̀ , doveva trovare ingresso proprio in sede di attuazione del comando giudiziale. 4.Venendo dunque al merito del ricorso, deve rilevarsi che questa Corte, con giurisprudenza costante ed uniforme, ha affermato che lo ius superveniens introdotto dall'art. 16-octies d.l. 20 giugno 2017 n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017 n. 123 ed attuato con il sopra citato provvedimento direttoriale - essendosi limitato a precisare che il rimborso di quanto indebitamente versato spetta ai soggetti specificamente individuati nei limiti delle risorse stanziate e, in caso di eccedenza, con la riduzione percentuale sulle somme dovute; e che, a seguito dell'esaurimento delle risorse, non si procede all'effettuazione di ulteriori rimborsi - non incide sulla questione del diritto al rimborso spettante ai soggetti colpiti dal sisma del 1990, operando i limiti delle risorse stanziate, e venendo in rilievo eventuali questioni sui consequenziali provvedimenti liquidatori emessi dall'Agenzia delle entrate, soltanto in fase esecutiva e/o di ottemperanza (ex multisCass. 22/02/2018, n. 4291; Cass. 25/03/2021, n. 8393; 22/04/ 2021, nn. 10714 e 10716; Cass.13/11/2020, n. 25818; Cass. 30/09/2020, n. 20790; Cass.22/02/2019, n. 5300).A supporto ulteriore di tale conclusione, oltre al tenore letterale dello stesso complesso normativo richiamato, questa Corte ha poi rilevato che costituisce ius receptuml'affermazione che, in mancanza di disposizioni transitorie, non incide sui giudizi in corso l'introduzione, con legge sopravvenuta, di un diverso procedimento amministrativo di rimborso (Cass. 22/02/2018, n. 4291, ex plurimis, che richiama ad esempio Cass. 24/04/2015, n. 8373, in tema di Iva). In tale contesto, giova allora aggiungere, per la spiccata affinit̀̀ con la fattispecie qui in decisione, quanto questa Corte ha gì̀ argomentato a proposito della limitazione dell’erogazione dell’ indennizzo agli aventi diritto in base alla legge 24 marzo 2001, n. 89 (c.d. legge Pinto) : «Affatto priva di rilevanza, infine, ̀ l'eccezione d'illegittimit̀̀ costituzionale formulata con riguardo all'articolo 3, comma 7, della citata legge 89/2001, che limita l'erogazione dell'indennizzo agli aventi diritto entro i limiti delle risorse di bilancio annualmente disponibili. Come si dir̀ meglio di qui a breve, non sussiste, infatti, nel caso concreto, il diritto della parte a percepire un qualsiasi indennizzo, e cì comporta comunque l'inoperativit̀ di detta norma, la quale, del resto, non potrebbe mai trovare applicazione in sede di cognizione, ma solo,eventualmente, in fase di esecuzione della pronuncia di condanna dell'amministrazione a corrispondere una determinata somma a titolo di equa riparazione.» (Cass. 10/04/2003, n. 11715, in motivazione). Tale orientamento, al quale si intende dare ulteriore continuit̀̀ , riconduce dunque lo ius superveniensnon alla disciplina sostanziale del diritto al rimborso, ma a quella procedimentale della sua attuazione. Il che significa quindi, sul versante giudiziario, che la relativa questione non appartiene al giudizio di cognizione, nel quale detto diritto viene accertato, ma necessariamente a quella del giudizio d’ ottemperanza, nel quale esso viene attuato. Pertanto, nelle ipotesi in cui l’Amministrazione ha eccepito la rilevanza dei limiti in questione nell’ambito del giudizio di cognizione diretto ad accertare il diritto al rimborso, questa Corte ha ritenuto il relativo motivo infondato, se non inammissibile, ribadendo che la sede nella quale avrebbe potuto essere dedotto era quella del giudizio sull’esecuzione e/o sull’attuazione del diritto accertato (cfr. ex multisle citate Cass. 22/02/2018, n. 4291; Cass. 25/03/2021, n. 8393; 22/04/ 2021, nn. 10714 e 10716; Cass. 13/11/2020, n. 25818; Cass.30/09/2020, n. 20790; Cass. 22/02/2019, n. 5300). Non sfugga, peraltro, la necessit̀ anche logica di tale conclusione, giacch é quantificare limitazioni e riduzioni (operative nei limiti di quanto infra si dir̀ ) dell’attuazione di un rimborso, in relazione ad un determinato stanziamento di pubbliche risorse ed alla concomitanza di domande di diversi aventi diritto, da un lato presuppone che il singolo importo da limitare sia stato definitivamente determinato (e dunque irrevocabilmente accertato, ove sia stato controverso in giudizio); dall’altro richiede la valutazione di circostanze (le risorse stanziate e la loro capienza in rapporto alle altre domande) “esterne” alla fattispecie di pertinenza di ciascun contribuente, che sono estranee al thema decidendum del giudizio sulla singola domanda di rimborso e che verranno necessariamente a definirsi solo quando il relativo diritto al rimborso sar̀ ormai accertato nell’ an e nel quantumed entro quei limiti sar̀ attuabile . 5.Traendo allora le conseguenze di quanto sinora argomentato, questa Corte ha gì avuto modo di chiarire come la disciplina dei limiti di attuazione del diritto al rimborso, nella materia controversa, si applichi anche quando il relativo diritto sia stato accertato con sentenza definitiva, a seguito di contenzioso con l’Amministrazione. Ed infatti si ̀ detto che « ̀ peraltro consequenziale che, se la questione attiene alla fase esecutiva, qualunque sia il titolo del rimborso, compreso quello giudiziale, esso sar̀̀ sottoposto alle modalit ̀̀ regolamentate dal comma 665 dell'art. 1 della l. n. 190 del 2014, come modificato dall'art. 16 octies del d.l. n. 91 del 2017, convertito con l. n. 123 del 2017.» (Cass., Sez. 5, n. 7368 del 15.03.2019, in motivazione). Nello stesso senso, si ̀ ribadito che « In tema di rimborso IRPEF, i limiti quantitativi introdotti dall'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 si applicano ai giudizi esecutivi instaurati dopo la relativa entrata in vigore, essendo indifferente che il titolo esecutivo azionato derivi da un accertamento in via amministrativa compiuto dall'amministrazione fiscale o dal passaggio in giudicato della sentenza resa all'esito dell'instaurazione del giudizio di accertamento del diritto alla ripetizione della maggiore imposta versata.» (Cass. 14/10/2021, n. 28108). Anche in questo caso, si tratta di una conseguenza logica necessaria: se la questione non pertiene al giudizio di cognizione e, pertanto, l’Amministrazione non la pù̀ porre nella fase in cui il diritto al rimborso venga definitivamente accertato, la si potr̀̀ dedurre nel giudizio in cui lo stesso diritto venga attuato e debbano applicarsi, ratione temporis, le norme che disciplinano e limitano la sua attuazione. Diversamenteopinando, peraltro, l'art. 16- octies del d.l. n. 91 del 2017 diverrebbe sostanzialmente inapplicabile. 6.Una volta premesso che la disciplina in questione trova la sua sede naturale nell’ambito dell’attuazione, e quindi nel giudizio d’ottemperanza, occorre individuarne gli effetti sul diritto al rimborso, nel caso di specie accertato con sentenza passato in giudicato. Invero l’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014 (come modificato dall'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 e poi dall’ art. 29 del d.l. n. 162 del 2019, ed integrato dal citato provvedimentodirettoriale del 26 settembre 2017), allorquando dispone che, qualora l'ammontare delle istanze di rimborso ecceda le complessive risorse stanziate (in ultimo nell’importo di euro 160.000.000,00, senza ripartizione annuale) dalla medesima norma, « i rimborsi sono effettuati applicando la riduzione percentuale del 50 per cento sulle somme dovute» e che « a seguito dell'esaurimento delle risorse stanziate dal presente comma non si procede all'effettuazione di ulteriori rimborsi», non prevede una falcidia sostanziale del quantumdel relativo credito del contribuente, nel caso di specie accertato con sentenza irrevocabile. Piuttosto, il complesso normativo in questione determina le modalit̀̀ e le procedure di effettuazione del rimbo rso, regolando il relativo procedimento secondo criteri di ordinata contabilit̀̀ dello Stato, e, tenuto conto della limitatezza delle risorse stanziate e disponibili, disciplinando l’impiego di queste ultime con l’intento di escludere, per quanto possibile, sperequazioni tra i singoli aventi diritto nel medesimo contesto cronologico e finanziario.Nella sostanza, quindi, l’avente diritto al rimborso che, per effetto della descritta disciplina di attuazione, sia stato soddisfatto solo per met̀ del suo credi to, o addirittura non sia stato affatto soddisfatto, non perde comunque il diritto all’integrale adempimento del rimborso, cos̀ come accertato ormai irrevocabilmente. A tale conclusione conduce innanzitutto la stessa lettera delle disposizioni in questione, che si riferiscono unicamente all' “effettuazione dei rimborsi” e non al diritto sostanziale che ne ̀ oggetto. Del resto anche il giudice delle leggi ( con riferimento alla fattispecie, ante gì richiamata, della c.d. “legge Pinto”, assimilabile a quella sub iudice), ha concluso nello stesso senso, chiarendo che « Il denunciato art. 3, comma 7, della legge 24 marzo 2001, n. 89 (Previsione di equa riparazione in caso di violazione del termine ragionevole del processo e modifica dell’articolo 375 del codice di procedura civile) − nel testo risultante dalla modifica da ultimo introdotta dall’art. 55, comma 1, lettera c), del decreto - legge 22 giugno 2012, n. 83 (Misure urgenti per la crescita del Paese), convertito con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134 − stabilisce che «L’erogazione degli indennizzi [per irragionevole durata del processo] agli aventi diritto avviene nei limiti delle risorse disponibili». 2.− Tale disposizione, ovviamente, non comporta che l’esaurimento dei fondi destinati (in bilancio dell’amministrazione erogante) al pagamento degli indennizzi in questione, escluda in via definitiva l’adempimento dei giudicati di condanna ex lege n. 89 del 2001, con riguardo ai quali non vi siano al momento risorse disponibili. Comporta bens̀̀ unicamente che, in conseguenza di quella attuale indisponibilit̀ , il pagamento degli indennizzi di che trattasi sia differito al momento in cui sia ripristinata la disponibilit̀̀ delle correlative risorse, ed avvenga, quindi, in ritardo rispetto alla data di intervenuta definitivit̀̀ del titolo.» (Corte cost., sent. n. 157 del 2015). Più in generale, sia pur con ri ferimento a fattispecie diversa, la stessa Corte costituzionale ha del resto affermato che « Una decisione di giustizia che non possa essere portata ad effettiva esecuzione (eccettuati i casi di impossibilit̀ dell'esecuzione in forma specifica)altro non sarebbe che un'inutile enunciazione di principi, con conseguente violazione degli artt. 24 e 113 della Costituzione, i quali garantiscono il soddisfacimento effettivo dei diritti e degli interessi accertati in giudizio nei confronti di qualsiasi soggetto;»(Corte. Cost., sent. n. 419 del 1995).E, con riferimento ai limiti introdotti dalla medesima “legge Pinto”, anche la giurisprudenza della Corte di Strasburgo ha espresso il principio secondo il quale la mancanza di risorse finanziarie non pù̀ costituire di per s é sola la ragione per non adempiere undebito riconosciuto giudizialmente (Corte EDU, 29.3.2006, Cocchiarella c. Italia, § 90; cfr. anche Corte EDU, 21.12.2010, Gaglione c. Italia, § 35). Infine, il contenimento della rilevanza dei limiti di stanziamento alla sola fase procedimentale di attuazione del rimborso corrisponde anche ad un’interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014, per evitare la possibile disparit̀ di trattamento, contrastante conl’art. 3 Cost., che verrebbe altrimenti a crearsi tra i contribuenti i quali, per effetto dell’art. 9, comma 17, della n. 289 del 2002, non hanno versato il 90% dell'IRPEF di cui agli anni d'imposta 1990, 1991 e 1992,godendo integralmente della relativa agevolazione, ed i contribuenti che, avendo a loro volta diritto allo stesso beneficio, hanno invece integralmente versato l’IRPEF relativa ai medesimi periodi, e debbono pertanto anch’essi poter recuperare interamente il 90% dell’imposta, pagato in eccedenza. Infatti questa Corte, con orientamento da tempo consolidato, ha gì̀ affermato che «In tema di condono fiscale e con riferimento alla definizione automatica della posizione fiscale relativa agli anni 1990, 1991 e 1992, prevista dall'art. 9, comma diciassettesimo, legge n. 289 del 2002, a favore dei soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990 che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, ladefinizione pù̀ avvenire in due simmetriche possibilit ̀̀ : in favore di chi non ha ancora pagato, mediante il pagamento solo del 10 per cento del dovuto da effettuarsi entro il 16 marzo 2003; in favore di chi ha gì pagato, attraverso il rimborso del 90 per cento di quanto versato al medesimo titolo. Cì per effetto dell'intervento normativo citato, cui va riconosciuto il carattere di "ius superveniens" favorevole al contribuente, tale da rendere quanto gì versato non dovuto "ex post".» (Cass. 01/10/2007, n. 20641), sottolineando che « diversamente opinando, si realizzerebbe una ingiustificata disparit̀ di trattamento -peraltro, assolutamente iniqua, in quanto (assurdamente) a tutto danno del contribuente piùdiligentemente osservante della legge - tra soggetti passivi della medesima fattispecie tributaria: in modo specifico, tra chi non ha pagato e chi ha pagato. Invece, in maniera piùcoerente anche con gli immanenti principi di ragionevolezza, deve ritenersi che spetti a tutti il beneficio della riduzione del carico fiscale de quo ad un decimo.». 7.Deve escludersi che, per effetto della sopravvenienza e dell’applicazione (con gli effetti di cui al paragrafo che precede) dell'art. 16-octiesdel d.l. n. 91 del 2017 e del conseguente provvedimento di attuazione del direttore dell’Agenzia delle entrate, sia configurabile una lesione dei diritti del contribuente che evidenzi profili di illegittimit̀̀ costituzionale. Innanzitutto, per le ragioni gì̀ chiarite, il complesso normativo in questione non incide sull’ an e sul quantum del diritto sostanziale del contribuente al rimborso, come accertato dalla sentenza passata in giudicato, e non si determina, pertanto, una violazione degli artt. 24 e (per comparazione con i contribuenti che non avevano versato ab origineil 90% dell’imposta) 3 Cost.Inoltre, come questa Corte ha gì avuto modo di rileva re, il legittimo affidamento del contribuente, nel caso di specie all’attuazione integrale del rimborso attraverso il procedimento in questione, non si traduce nell'aspettativa di intangibilit̀̀ della relativa normativa, tanto meno in settori ( quale quell o fiscale) in cui ̀ necessario - e di conseguenza ragionevolmente prevedibile - che le norme in vigore vengano continuamente adeguate alle variazioni della congiuntura economica ( cfr. Cass. 24/02/2020, n. 4848; Cass. 20/02/2020, n. 4411 e giurisprudenza comunitaria ivi citata in motivazione). Infine, attraverso il complesso della normativa di attuazione de qua , il legislatore, preso atto della limitatezza delle risorse finanziarie erarialiin un dato contesto temporale e considerate le superiori finalit̀̀ pubbliche cui esse sono destinate, ha realizzato un legittimo bilanciamento tra queste ultime ed i diritti del singolo contribuente. Bilanciamento raggiunto peraltro approntando un sistema procedimentale che, operando l’ “effettuazione” dei rimborsi in considerazione non solo delle risorse disponibili, ma anche del complesso delle domande proposte in un determinato periodo di tempo, incide proporzionalmente su ciascuna di queste ultime ed esclude, pertanto, sperequazioni tra i singoli aventi diritto nel medesimo contesto procedimentale, cronologico e finanziario. Fermo restando che, come si ̀ detto, la limitazione dello specifico stanziamento non comprime il diritto sostanziale al rimborso gì accertato e, come si dir ̀ , neppure ne preclude, definitivamente o sine die, l’attuazione. 8.Rimane peraltro da chiarire quali siano i criteri con i quali il giudice dell’ottemperanza deve provvedere ad attuare la disciplina sinora illustrata. Invero il Collegio ̀ consapevole che, con precedenti arresti, ̀ stato ri tenuto che l’applicazione dei limiti al rimborso, nella fase esecutiva e quale concreta modalit̀̀ di attuazione della medesima sentenza di ottemperanza, presuppone che sia « allegato dall’ Amministrazione quali e quante domande di rimborso siano state presentate o integrate» (Cass. 15.03.2019, n. 7368, in motivazione) e che il giudice dell’ottemperanza « avrebbe dovuto verificare se era stata provato dall'Agenzia delle entrate che l'ammontare delle istanze di rimborso presentate eccedesse le complessive risorse stanziate dall'art. 16-octies citato e, quindi, provvedere di conseguenza.» (Cass. 23/03/2021, n. 8380, in motivazione). Tuttavia, tali conclusioni vanno coniugate con la considerazione della peculiarit̀̀ della fattispecie controversa e dello stesso giudizio diottemperanza. Deve infatti innanzitutto considerarsi che, per tutto quanto sinora argomentato, i limiti al rimborso di cui si discute non sono elementi costitutivi, e neppure impeditivi, modificativi o estintivi, del diritto sostanziale al rimborso accertato nel giudizio di cognizione, integrando piuttosto delle modalit̀̀ attuative e procedimentali di tale diritto, dettate direttamente dalla legge. Pertanto, la verifica dei presupposti e delle modalit ̀̀ con i quali essi devono operare appartienepiuttosto al procedimento di attuazione del comando giudiziale, e non ̀ riducibile alla rigorosa applicazione degli oneri di allegazione e di prova rimessi alle parti. Deve inoltre considerarsi la peculiare natura “attuativa” del giudizio di ottemperanza, ed in particolare di quello tributario, nel senso che (Cass.20/06/2019, n. 16569, in motivazione): « Tale giudizio presenta, quindi, connotati del tutto diversi rispetto al corrispondente giudizio esecutivo civile, dal quale si differenzia, perché́ il suo scopo non ̀ quello di ottenere l'esecuzione coattiva del comando contenuto nella decisione passata in giudicato, quanto piuttosto quello di dare concreta attuazione a quel comando, anche se questo non contenga un precetto dotato dei caratteri propri del titolo esecutivo (Cass.n. 646 del 18/1/2012; Cass. n. 4126 del 1/3/2004; Cass. n. 20202 del 24/9/2010), compiendo gli accertamenti indispensabili a delimitare l'effettiva portata precettiva della sentenza. Cì̀ comporta che, se da un lato, il potere de l giudice dell'ottemperanza sul comando definitivo inevaso non pù̀̀ che essere esercitato entro i confini invalicabili posti dall'oggetto della controversia definita con il giudicato, non potendo essere attribuiti alle parti diritti nuovi ed ulteriori rispetto a quelli riconosciuti con la sentenza da eseguire (cd. «carattere chiuso del giudizio di ottemperanza»), dall'altro lato, pù - e deve - essere enucleato e precisato da quel giudice il contenuto degli obblighi scaturenti dalla sentenza da eseguire, chiarendosene il reale significato (Cass. n. 22188 del 24/11/2004; Cass. n. 28944 del 10/12/2008; Cass. n. 11450 del 25/5/2011; Cass. n. 15827 del 29/7/2016). 9.La sentenza e gli obblighi che da essa scaturiscono segnano, dunque, il limite dell'oggetto del giudizio in questione, potendo il ricorso per ottemperanza essere proposto solo per far valere le statuizioni che sono contenute nel giudicato o, comunque, per conseguire posizioni giuridiche che dallo stesso discendono come autonoma conseguenza di legge, ma non per trattare questioni nuove o indipendenti rispetto al giudizio conclusosi con la sentenza di cui si chiede la esecuzione; il giudice dell'ottemperanza,tuttavia, al fine di assicurare la piena attuazione del giudicato, pù̀ enucleare e precisare il contenuto degli obblighi nascenti dalla sentenza passata in giudicato (come, ad esempio, pù avvenire con riguardo agli accessori del credito consacrato nel decisum che, per loro natura, devono essere considerati ricompresi nella pronuncia da eseguire). In sostanza, anche quando il comando non risulta ben definito, il giudice dell'ottemperanza può̀compiere un'attivit̀̀̀ cognitiva e ricostruttiva degli obblig hi sanciti dalla sentenza ormai definitiva, che non ̀ , invece, consentita nel giudizio esecutivo civile.». E’ dunque in tale contesto dell'attivit̀̀̀ cognitiva e ricostruttiva degli obblighi sanciti dalla sentenza, ormai definitiva, che il giudice dell’ottemperanza ha in ogni caso il potere ed il dovere di compiere gli accertamenti indispensabili a delimitare l'effettiva portata precettiva della decisione da attuare, che nel caso di specie si estendono alla verifica di tutti i presupposti e di tutte le condizioni che determinano, nel senso sinora precisato, il rimborso da erogare, in considerazione delle risorse disponibili, ai sensi dell'art. 16-octiesd.l. n. 91 del 2017, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 123 del 2017, e del conseguente provvedimento direttoriale. Si tratta del resto, della medesima verifica che dovrebbe inderogabilmente compiere ex lege l’Amministrazione in sede di effettuazione del rimborso accertato dalla sentenza de qua, alla quale si sostituisce quindi il giudice dell’ottemperanza, servendosi, se necessario, del commissario ad acta. Peraltro, proprio l’esigenza che, in sede di ottemperanza, vengano adottati - in luogo dell'ufficio che li ha omessi e nelle forme amministrative per essi prescritti dalla legge-tutti quei provvedimenti indispensabili per l'attuazione effettiva del comando giudiziale reso nei confronti dell’Amministrazione, rende necessario che il giudice dell’ottemperanza non si limiti, nella sentenza, a riprodurre genericamente il testo di cui all’art. 70, comma 7, d.lgs. n. 546 del 1992, o altra formula generica e di stile ad essa equivalente, ma, ove necessario, disponga specificamente anche in ordine al quomodo della stessa attuazione. 10. L’ eventuale verificata incapienza, con riferimento al momento dell’ effettiva attuazione, delle risorse stanziate sugli ordinari capitoli di spesa utilizzati per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi, nel limite di cui all’ art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014, n. 190 (come, da ultimo, modificato dal d.l. n. 162 del 2019) e di eventuali successivi ulteriori stanziamenti, se preclude, in tutto o in parte, l’ ”effettuazione” del rimborso ai sensi della medesima norma e del relativo provvedimento direttoriale che l’ha integrata, non determina, per quanto gì̀ argomentato, l’estinzione, parziale o integrale, del relativo diritto sostanziale del contribuente, e nonpreclude quindi definitivamente, néprocrastina sine die, la sua integrale attuazione, secondo gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione e, dunque, del commissario ad acta nominato dal giudice dell’ottemperanza, che nella relativa sentenza deve precisare il quomododell’intervento sostitutivo. A tal fine, va considerato che secondo la stessa prassi amministrativa (nota n. 32882 del 25 marzo 2002 del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato del Ministero dell'Economia e delle Finanze; nota n. 2002/81152 del 11 aprile 2002 della [OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate; circolare dell’Agenzia delleentrate 4 febbraio 2003, n. 5/E, § 4; circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2014, § 6 e 7, con specifico riferimento alle Agenzie fiscali ed al giudizio di ottemperanza tributario; cfr. altres̀̀ circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2015, con riferimento alla dematerializzazione dello speciale ordine di pagamento), l’Agenzia delle entrate, ed in sostituzione di quest’ultima il commissario ad acta, allo scopo di consentire che il giudicato trovi attuazione, sono eventualmente legittimati anche all'emanazione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso di cui all'art. 14, comma 2, d.l. 31 dicembre 1996, n. 669 convertito nella legge 28 dicembre 1997, n. 30 ( ed integrato dai d.m. 1 ottobre 2002 e 24 giugno 2015, relativamente alle modalit̀̀ ed alle caratteristiche dell'ordine di pagamento), con il quale l'Amministrazione dello Stato pù eseg uire comunque il pagamento mediante emissione di uno speciale ordine rivolto all'istituto tesoriere (Banca d’Italia), al quale chiede di “anticipare” le somme necessarie ad effettuarlo, registrandolo in conto sospeso, in attesa della regolarizzazione contabile, che avverr̀̀ non appena saranno rese disponibili le necessarie risorse sul pertinente capitolo, con conseguente ripianamento dell’anticipazione.L’ordine pù̀ essere emesso in presenza di due presupposti: la sussistenza di provvedimenti giurisdizionali o lodi arbitrali aventi efficacia esecutiva, e l'assenza di disponibilit̀̀ finanziaria nel pertinente capitolo di spesa. La ratio del relativo procedimento contabile ̀ quella di evitare gli aggravi di spesa, inerenti la procedura esecutiva, e di consentire alla PA di provvedere al pagamento spontaneo per limitare il più possibile i danni al pubblico erario, derivanti dall’effettivo azionamento della procedura esecutiva e dal conseguente possibile blocco dell’attivit̀̀ ’ amministrativa, contemperando in tal modo l’interesse del singolo alla realizzazione del suo diritto con quello generale ad un’ordinata gestione delle risorse finanziarie pubbliche. La procedura in parola pù̀ quindi essere esperita nell’ipotesi di concreta impossibilit̀ , nei termini co nsentiti, di effettuare i pagamenti a carico dei pertinenti capitoli ordinari di spesa, compreso dunque quello utilizzato per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi. In dottrina, peraltro, ̀ stato anche affermato che l’adozione del procedimento in conto sospeso, qualora ne ricorrano i presupposti di legge, costituisce un atto dovuto, finalizzato a superare la mancanza di fondi, e che l’inerzia pù comportare per l’Amministrazione maggiori oneri patrimoniali per effetto del ritardo nell’adempimento e la conseguente eventuale responsabilit ̀̀ del funzionario preposto all’esecuzione concreta della sentenza di condanna al rimborso a favore del contribuente. 11. Pu ̀̀ quindi concludersi rilevando che la soluzione interpretativa prospettata, escludendo la falcidia del credito accertato, cosi come la sua incerta dilazione, non solo ̀ costituzionalmente orientata, per quanto gi ̀̀ rilevato, ma ̀ pure conforme ai precetti della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, rispetto alla quale il largo margine di apprezzamento pur riconosciuto agli Stati nel regolare la materia fiscale (art.1, comma 2, Protocollo n.1) va letto alla luce del principio del "giusto equilibrio" (comma 1), in termini di giustificazione e proporzione (CEDU, 03/07/2003, [OSCURATO:SOCIETA]. vs. Italia), non diversamente dalle fattispecie espropriative (CEDU, 16/03/2010, [OSCURATO:PERSONA] vs. Italia).12. Va quindi ricordato il principio di diritto, già formulato, per le medesime considerazioni, da questa Corte (Cass. 19/05/2022 , n. 16289 ; conformi, ex multis, Cass. n. 16659 del 2022; Cass. n. 18358 del 2022; Cass.n. 18683 del 2022; Cass. n. 18716 del 2022; Cass. n.30692 del 2022; Cass.30698 del 2022; Cass. n. 901 del 2023; Cass. n. 1158 del 2023; Cass. 11591 del 2023; Cass. 1160 del 2023; Cass. 1945 del 2023), secondo cui «Nel giudizio tributario di ottemperanza di cui all’art. 70 d. lg. n. 546 del 1992, il giudice dell’ottemperanza, adito dal contribuente per l’esecuzione del giudicato scaturente da decisione ricognitiva del diritto al rimborso d’imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, deve accertare la disponibilit̀̀ degli appositi fondi stanziati ai sensi dell’art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014 -come modificato dall'art. 16-octies d.l. n. 91 del 2017 e dall’art. 29 d.l. n. 162 del 2019- e, in caso di verificata incapienza, deve attivare, con determinazioni specifiche anche tramite la nomina di un commissario ad acta, le procedure particolari previste dalla normativa di contabilit̀̀ pubblica per dare completa esecuzione alla decisione del giudice di merito, compresa l’emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibile dalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei principi costituzionali e convenzionali, alcuna possibile falcidia di diritti patrimoniali del contribuente giudizialmente accertati.». 13. Del consolidamento di tale orientamento di legittimità ha dato peraltro atto anche Corte cost., sentenza n. 197 del 26 luglio 2022, osservando che « Le più recenti pronunce di legittimità hanno precisato che i margini quantitativi fissati dalla previsione censurata integrano modalità attuative e procedimentali del credito restitutorio dettate direttamente dalla legge, con la conseguenza che la verifica dei relativi presupposti di operatività attiene al procedimento di esecuzione del comando giudiziale e non è soggetta alla rigorosa applicazione degli oneri di allegazione e prova rimessi alle parti (ex aliis, Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenze n.18716 del 2022, 9 giugno 2022, n. 18683, 7 giugno 2022, n. 18358 e 19 maggio 2022, n. 16289).Al giudice dell'ottemperanza compete il potere-dovere di compiere tutti gli accertamenti indispensabili per delimitare l'effettivaportata precettiva della decisione da attuare e, quindi, nellafattispecie in esame, la verifica di tutti i presupposti e di tutte le condizioni che determinano il rimborso da erogare, in c onsiderazione delle risorse disponibili ( ex aliis , Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenze n. 16289 e n. 16659 del 2022). […] dunque, la verifica della disponibilità dei fondistanziati dall'art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014, qui inscrutinio, «trova la sua sede naturale nell'ambito dell'attuazione e quindi nel giudizio d'ottemperanza» (Corte di cassazione, sezionequinta civile, sentenza n. 18716 del 2022)». 14. Le osservazioni dell’Agenzia, di cui alla memoria, non evidenziano profili che possano mettere in discussione le plurime argomentazioni (peraltro correlate anche a principi costituzionalie desumibili dalla Convenzione europea dei diritti dell’uomo, alla luce delle pronunce della Corte cost. e della Corte CEDU) che sostengono il consolidato orientamento. A fonte dell’ampiezza e della costanza dell’orientamento venuto a consolidarsi in materia, maturato peraltro anche all’esito di pubblica udienza, non si evidenziano i presupposti per accogliere lasollecitazione erariale alla rimessione alle Sezioni Unite di questa Corte o alla pubblica udienza. 15. Tanto premesso, nel caso di specie la CTR non ha fatto buon governo dei principi sinora illustrati, avendo erroneamente negato in radice l’applicabilit̀̀ dell'art. 16-octiesd.l. 20 giugno 2017, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017, n. 123; mentre avrebbe dovuto ritenere la stessa disposizione applicabile -nei modi e con gli effetti sinora chiariti- in quanto vigente, dal 13 agosto 2017, nella fase di esecuzione ed attuazione del rimborso, che ̀ diretta a disciplinare, e dunque nella pendenza del giudizio di ottemperanza (che, come risulta dalla sentenza impugnata, ̀ stato introdotto dopo l’entrata in vigore della ridetta normativa). Il giudice dell’ottemperanza avrebbe pertanto dovuto verificare l’effetto, nel senso gì̀ precisato, della disposizione in questione sulle modalit ̀̀ di attuazione del rimborso nel caso di specie, adottando di conseguenza i provvedimenti specifici indispensabili all’ottemperanza, ovvero determinando il quomodo dell’attuazione stessa, a seconda della capienza o meno delle risorse stanziate, applicando il principio appena illustrato. 16. Tuttavia, gli stessi controricorrenti hanno dedotto nella memoria di aver comunque gì ricevuto dall’Amministrazione , per effetto di pagamenti in parte intervenuti nel corso del giudizio d’ottemperanza ed in parte successivi alla stessa sentenza impugnata. Al riguardo, deve rilevarsi (cfr. Cass. n. 16290 del 2022, in motivazione) che non diviene inammissibile i l ricorso erariale per acquiescenza dell’[OSCURATO:PERSONA] alla sentenza impugnata, in conseguenza del pagamento, successivo alla notifica del ricorso per cassazione, dell’ulteriore parte del rimborso riconosciuto dalla sentenza oggetto del giudizio di ottemperanza. Infatti, l'acquiescenza alla sentenza, preclusiva dell'impugnazione ai sensi dell'art. 329 cod. proc. civ., è configurabile solo anteriormente alla proposizione del gravame, giacché successivamente allo stesso èpossibile solo una rinunzia espressa all'impugnazione, da compiersi nella forma prescritta dalla legge (Cass.11/06/2014, n. 13293;conforme, ex plurimis, 02/03/2006, n. 4650). Nel caso di specie, nel quale il pagamento è intervenuto dopo la notifica del ricorso, tale rinuncia espressa all’impugnazione non risulta. Inoltre, l'acquiescenza alla sentenza « consiste nell'accettazione della pronuncia, ossia nella manifestazione, da parte del soccombente, della volontà di non impugnare, la quale può avvenire sia in forma espressa che tacita, potendo, in quest'ultimo caso, ritenersi sussistente soltanto quando l'interessato abbia posto in essere atti assolutamente incompatibili con la volontà di avvalersi dell'impugnazione e dai quali sia possibile desumere, in m aniera precisa ed univoca, il proposito di non contrastare gli effetti giuridici della pronuncia. Ne consegue che la spontanea esecuzione della decisione di primo grado favorevole al contribuente da parte della P.A. non comporta acquiescenza alla sentenza, trattandosi di un comportamento che può risultare fondato anche sulla mera volontà di evitare le eventuali ulteriori spese diprecetto e dei successivi atti di esecuzione.» ( Cass. 11/06/2014, n. 13293, cit.).Nello stesso senso, ma con specifico riferimento proprio al pagamento effettuato dopo la sentenza del giudice dell’ottemperanza, ̀ stato ritenuto che « Il versamento in favore del contribuente, ad opera dell'Amministrazione finanziaria, di quanto ordinato dal giudice tributario in sede di giudizio di ottemperanza non integra i caratteri della pura e semplice acquiescenza tacita alla sentenza, come tale preclusiva del diritto di impugnazione, rappresentando esso un adempimento non spontaneo, posto in essere in osservanza di un ordine di giustizia ed ispirato, potenzialmente, anche ad altre finalità, tra le quali quella di evitare ulteriori spese giudiziali e la esecuzione forzata.» (Cass. 20/09/2005, n. 18526). Esclusa quindi la rilevanza processuale del pagamento in questione intermini di inammissibilità del ricorso per acquiescenza, la sua rilevanza sul piano sostanziale deve essere vagliata nel contesto del merito della questione controversa. Infatti, il pagamento integrale dell’importo oggetto della sentenza da ottemperare deve presumersi conseguente ad una legittima azione amministrativa, che abbia assicurato il reperimento dei fondi necessari, ricorrendo allo stanziamento in senso proprio, o al conto sospeso o comunque ad altro strumento contabile. Non è quindi necessario, in accoglimento del ricorso, cassare la sentenza impugnata e rinviare al giudice a quoaffinché adotti, specificando le modalità di attuazione, i provvedimenti indispensabili all’ottemperanza in luogo dell’[OSCURATO:PERSONA], il quale ha comunque già provveduto. Il ricorso va allora rigettato, essendo necessario e sufficiente correggere, nei termini dei principi sinora esposti, la motivazione della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 384, quarto comma, cod. proc. civ. 13. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. 14.Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma