Cassazione n. 32742/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18135/2022 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Ovidio 12 presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentata e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CALABRIA - SEZ.DIST.[OSCURATO:PERSONA] n.531/2022 depositata i l 08/02/2022 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/11/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle Entrate ricorre avverso la sentenza della C.T.R della Calabria, sez. dist. di [OSCURATO:PERSONA], che ha rigettato l’appello proposto dall’Ufficio contro la sentenza della C.T.P. di [OSCURATO:PERSONA], che aveva accolto il ricorso proposto dalla soc. [OSCURATO:SOCIETA]., in liquidazione, per l’impugnazione dell’avviso di accertamento n. TD7030100925/2010, riguardante l’anno di imposta 2005, con il quale si accertavano maggiori redditi ed il correlativo omesso pagamento di IRES, IVA e IRAP. 2. La sentenza della C.T.R. ha ritenuto violato il disposto degli artt. 42, commi 2 e 3 d.P.R. 600/1973 e 7 l. 212/2000, per non avere l’Ufficio portato a conoscenza della società contribuente il P.V.C. emesso nei confronti di altra società, non allegato all’avviso di accertamento impugnato. La decisione, esaminando la motivazione dell’atto impositivo, ha, inoltre, rilevato come la stessa non illustrasse in alcun modo il contenuto dei documenti rinvenuti presso il terzo, sulla base dei quali era stato determinato induttivamente il volume di affari della società destinataria dell’avviso di accertamento impugnato. 3. La società contribuente resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle Entrate formula due motivi di impugnazione. 2. Con il primo motivo fa valere, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ.. Si duole dell’omessa pronuncia sulle eccezioni sollevate dall’Ufficio con i motivi di gravame, inerenti all’adeguatezza della motivazione dell’avviso di accertamento, essendosi la C.T.R. limitata ad osservare che il P.V.C. emesso nei confronti dalla [OSCURATO:SOCIETA]. non era stato allegato all’avviso di accertamento notificato alla [OSCURATO:SOCIETA]., benché, da un lato, emergesse dal quadro probatorio offerto dall’Ufficio che la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva avuto materialmente a disposizione tutta documentazione extracontabile rinvenuta presso la sede della [OSCURATO:SOCIETA]., su cui si fondava il P.V.C. emesso a carico di siffatta società, dall’altro, risultasse che il P.V.C. notificato alla [OSCURATO:SOCIETA]. aveva fedelmente riprodotto i prospetti contabili relativi alle operazioni commerciali fra le due società, con specifica indicazione dei periodi di riferimento, dei numeri progressivi dei documenti di trasporto, degli importi corrisposti, nonché il totale debito residuo verso la [OSCURATO:SOCIETA].. 3. Con il secondo motivo lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 3 l. n.241/1990, in combinato disposto con gli artt. 42 d.P.R. 600/1973 e 56 d.P.R. 633/1972, nonché la violazione dell’art. 2697 cod. civ.. Osserva che l’obbligo di portare a conoscenza del contribuente i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche sottese all’atto impositivo è stato assolto dall’Amministrazione, in ottemperanza degli artt. 42 d.P.R. 600/1973 e 7 l. 212/2000, essendo stato trascritto nell’avviso di accertamento notificato alla [OSCURATO:SOCIETA]. il contenuto essenziale del controllo espletato nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA].. Nondimeno, la C.T.R. ha omesso di pronunciarsi sull’autosufficienza delle motivazioni contenute nell’atto di accertamento notificato alla [OSCURATO:SOCIETA]. e correlativamente sul P.V.C. ritualmente consegnato alla medesima, ritenendo nullo l’atto impositivo sul mero presupposto della mancata allegazione del P.V.C. a carico della [OSCURATO:SOCIETA]., dei cui elementi essenziali era invece dato conto sia nel P.V.C. a carico della [OSCURATO:SOCIETA]., che nel successivo avviso di accertamento. 4. Il primo motivo non è fondato. 4.1 L’Agenzia delle Entrate lamenta l’apparenza della motivazione per non avere il giudice di seconda cura esaminato le circostanze allegate dall’Ufficio e poste a fondamento della pretesa fiscale. 4.2 Ora, la C.T.R. - riportato il contenuto dell’avviso di accertamento -osserva che la: “motivazione non illustra in alcun modo il contenuto dei documenti rinvenuti presso la [OSCURATO:SOCIETA]. sulla base dei quali è stato rilevato il complessivo ammontare del volume di affari accertato. Né il p.v.c, alle cui pagine fa riferimento la concisa motivazione, è stato prodotto dall’amministrazione, né in primo grado, né nel presente giudizio d’appello. Per tale ragione, l’affermazione secondo la quale nel p.v. di constatazione sarebbero stati riportati i contenuti essenziali del p.v. richiamato per relationemnon risulta provata. Pertanto in assenza di concreta prova sulla effettiva conoscenza da parte del contribuente degli elementi su cui si fonda l’atto impositivo emesso nei suoi confronti, quest’ultimo deve essere ritenuto illegittimo, essendo stato violato il diritto di difesa”. 4.3 La decisione, diversamente da quanto ritenuto dall’Agenzia ricorrente, non si limita a dar conto del principio dell’obbligatoria allegazione all’avviso di accertamento impugnato degli atti cui esso fa riferimento, ma esamina il contenuto dell’atto impositivo, ritenendo che il medesimo non soddisfi i criteri di conoscibilità degli elementi ricavabili dagli atti richiamati, posti a base della pretesa fiscale, così pregiudicando il diritto di difesa del contribuente. 4.4 Non può, dunque, sostenersi - come pretende l’Ufficio - che la C.T.R. abbia violato il principio fra il chiesto ed il pronunciato, di cui all’art. 112 cod. proc. civ., posto che la decisione risponde allo specifico motivo di gravame, pur se non condividendone gli assunti. 5. Il secondo motivo è fondato. 5.1 L’Ufficio si duole che la C.T.R. abbia ritenuto non assolto-ancorché per relationem-l’onere di portare a conoscenza del contribuente i fatti posti a fondamento della pretesa fiscale, benché l’avviso di accertamento notificatogli facesse espresso riferimento alle circostanze accertate presso il terzo, da cui era scaturita l’accertamento induttivo a carico della [OSCURATO:SOCIETA].. 5.2 Per dare soluzione alla censura va premesso che il disposto dell’art. 7 della l. 212/2000 laddove stabilisce che “se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama” ha quale scopo quello di porre il contribuente nella condizione di conoscere i presupposti della pretesa impositiva, per consentire al medesimo il pieno esercizio delle facoltà difensive. Il successivo intervento dell’art. 1 comma 1 lett. c) del d. lgs. 32/2001, che ha modificato l’art. 42 d.P.R. 600/1973, mitiga l’onere di allegazione equiparandovi la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato. 5.3 Ed infatti, nel dare lettura di siffatto quadro normativo la Corte di legittimità ha chiarito che: “nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale- di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento” (Sez. 5, n. 6914 del 25/03/2011; cfr. conformi: Sez. 5, n. 13110 del 25/07/2012; Sez. 6, n. 9032 del 15/04/2013; Sez. 6, Ordinanza n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Sez. 6, Ordinanza n. 21066 del 11/09/2017). 5.4 E’ stato altresì precisato che in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7 della I. n. 212 del 2000) va inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni “che giustificano l'emanazione dell'atto impositivo ai sensi dell'art. 3, comma 3, della l. n. 241 del 1990, sicché detto obbligo riguarda i soli atti che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale nell'avviso stesso, con esclusione, peraltro, di quelli cui l'Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur non facendo parte della motivazione, sono utilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva”(Sez. 5, Ordinanza n. 24417 del 05/10/2018). E ciò, avuto riguardo al fatto che ogni ulteriore allegazione può essere utilizzata dall'Ufficio eventualmente a fini probatori, non già a fini motivazionali, in relazione ai quali l'onere è pienamente assolto con la puntuale trascrizione nelle parti rilevanti (ibidem, in motivazione). 5.5 Nell’ipotesi in esame , la sentenza riprende parte della motivazione dell’avviso di accertamento notificato alla [OSCURATO:SOCIETA], ed in particolare quella ove si afferma che “presso i locali aziendali della suddetta [OSCURATO:SOCIETA]. i militari operanti hanno reperito copiosa documentazione extracontabile e prospetti riepilogativi in cui venivano riportati movimenti sia contabili che finanziari suddivisi per annualità relativi all’effettiva attività di impresa esercitata dalla [OSCURATO:SOCIETA]. (…). Nell’ambito del controllo eseguito nei confronti della Jolly particolare rilevanza ha rivestito la documentazione extracontabile riguardante il fornitore [OSCURATO:SOCIETA]. e contestualmente è stato utilizzato un ulteriore elemento extracontabile e precisamente un prospetto riepilogativo rinvenuto in una cartella di colore verde. In esso la Jolly ha indicato per ogni fornitore il valore della merce acquistata e sotto la [OSCURATO:SOCIETA] risulta annotata per l’anno 2005, merce complessivamente acquistata per l’importo di euro 240.270,00 (vedi PVC citato alle pagine 15-16 e allegato 20)”. 5.6 Come si è precisato supra (sub 4.2) la C.T.R. giudica che quanto descritto nell’avviso di accertamento non consenta al contribuente adeguata difesa, non essendo stato riportato il contenuto dei documenti rinvenuti presso la Jolly, che avrebbero consentito di ricostruire il volume di affari complessivo, anche perché si osserva che il processo verbale di constatazione, cui l’atto impositivo fa riferimento e nel quale sarebbero riportati gli elementi essenziali del P.V.C. elevato alla [OSCURATO:SOCIETA]., non solo non è stato allegato, ma non è mai stato prodotto nei gradi di merito del giudizio. Ciò comporterebbe la conseguenza del mancato raggiungimento della prova che il contenuto del secondo P.V.C, sia stato effettivamente riversato nel primo. 5.7 Ora, secondo l’ orientamento di questa Sezione “Nel processo tributario, ai fini della validità dell'avviso di accertamento non rilevano l'omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazione dell'avviso di accertamento da quello della prova della pretesa impositiva e, corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova” ( da ultimo: Sez. 5, Ordinanza n. 8016 del 25/03/2024) 5.8 La lettura della motivazione rende palese che la C.T.R. anziché valutare la congruità della motivazione dell’atto impositivo, anche in relazione agli atti conosciuti o conoscibili da parte della [OSCURATO:SOCIETA]., ha spostato la propria attenzione sulla prova della pretesa impositiva, sovrapponendo i due piani. Invero, l’avviso di accertamento, per come riportato nella sentenza indica con chiarezza le fonti da cui è scaturito l’accertamento nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. (documentazione extracontabile rinvenuta presso la [OSCURATO:SOCIETA]., importi in essa riportati riferibili alle operazioni commerciali intercorse con la [OSCURATO:SOCIETA].), in relazione al quale la società contribuente ha formulato motivi di ricorso inerenti al merito della pretesa, contestando proprio il valore probatorio della documentazione extracontabile e la legittimità del ricorso all’accertamento induttivo, la sussistenza dell’evasione e l’erronea determinazione del reddito e del valore della produzione lorda. Ciò dimostra, di per sé, la sufficienza della motivazione dell’avviso di accertamento, restando da valutare la sua fondatezza. 5.9 L’accoglimento del secondo motivo di ricorso comporta la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, cui è demandata la liquidazione delle spese di lite di questo giudizio di legittimità. P.Q.M. In accoglimento del secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata con rinvio a