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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 13 aprile 2026

Cassazione n. 09279/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

Consigliere [OSCURATO:PERSONA]ott. [OSCURATO:PERSONA] BANCARIEDott. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:DATA_NASCITA] PUDott. [OSCURATO:PERSONA] relatore R.G.

N. 5281/2023ha pronunciato la seguenteSENTENZAsul ricorso iscritto al n. 5281/2023 R.G., proposto“[OSCURATO:PERSONA] di Napoli”, con sede in Napoli, in personadel presidente del consiglio di amministrazione pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio inNapoli, elettivamente domiciliata presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA],con studio in Roma (“[OSCURATO:PERSONA]”)(indirizzo pec per notifiche e comunicazioni:[OSCURATO:EMAIL]), giusta procura inallegato al ricorso introduttivo del presente procedimento;RICORRENTE[OSCURATO:PERSONA]genzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato, con sede in Roma, ove per leggedomiciliata (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni:[OSCURATO:EMAIL]);Numero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026CONTRORICORRENTEavverso la sentenza depositata dalla Commissione tributariaregionale per la Campania il 2 settembre 2022, n.5919/14/2022;udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del24 marzo 2026 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA];udito il P.M., nella persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale,Dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], la quale si è espressa per il rigettodel ricorso;udito, per la ricorrente, l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], per delegadell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimentodel ricorso;udito, per la controricorrente, l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], cheha concluso per il rigetto del ricorso.1.

La “[OSCURATO:PERSONA] di Napoli” ha proposto ricorso per lacassazione della sentenza depositata dalla Commissionetributaria regionale per la Campania il 2 settembre 2022, n.5919/14/2022, che, in controversia su impugnazione deldiniego opposto dall’Agenzia delle Entrate sull’istanzapresentata dalla medesima il 31 ottobre 2019, prot. n. 173919,per il rimborso dell’imposta di registro nella misuraproporzionale di € 9.976.582,00, assolta il 20 maggio 2019, indipendenza della fusione per incorporazione della “FondazioneChieti - Abruzzo e Molise” nella “[OSCURATO:PERSONA] di Napoli”,essendo stata esclusa l’applicazione dell’imposta di registro inmisura fissa secondo la previsione dell’art. 1, comma 737, dellalegge 27 dicembre 2013, n. 147, ha rigettato l’appello propostodalla medesima nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avversola sentenza depositata dalla Commissione tributaria provincialeNumero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026di Napoli il 9 febbraio 2021, n. 1597/33/2021, concompensazione delle spese giudiziali.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha confermato ladecisione di primo grado – che aveva rigettato il ricorsooriginario della contribuente - sul presupposto che la fusioneper incorporazione de qua non rispondesse ai requisiti previstidall’art. 1, comma 737, della legge 27 dicembre 2013, n. 147,occorrendo che «che coesistano le condizioni dalla medesimanorma riportate, ovvero la gratuità dell’operazione ditrasferimento di beni; la sussistenza di un’operazione diriorganizzazione nell’ambito della quale si realizzi dettotrasferimento; ed un requisito di tipo soggettivo, ovvero chetale trasferimento si realizzi tra enti che appartengono perlegge, regolamento o statuto, alla medesima strutturaorganizzativa, politica, sindacale, di categoria, religiosa,assistenziale o culturale».Di contro, secondo il giudice del gravame: «Risulta del tuttoassorbente in particolare la mancata prova del terzo requisito,quello della comune appartenenza» alla medesima strutturaorganizzativa.3.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.4.

Il P.M. ha depositato conclusioni scritte, che sono stateconfermate in pubblica udienza.5.

La ricorrente ha depositato “note di udienza” il giornoantecedente alla pubblica udienza (cioè, il 23 marzo 2026).RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Preliminarmente, si deve rilevare l’inammissibilità dellepredette “note di udienza” (assimilabili - per la funzioneillustrativa dei motivi di ricorso - ad una vera e propriamemoria), che la ricorrente ha tardivamente depositato oltre iltermine previsto dall’art. 378, secondo comma, cod. proc. civ.Numero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/20262.

Ciò detto, il ricorso è affidato a due motivi.3.

Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsaapplicazione dell’art. 9 della tariffa – parte prima annessa ald.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in collegamento con gli artt. 41,43, comma 1, lett. h), e 50 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131,nonché con gli artt. 1, 2, 3 e 4 della tariffa – parte primaallegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere statoerroneamente ritenuto dal giudice di appello che la fusione perincorporazione tra fondazioni bancarie fosse soggetta adimposta di registro in misura proporzionale, anziché in misurafissa.3.1 Il predetto motivo è infondato, ancorché la correttezza indiritto del dispositivo non esima il collegio dalla correzione dellamotivazione della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 384,quarto comma, cod. proc. civ.3.2 Secondo l’esposizione degli antefatti processuali nellasentenza impugnata:a) la contribuente aveva dedotto a fondamento del ricorsooriginario «di aver presentato istanza di rimborso dell'impostaproporzionale di registro, in data 31/10/2019, con prot.173919, ritenendo applicabile al caso di specie il dispostonormativo di cui all'art. 1, comma 737, della legge 27/12/2013n. 147 (c.d.

"Legge di Stabilità 2014"), che testualmentedispone: "agli atti aventi ad oggetto trasferimenti gratuiti dibeni di qualsiasi natura, effettuati nell'ambito di operazioni diriorganizzazione tra enti appartenenti per legge, regolamentoo statuto alla medesima struttura organizzativa politica,sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale, siapplicano, se dovute, le imposte di registro, ipotecaria ecatastale nella misura fissa di 200 euro ciascuna"»;Numero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026b) tuttavia, «(i) primi giudici avevano ritenuto non comprovatii presupposti di legge per beneficiare dell’imposta in misurafissa tra l’altro osservando che all’esito del giudizio non erarisultata comprovata se non in maniera limitata la comunanzadei settori di intervento nei quali viene svolta l'attivitàistituzionale così da escludere che svolgono la medesimafanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale»;c) con l’atto di appello, coerentemente, la contribuente «hadedotto l’erroneità della sentenza [di prime cure] per aver fattoparimenti erronea interpretazione della normativa applicabilee, altresì, erroneo governo del materiale probatorio allegato»,ribadendo « che ai fini dell'applicabilità della riportata norma dilegge è necessario che il trasferimento dei beni: a) avvenga atitolo gratuito; b) venga effettuato nell'ambito di unaoperazione di riorganizzazione; c) si realizzi tra enti cheappartengono per legge, regolamento o statuto, alla medesimastruttura organizzativa, politica, sindacale, di categoria,religiosa, assistenziale o culturale.

Ebbene, ritenuta perpacifica la sussistenza delle prime due condizioni conriferimento ai trasferimenti di beni effettuati nell'ambito dioperazioni di fusione che, di per sé, sono atti diriorganizzazione a titolo gratuito, ha aggiunto che,relativamente alla terza condizione, entrambe le Fondazioni,partecipanti alla fusione, aderiscono all'A.C.R.I. che èl'organizzazione che rappresenta le Casse di Risparmio e leloro fini filantropici verso le comunità di riferimento, ed èun'associazione volontaria, senza fini di lucro ed apolitica»;d) a sostegno dei motivi di appello, «(r)itenendo sussistenti lesuddette condizioni previste per l’applicabilità della normativaNumero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026invocata», la contribuente «ha prodotto istanza di rimborsodell'importo di € 299.097,46 (prot. n. 173919), indebitamenteversato a titolo di imposta proporzionale di registro» ed ha«(…) allegato (…) ulteriore documentazione a riprova del fattoche entrambe le fondazioni perseguono le medesime finalità(cfr, certificazione A.C.R.I., documento datato 1 aprile 2021)».3.3 È evidente, quindi, che l’impugnazione del diniego dirimborso era stata esclusivamente incentrata sull’invocazionedell’applicabilità alla fusione per incorporazione tra fondazionibancarie delle agevolazioni previste dall’art. 1, comma 737,della legge 27 dicembre 2013, n. 147.

Tanto che l’appello eradiretto a contestare la valutazione negativa del giudice di primecure sulla concorrenza dei tre requisiti per usufruiredell’imposta di registro in misura fissa.3.4 A ben vedere, però, la censura in disamina si discosta datale prospettazione (senza deviare, comunque, dalla ratiodecidendi), attingendo la sentenza impugnata, per un verso,sulla ritenuta applicazione alla fusione per incorporazione traenti non societari dell’imposta di registro in misuraproporzionale in base alla disciplina “residuale” dell’art. 9 dellatariffa – parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131,per altro verso, sulla rilevata individuazione della causa petendidella pretesa restitutoria nell’affermata applicabilità allafattispecie della disciplina agevolativa dell’art. 1, comma 737,della legge 27 dicembre 2013, n. 147.A suo dire: «La domanda attrice ha ad oggetto il rimborsodell’imposta che è stata pagata applicando l’art. 9 della tariffa.La risposta che la C.T.R. doveva dare, e non dà, con la propriasentenza, è se l’imposta pagata, in base al disposto dell’art. 9sopra indicato, era legittimamente dovuta.

Alle motivazionigiuridiche di tale domanda di rimborso dell’attore,Numero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026specificamente riguardanti l’applicabilità dell’art. 9 tariffa, laC.T.R. ha, peraltro, dato ampio seguito alla domanda, ma sunorma diversa che neppure è applicabile (art. 1 L. 147/2013)».Per cui, «l’oggetto della domanda rimane sempre se larestituzione di quanto pagato è corretta, in base all’art. 9 dellatariffa L.R., ovvero se tale art. 9 può disciplinare siffattaoperazione» (pagina 4 del ricorso per cassazione).3.5 L’enucleazione della doglianza, dunque, si concentrasull’art. 9 della tariffa – parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile1986, n. 131, che non sarebbe applicabile alla fusione perincorporazione, trattandosi di disposizione che «(…) nulla dicecirca una ipotetica imposta proporzionale per la fusione –diverse da quelle già identificate riguardanti soggetti esercentifattispecie imponibili, con relativa imposta» (pagina 8 delricorso per cassazione).3.6 Tali argomentazioni sono prive di pregio.Anzitutto, si rammenta che l’art. 4, lett. b), della tariffa – parteprima annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, assoggetta adimposta di registro in misura fissa anche le fusioni tra «entidiversi dalle società», categoria che ricomprende tutti gli entinon societari («compresi i consorzi, le associazioni e le altreorganizzazioni di persone o di beni, con o senza personalitàgiuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio difondazioni e i comitati disciplinati dal titolo II del libro I delcodice civile.Nel genus delle fondazioni codicistiche si inserisce anche laspecies delle fondazioni bancarie, che sono stateespressamente disciplinate dagli artt. 2 ss. del d.lgs. 17maggio 1999, n. 153 (“Disciplina civilistica e fiscale degli entiNumero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026conferenti di cui all'articolo 11, comma 1, del decretolegislativo 20 novembre 1990, n. 356, e disciplina fiscale delleoperazioni di ristrutturazione bancaria, a norma dell'articolo 1della legge 23 dicembre 1998, n. 461”).In particolare, l’art. 2 del citato d.lgs. 17 maggio 1999, n. 153,prevede che:« Le fondazioni sono persone giuridiche privatesenza fine di lucro, dotate di piena autonomia statutaria egestionale.

Perseguono esclusivamente scopi di utilità socialee di promozione dello sviluppo economico secondo quantoprevisto dai rispettivi statuti».Ancora, l’art. 3, comma 1, secondo periodo, del citato d.lgs. 17maggio 1999, n. 153, consente che tali fondazioni possano«esercitare imprese solo se direttamente strumentali ai finistatutari ed esclusivamente nei settori rilevanti» (per taliintendendosi, a norma dell’art. 1, lett. d), del medesimodecreto, «i settori della ricerca scientifica, dell'istruzione,dell'arte, della conservazione e valorizzazione dei beni e delledell'assistenza alle categorie sociali deboli»), anche attraversol’acquisizione di «partecipazioni di controllo solamente in entie società che abbiano per oggetto esclusivo l'esercizio diimprese strumentali» (art. 6, comma 1, del medesimodecreto).3.7 Con riguardo, in generale, agli «enti diversi dalle società»,questa Corte ha chiarito che l’imposta di registro relativaa fusione o incorporazione di enti non societari si applica inmisura fissa, ai sensi dell'art. 4, lett. b), della tariffa – parteprima allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nei casi in cuila fusione riguardi enti svolgenti esclusivamente oprincipalmente attività commerciale o agricola, mentre siapplica l'imposta in misura proporzionale del 3% per cento,Numero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026prevista dall'art. 9 della medesima tariffa, qualora l'operazioneriguardi enti svolgenti attività diverse da quelle commerciali oagricole (Cass., Sez. 5^, 27 febbraio 2009, n. 4763; Cass.,Sez. 5^, 12 gennaio 2021, n. 227).

Peraltro, è stato anchespecificato che il requisito normativo dell'oggetto esclusivo oprincipale di natura commerciale o agricola non concerne lesocietà, ma soltanto gli enti diversi da queste (in termini:Cass., Sez.

Un., 25 luglio 2022, n. 23051).3.8 Quanto all’applicabilità alla vicenda in disaminadell’agevolazione prevista dall’art. 1, comma 737, della legge27 dicembre 2013, n. 147, il giudice di appello – conaccertamento in fatto, che è insindacabile in sede di legittimità– ha valutato che «nella specie non vi sia prova in fatto deipresupposti applicativi della norma come già correttamenteritenuto dai primi giudici, sia con riguardo alla gratuità dell’attosia all’avvenuta riorganizzazione», nonché «anche con riguardoal profilo soggettivo ovvero che si tratti di enti appartenenti perlegge, regolamento o statuto alla medesima strutturaorganizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa,assistenziale o culturale», giacché è « assorbente in particolarela mancata prova del terzo requisito, quello della comuneappartenenza in relazione al quale va condiviso quanto giàaffermato dai primi giudici, rimarcandosi in questa sedel’assoluta inidoneità della “certificazione” del A.C.R.I.,documento datato 1 aprile 2021, successivo anche allapronuncia di primo grado».Ad ogni modo, in punto di diritto, non si attaglia alla fusionetra fondazioni bancarie la previsione normativa di «atti aventiad oggetto trasferimenti gratuiti di beni di qualsiasi natura,effettuati nell'ambito di operazioni di riorganizzazione tra entiappartenenti per legge, regolamento o statuto alla medesimaNumero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria,religiosa, assistenziale o culturale», la quale sembrapresupporre (come condizione imprescindibile) lasopravvivenza sia dell’ente alienante che dell’ente acquirentein seno alla struttura organizzativa di appartenenza.In altri termini, tale agevolazione postula una circolazione“endogena” di beni in seno ad un gruppo ristretto di enti noncommerciali, che possono, rispettivamente, essere legati, inposizione paritaria, da una relazione contrattuale dicollaborazione o cooperazione, ovvero essere inseriti, con ruolidiversificati, in una più ampia organizzazione di tipo orizzontaleo verticale, caratterizzata dalla collocazione di uno o alcuni, inposizione di indirizzo, dominio, controllo, direzione ocoordinamento, e dei restanti, in posizione di ausilio,subordinazione o dipendenza, per contribuire al perseguimentodi una comune finalità.

In tale contesto, la gratuità deltrasferimento è strettamente strumentale ad unaridistribuzione, a una ricollocazione, a un riordino o a unriequilibrio delle posizioni, delle mansioni e delle dotazioniassegnate ai singoli enti per concorrere alla realizzazionedell’interesse generale.Laddove, secondo il più recente indirizzo delle Sezioni Unite diquesta Corte, la fusione per incorporazione, sia pure nel nuovoassetto normativo dell’art. 2504-bis cod. civ., estingue lasocietà incorporata, dando cioè luogo ad un fenomeno (nonevolutivo-modificativo, ma, appunto) estintivo-successorio(Cass., Sez.

Un., 30 luglio 2021, n. 21970 – nello stesso senso:Cass., Sez.

Un., 10 febbraio 2022, n. 4294),In tal senso, si può condividere l’argomento del ricorrente percui: «I trasferimenti di beni presuppongono un passaggio deglistessi tra soggetti esistenti, la fusione viceversa interessa dueNumero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026o più soggetti che scompaiono, residuandone uno solo checontiene in sé diritti ed obblighi dei preesistenti soggetti ed3.9 Tale ricostruzione è condivisa dalla risoluzione emanatadall’Agenzia delle Entrate l’11 gennaio 2019, n. 2/E (richiamatasia in ricorso che in controricorso), secondo la quale,allorquando «l'operazione di fusione per incorporazionecoinvolge soggetti che non hanno per oggetto esclusivo oprincipale l'esercizio di attività commerciale o agricola, trovaapplicazione l'articolo 9 della tariffa, allegata al DPR n. 131 del1986, che reca “Atti diversi da quelli altrove indicati aventi peroggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”, da tassare inmisura proporzionale con l’aliquota del 3%».3.10 Secondo il parere del P.M.: «Le fondazioni bancarie sonoenti dotati di piena autonomia statutaria e gestionale, ma privedi scopo di lucro e non esercitanti attività d'impresa.

Neconsegue che ad esse non è applicabile l'aliquota fissa previstaper le fusioni tra società, poiché tale agevolazione presupponela natura commerciale dei soggetti coinvolti».In verità, come si è visto, gli artt. 3, comma 1, secondoperiodo, e 6, comma 1, del citato d.lgs. 17 maggio 1999, n.153, consente che le fondazioni bancarie – come tutti gli entino profit - possano esercitare (anche in forma societaria)imprese strumentali agli scopi statutari in settori predefiniti,destinando gli utili in tal modo conseguiti al perseguimentodelle finalità di utilità sociale (attraverso una forma peculiaredi autofinanziamento).

Ciò, però, non esclude che laconfigurazione “fisiologica” delle fondazioni bancarie rientrinello schema tipico degli enti non commerciali, che per loronatura non perseguono scopi di lucro (in senso soggettivo).Numero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026Tuttavia, la ragione ostativa all’applicazione dell’imposta diregistro in misura fissa ex art. 4 della tariffa – parte primaallegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, sulla fusione perincorporazione tra le fondazioni bancarie in questione èesclusivamente ravvisabile nell’impossibilità de iure di avere«per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivitàcommerciali o agricole».

Difatti, l’eventuale esercizio (anche informa societaria) di imprese strumentali in settori predefinitiassume sempre carattere secondario ed accessorio rispetto alconseguimento degli «scopi di utilità sociale e di promozionedello sviluppo economico secondo quanto previsto dai rispettivistatuti», non essendo idoneo ad alterare la natura non lucrativadi tali enti.In tal senso, anche la giurisprudenza unionale (nell’affermareche spetta al giudice nazionale valutare, caso per caso, se lefondazioni bancarie possano essere qualificate come "imprese"ai sensi dell'art. 87, n. 1, del Trattato CE e, in quanto tali,essere sottoposte alle norme comunitarie in materia di aiuti diStato), ha confermato che, «quando una fondazione bancaria,agendo direttamente negli ambiti di interesse pubblico e utilitàsociale, fa uso dell'autorizzazione conferitale dal legislatorenazionale ad effettuare operazioni finanziarie, commerciali,immobiliari e mobiliari necessarie o opportune per realizzaregli scopi che le sono prefissi, essa può offrire beni o servizi sulmercato in concorrenza con altri operatori, ad esempio insettori come la ricerca scientifica, l'educazione, l'arte o lasanità», per cui «la fondazione bancaria deve essereconsiderata come un'impresa, in quanto svolge un'attivitàeconomica, nonostante il fatto che l'offerta di beni o servizi siafatta senza scopo di lucro, poiché tale offerta si pone inconcorrenza con quella di operatori che invece tale scopoNumero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026perseguono» (Corte Giust., Sez. 2^, 10 gennaio 2006, causaC-222/04, Ministero dell’Economia e delle Finanze vs.

Cassa diRisparmio di [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] di Risparmio diSan Miniato, Cassa di Risparmio di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., par.122-123).4.

Con il secondo motivo, si denuncia violazione dell’art. 99cod. proc. civ., in collegamento all’art. 112 cod. proc. civ., inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., peressere stato omesso dal giudice di appello di pronunciarsi sulladomanda di rimborso dell’imposta di registro versata ai sensidell’art. 9 della tariffa – parte prima allegata al d.P.R. 26 aprile1986, n. 131.4.1 Il predetto motivo è infondato.4.2 A ben vedere, pur essendosi soffermato nella motivazionedel rigetto dell’appello sull’insussistenza dei requisiti previstidall’art. 1, comma 737, della legge 27 dicembre 2013, n. 147,il giudice del gravame ha esordito con l’espresso richiamoal«l’orientamento giurisprudenziale in materia, presupposto inastratto alla risoluzione interpretativa della controversia inesame, orientamento condiviso dal collegio secondo cui“…..l'imposta di registro relativa a fusione o incorporazione dienti, si applica in misura fissa, ai sensi del D.P.R. n. 131 del1986, tariffa allegata, art. 4, lett. b), nei casi in cui la fusioneriguardi enti e società svolgenti esclusivamente oprincipalmente attività commerciale o agricola, mentre siapplica l'imposta proporzionale del 3 per cento, previstadall'art. 9 medesima tariffa qualora l'operazione riguardi entisvolgenti attività diverse da quelle commerciali o agricole(Cass. n. 4763/2009, Cass. Sez. trib. N. 227/2021)».Per cui, la sentenza impugnata ha condiviso ab initiol’applicazione dell’imposta in misura proporzionale del 3% sullaNumero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026fusione per incorporazione de qua, aderendo alla presuppostaricostruzione dell’art. 9 della tariffa – parte prima allegata ald.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in guisa di “norma di chiusura”dell’ordinamento sistematico sull’imposta di registro, convalenza residuale per le ipotesi non espressamente disciplinatedal T.U.R. (come si evince dalla locuzione: «Atti diversi daquelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni acontenuto patrimoniale»).4.3 Né si profila un qualche dubbio di legittimità costituzionale(quale paventato dalla ricorrente) della succitata disposizionecon riferimento agli artt. 23 e 53 Cost., in relazione, per unverso, alla carenza di un espresso assoggettamento ad impostae, per altro verso, all’inidoneità per scelta normativa dellafusione ad esprimere capacità contributiva.Difatti, sotto il primo profilo, va considerato che il legislatoreben può formulare il tenore precettivo della norma impositivacon un contenuto elastico in grado di comprendere una serietendenzialmente aperta e aprioristicamente indeterminabile difattispecie imponibili, che sono accomunate da un nucleominimo ed essenziale di elementi fattuali rilevanti sul pianodella concreta manifestazione di capacità contributiva; sotto ilsecondo profilo, l’opzione legislativa per la c.d.

“neutralità”fiscale della fusione per incorporazione anche tra enti nonsocietari, nell’ottica dei principi unionali, è strettamentecollegata alla immutata permanenza della destinazioneimprenditoriale dei beni dell’ente incorporato in seno alpatrimonio dell’ente incorporante, per cui, proprio al di fuoridell’esercizio (esclusivo o prevalente) di un’impresa agricola ocommerciale, la capacità contributiva “riemerge” e lasuccessione dell’ente incorporante nel patrimonio dell’enteincorporato è suscettibile di imposizione più gravosa.Numero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/20265.

Dunque, alla stregua delle suesposte argomentazioni,valutandosi l’infondatezza dei motivi dedotti, il ricorso non puòtrovare accoglimento.6.

Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidatenella misura fissata in dispositivo.7.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio2002, n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per ilversamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo atitolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso,a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; compensa tra le parti le spesegiudiziali; dà atto della sussistenza dei presupposti per ilversamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo atitolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso,se dovuto.Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 24 marzo2026.[OSCURATO:PERSONA] PRESIDENTEGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
Consigliere [OSCURATO:PERSONA]ott. [OSCURATO:PERSONA] BANCARIEDott. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:DATA_NASCITA] PUDott. [OSCURATO:PERSONA] relatore R.G. N. 5281/2023ha pronunciato la seguenteSENTENZAsul ricorso iscritto al n. 5281/2023 R.G., proposto“[OSCURATO:PERSONA] di Napoli”, con sede in Napoli, in personadel presidente del consiglio di amministrazione pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio inNapoli, elettivamente domiciliata presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA],con studio in Roma (“[OSCURATO:PERSONA]”)(indirizzo pec per notifiche e comunicazioni:[OSCURATO:EMAIL]), giusta procura inallegato al ricorso introduttivo del presente procedimento;RICORRENTE[OSCURATO:PERSONA]genzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato, con sede in Roma, ove per leggedomiciliata (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni:[OSCURATO:EMAIL]);Numero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026CONTRORICORRENTEavverso la sentenza depositata dalla Commissione tributariaregionale per la Campania il 2 settembre 2022, n.5919/14/2022;udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del24 marzo 2026 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA];udito il P.M., nella persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale,Dott.ssa [OSCURATO:PERSONA], la quale si è espressa per il rigettodel ricorso;udito, per la ricorrente, l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], per delegadell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimentodel ricorso;udito, per la controricorrente, l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], cheha concluso per il rigetto del ricorso.1. La “[OSCURATO:PERSONA] di Napoli” ha proposto ricorso per lacassazione della sentenza depositata dalla Commissionetributaria regionale per la Campania il 2 settembre 2022, n.5919/14/2022, che, in controversia su impugnazione deldiniego opposto dall’Agenzia delle Entrate sull’istanzapresentata dalla medesima il 31 ottobre 2019, prot. n. 173919,per il rimborso dell’imposta di registro nella misuraproporzionale di € 9.976.582,00, assolta il 20 maggio 2019, indipendenza della fusione per incorporazione della “FondazioneChieti - Abruzzo e Molise” nella “[OSCURATO:PERSONA] di Napoli”,essendo stata esclusa l’applicazione dell’imposta di registro inmisura fissa secondo la previsione dell’art. 1, comma 737, dellalegge 27 dicembre 2013, n. 147, ha rigettato l’appello propostodalla medesima nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avversola sentenza depositata dalla Commissione tributaria provincialeNumero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026di Napoli il 9 febbraio 2021, n. 1597/33/2021, concompensazione delle spese giudiziali.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha confermato ladecisione di primo grado – che aveva rigettato il ricorsooriginario della contribuente - sul presupposto che la fusioneper incorporazione de qua non rispondesse ai requisiti previstidall’art. 1, comma 737, della legge 27 dicembre 2013, n. 147,occorrendo che «che coesistano le condizioni dalla medesimanorma riportate, ovvero la gratuità dell’operazione ditrasferimento di beni; la sussistenza di un’operazione diriorganizzazione nell’ambito della quale si realizzi dettotrasferimento; ed un requisito di tipo soggettivo, ovvero chetale trasferimento si realizzi tra enti che appartengono perlegge, regolamento o statuto, alla medesima strutturaorganizzativa, politica, sindacale, di categoria, religiosa,assistenziale o culturale».Di contro, secondo il giudice del gravame: «Risulta del tuttoassorbente in particolare la mancata prova del terzo requisito,quello della comune appartenenza» alla medesima strutturaorganizzativa.3. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.4. Il P.M. ha depositato conclusioni scritte, che sono stateconfermate in pubblica udienza.5. La ricorrente ha depositato “note di udienza” il giornoantecedente alla pubblica udienza (cioè, il 23 marzo 2026).RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente, si deve rilevare l’inammissibilità dellepredette “note di udienza” (assimilabili - per la funzioneillustrativa dei motivi di ricorso - ad una vera e propriamemoria), che la ricorrente ha tardivamente depositato oltre iltermine previsto dall’art. 378, secondo comma, cod. proc. civ.Numero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/20262. Ciò detto, il ricorso è affidato a due motivi.3. Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsaapplicazione dell’art. 9 della tariffa – parte prima annessa ald.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in collegamento con gli artt. 41,43, comma 1, lett. h), e 50 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131,nonché con gli artt. 1, 2, 3 e 4 della tariffa – parte primaallegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere statoerroneamente ritenuto dal giudice di appello che la fusione perincorporazione tra fondazioni bancarie fosse soggetta adimposta di registro in misura proporzionale, anziché in misurafissa.3.1 Il predetto motivo è infondato, ancorché la correttezza indiritto del dispositivo non esima il collegio dalla correzione dellamotivazione della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 384,quarto comma, cod. proc. civ.3.2 Secondo l’esposizione degli antefatti processuali nellasentenza impugnata:a) la contribuente aveva dedotto a fondamento del ricorsooriginario «di aver presentato istanza di rimborso dell'impostaproporzionale di registro, in data 31/10/2019, con prot.173919, ritenendo applicabile al caso di specie il dispostonormativo di cui all'art. 1, comma 737, della legge 27/12/2013n. 147 (c.d. "Legge di Stabilità 2014"), che testualmentedispone: "agli atti aventi ad oggetto trasferimenti gratuiti dibeni di qualsiasi natura, effettuati nell'ambito di operazioni diriorganizzazione tra enti appartenenti per legge, regolamentoo statuto alla medesima struttura organizzativa politica,sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale, siapplicano, se dovute, le imposte di registro, ipotecaria ecatastale nella misura fissa di 200 euro ciascuna"»;Numero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026b) tuttavia, «(i) primi giudici avevano ritenuto non comprovatii presupposti di legge per beneficiare dell’imposta in misurafissa tra l’altro osservando che all’esito del giudizio non erarisultata comprovata se non in maniera limitata la comunanzadei settori di intervento nei quali viene svolta l'attivitàistituzionale così da escludere che svolgono la medesimafanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale»;c) con l’atto di appello, coerentemente, la contribuente «hadedotto l’erroneità della sentenza [di prime cure] per aver fattoparimenti erronea interpretazione della normativa applicabilee, altresì, erroneo governo del materiale probatorio allegato»,ribadendo « che ai fini dell'applicabilità della riportata norma dilegge è necessario che il trasferimento dei beni: a) avvenga atitolo gratuito; b) venga effettuato nell'ambito di unaoperazione di riorganizzazione; c) si realizzi tra enti cheappartengono per legge, regolamento o statuto, alla medesimastruttura organizzativa, politica, sindacale, di categoria,religiosa, assistenziale o culturale. Ebbene, ritenuta perpacifica la sussistenza delle prime due condizioni conriferimento ai trasferimenti di beni effettuati nell'ambito dioperazioni di fusione che, di per sé, sono atti diriorganizzazione a titolo gratuito, ha aggiunto che,relativamente alla terza condizione, entrambe le Fondazioni,partecipanti alla fusione, aderiscono all'A.C.R.I. che èl'organizzazione che rappresenta le Casse di Risparmio e leloro fini filantropici verso le comunità di riferimento, ed èun'associazione volontaria, senza fini di lucro ed apolitica»;d) a sostegno dei motivi di appello, «(r)itenendo sussistenti lesuddette condizioni previste per l’applicabilità della normativaNumero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026invocata», la contribuente «ha prodotto istanza di rimborsodell'importo di € 299.097,46 (prot. n. 173919), indebitamenteversato a titolo di imposta proporzionale di registro» ed ha«(…) allegato (…) ulteriore documentazione a riprova del fattoche entrambe le fondazioni perseguono le medesime finalità(cfr, certificazione A.C.R.I., documento datato 1 aprile 2021)».3.3 È evidente, quindi, che l’impugnazione del diniego dirimborso era stata esclusivamente incentrata sull’invocazionedell’applicabilità alla fusione per incorporazione tra fondazionibancarie delle agevolazioni previste dall’art. 1, comma 737,della legge 27 dicembre 2013, n. 147. Tanto che l’appello eradiretto a contestare la valutazione negativa del giudice di primecure sulla concorrenza dei tre requisiti per usufruiredell’imposta di registro in misura fissa.3.4 A ben vedere, però, la censura in disamina si discosta datale prospettazione (senza deviare, comunque, dalla ratiodecidendi), attingendo la sentenza impugnata, per un verso,sulla ritenuta applicazione alla fusione per incorporazione traenti non societari dell’imposta di registro in misuraproporzionale in base alla disciplina “residuale” dell’art. 9 dellatariffa – parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131,per altro verso, sulla rilevata individuazione della causa petendidella pretesa restitutoria nell’affermata applicabilità allafattispecie della disciplina agevolativa dell’art. 1, comma 737,della legge 27 dicembre 2013, n. 147.A suo dire: «La domanda attrice ha ad oggetto il rimborsodell’imposta che è stata pagata applicando l’art. 9 della tariffa.La risposta che la C.T.R. doveva dare, e non dà, con la propriasentenza, è se l’imposta pagata, in base al disposto dell’art. 9sopra indicato, era legittimamente dovuta. Alle motivazionigiuridiche di tale domanda di rimborso dell’attore,Numero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026specificamente riguardanti l’applicabilità dell’art. 9 tariffa, laC.T.R. ha, peraltro, dato ampio seguito alla domanda, ma sunorma diversa che neppure è applicabile (art. 1 L. 147/2013)».Per cui, «l’oggetto della domanda rimane sempre se larestituzione di quanto pagato è corretta, in base all’art. 9 dellatariffa L.R., ovvero se tale art. 9 può disciplinare siffattaoperazione» (pagina 4 del ricorso per cassazione).3.5 L’enucleazione della doglianza, dunque, si concentrasull’art. 9 della tariffa – parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile1986, n. 131, che non sarebbe applicabile alla fusione perincorporazione, trattandosi di disposizione che «(…) nulla dicecirca una ipotetica imposta proporzionale per la fusione –diverse da quelle già identificate riguardanti soggetti esercentifattispecie imponibili, con relativa imposta» (pagina 8 delricorso per cassazione).3.6 Tali argomentazioni sono prive di pregio.Anzitutto, si rammenta che l’art. 4, lett. b), della tariffa – parteprima annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, assoggetta adimposta di registro in misura fissa anche le fusioni tra «entidiversi dalle società», categoria che ricomprende tutti gli entinon societari («compresi i consorzi, le associazioni e le altreorganizzazioni di persone o di beni, con o senza personalitàgiuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio difondazioni e i comitati disciplinati dal titolo II del libro I delcodice civile.Nel genus delle fondazioni codicistiche si inserisce anche laspecies delle fondazioni bancarie, che sono stateespressamente disciplinate dagli artt. 2 ss. del d.lgs. 17maggio 1999, n. 153 (“Disciplina civilistica e fiscale degli entiNumero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026conferenti di cui all'articolo 11, comma 1, del decretolegislativo 20 novembre 1990, n. 356, e disciplina fiscale delleoperazioni di ristrutturazione bancaria, a norma dell'articolo 1della legge 23 dicembre 1998, n. 461”).In particolare, l’art. 2 del citato d.lgs. 17 maggio 1999, n. 153,prevede che:« Le fondazioni sono persone giuridiche privatesenza fine di lucro, dotate di piena autonomia statutaria egestionale. Perseguono esclusivamente scopi di utilità socialee di promozione dello sviluppo economico secondo quantoprevisto dai rispettivi statuti».Ancora, l’art. 3, comma 1, secondo periodo, del citato d.lgs. 17maggio 1999, n. 153, consente che tali fondazioni possano«esercitare imprese solo se direttamente strumentali ai finistatutari ed esclusivamente nei settori rilevanti» (per taliintendendosi, a norma dell’art. 1, lett. d), del medesimodecreto, «i settori della ricerca scientifica, dell'istruzione,dell'arte, della conservazione e valorizzazione dei beni e delledell'assistenza alle categorie sociali deboli»), anche attraversol’acquisizione di «partecipazioni di controllo solamente in entie società che abbiano per oggetto esclusivo l'esercizio diimprese strumentali» (art. 6, comma 1, del medesimodecreto).3.7 Con riguardo, in generale, agli «enti diversi dalle società»,questa Corte ha chiarito che l’imposta di registro relativaa fusione o incorporazione di enti non societari si applica inmisura fissa, ai sensi dell'art. 4, lett. b), della tariffa – parteprima allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nei casi in cuila fusione riguardi enti svolgenti esclusivamente oprincipalmente attività commerciale o agricola, mentre siapplica l'imposta in misura proporzionale del 3% per cento,Numero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026prevista dall'art. 9 della medesima tariffa, qualora l'operazioneriguardi enti svolgenti attività diverse da quelle commerciali oagricole (Cass., Sez. 5^, 27 febbraio 2009, n. 4763; Cass.,Sez. 5^, 12 gennaio 2021, n. 227). Peraltro, è stato anchespecificato che il requisito normativo dell'oggetto esclusivo oprincipale di natura commerciale o agricola non concerne lesocietà, ma soltanto gli enti diversi da queste (in termini:Cass., Sez. Un., 25 luglio 2022, n. 23051).3.8 Quanto all’applicabilità alla vicenda in disaminadell’agevolazione prevista dall’art. 1, comma 737, della legge27 dicembre 2013, n. 147, il giudice di appello – conaccertamento in fatto, che è insindacabile in sede di legittimità– ha valutato che «nella specie non vi sia prova in fatto deipresupposti applicativi della norma come già correttamenteritenuto dai primi giudici, sia con riguardo alla gratuità dell’attosia all’avvenuta riorganizzazione», nonché «anche con riguardoal profilo soggettivo ovvero che si tratti di enti appartenenti perlegge, regolamento o statuto alla medesima strutturaorganizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa,assistenziale o culturale», giacché è « assorbente in particolarela mancata prova del terzo requisito, quello della comuneappartenenza in relazione al quale va condiviso quanto giàaffermato dai primi giudici, rimarcandosi in questa sedel’assoluta inidoneità della “certificazione” del A.C.R.I.,documento datato 1 aprile 2021, successivo anche allapronuncia di primo grado».Ad ogni modo, in punto di diritto, non si attaglia alla fusionetra fondazioni bancarie la previsione normativa di «atti aventiad oggetto trasferimenti gratuiti di beni di qualsiasi natura,effettuati nell'ambito di operazioni di riorganizzazione tra entiappartenenti per legge, regolamento o statuto alla medesimaNumero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria,religiosa, assistenziale o culturale», la quale sembrapresupporre (come condizione imprescindibile) lasopravvivenza sia dell’ente alienante che dell’ente acquirentein seno alla struttura organizzativa di appartenenza.In altri termini, tale agevolazione postula una circolazione“endogena” di beni in seno ad un gruppo ristretto di enti noncommerciali, che possono, rispettivamente, essere legati, inposizione paritaria, da una relazione contrattuale dicollaborazione o cooperazione, ovvero essere inseriti, con ruolidiversificati, in una più ampia organizzazione di tipo orizzontaleo verticale, caratterizzata dalla collocazione di uno o alcuni, inposizione di indirizzo, dominio, controllo, direzione ocoordinamento, e dei restanti, in posizione di ausilio,subordinazione o dipendenza, per contribuire al perseguimentodi una comune finalità. In tale contesto, la gratuità deltrasferimento è strettamente strumentale ad unaridistribuzione, a una ricollocazione, a un riordino o a unriequilibrio delle posizioni, delle mansioni e delle dotazioniassegnate ai singoli enti per concorrere alla realizzazionedell’interesse generale.Laddove, secondo il più recente indirizzo delle Sezioni Unite diquesta Corte, la fusione per incorporazione, sia pure nel nuovoassetto normativo dell’art. 2504-bis cod. civ., estingue lasocietà incorporata, dando cioè luogo ad un fenomeno (nonevolutivo-modificativo, ma, appunto) estintivo-successorio(Cass., Sez. Un., 30 luglio 2021, n. 21970 – nello stesso senso:Cass., Sez. Un., 10 febbraio 2022, n. 4294),In tal senso, si può condividere l’argomento del ricorrente percui: «I trasferimenti di beni presuppongono un passaggio deglistessi tra soggetti esistenti, la fusione viceversa interessa dueNumero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026o più soggetti che scompaiono, residuandone uno solo checontiene in sé diritti ed obblighi dei preesistenti soggetti ed3.9 Tale ricostruzione è condivisa dalla risoluzione emanatadall’Agenzia delle Entrate l’11 gennaio 2019, n. 2/E (richiamatasia in ricorso che in controricorso), secondo la quale,allorquando «l'operazione di fusione per incorporazionecoinvolge soggetti che non hanno per oggetto esclusivo oprincipale l'esercizio di attività commerciale o agricola, trovaapplicazione l'articolo 9 della tariffa, allegata al DPR n. 131 del1986, che reca “Atti diversi da quelli altrove indicati aventi peroggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”, da tassare inmisura proporzionale con l’aliquota del 3%».3.10 Secondo il parere del P.M.: «Le fondazioni bancarie sonoenti dotati di piena autonomia statutaria e gestionale, ma privedi scopo di lucro e non esercitanti attività d'impresa. Neconsegue che ad esse non è applicabile l'aliquota fissa previstaper le fusioni tra società, poiché tale agevolazione presupponela natura commerciale dei soggetti coinvolti».In verità, come si è visto, gli artt. 3, comma 1, secondoperiodo, e 6, comma 1, del citato d.lgs. 17 maggio 1999, n.153, consente che le fondazioni bancarie – come tutti gli entino profit - possano esercitare (anche in forma societaria)imprese strumentali agli scopi statutari in settori predefiniti,destinando gli utili in tal modo conseguiti al perseguimentodelle finalità di utilità sociale (attraverso una forma peculiaredi autofinanziamento). Ciò, però, non esclude che laconfigurazione “fisiologica” delle fondazioni bancarie rientrinello schema tipico degli enti non commerciali, che per loronatura non perseguono scopi di lucro (in senso soggettivo).Numero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026Tuttavia, la ragione ostativa all’applicazione dell’imposta diregistro in misura fissa ex art. 4 della tariffa – parte primaallegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, sulla fusione perincorporazione tra le fondazioni bancarie in questione èesclusivamente ravvisabile nell’impossibilità de iure di avere«per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivitàcommerciali o agricole». Difatti, l’eventuale esercizio (anche informa societaria) di imprese strumentali in settori predefinitiassume sempre carattere secondario ed accessorio rispetto alconseguimento degli «scopi di utilità sociale e di promozionedello sviluppo economico secondo quanto previsto dai rispettivistatuti», non essendo idoneo ad alterare la natura non lucrativadi tali enti.In tal senso, anche la giurisprudenza unionale (nell’affermareche spetta al giudice nazionale valutare, caso per caso, se lefondazioni bancarie possano essere qualificate come "imprese"ai sensi dell'art. 87, n. 1, del Trattato CE e, in quanto tali,essere sottoposte alle norme comunitarie in materia di aiuti diStato), ha confermato che, «quando una fondazione bancaria,agendo direttamente negli ambiti di interesse pubblico e utilitàsociale, fa uso dell'autorizzazione conferitale dal legislatorenazionale ad effettuare operazioni finanziarie, commerciali,immobiliari e mobiliari necessarie o opportune per realizzaregli scopi che le sono prefissi, essa può offrire beni o servizi sulmercato in concorrenza con altri operatori, ad esempio insettori come la ricerca scientifica, l'educazione, l'arte o lasanità», per cui «la fondazione bancaria deve essereconsiderata come un'impresa, in quanto svolge un'attivitàeconomica, nonostante il fatto che l'offerta di beni o servizi siafatta senza scopo di lucro, poiché tale offerta si pone inconcorrenza con quella di operatori che invece tale scopoNumero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026perseguono» (Corte Giust., Sez. 2^, 10 gennaio 2006, causaC-222/04, Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Cassa diRisparmio di [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] di Risparmio diSan Miniato, Cassa di Risparmio di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., par.122-123).4. Con il secondo motivo, si denuncia violazione dell’art. 99cod. proc. civ., in collegamento all’art. 112 cod. proc. civ., inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., peressere stato omesso dal giudice di appello di pronunciarsi sulladomanda di rimborso dell’imposta di registro versata ai sensidell’art. 9 della tariffa – parte prima allegata al d.P.R. 26 aprile1986, n. 131.4.1 Il predetto motivo è infondato.4.2 A ben vedere, pur essendosi soffermato nella motivazionedel rigetto dell’appello sull’insussistenza dei requisiti previstidall’art. 1, comma 737, della legge 27 dicembre 2013, n. 147,il giudice del gravame ha esordito con l’espresso richiamoal«l’orientamento giurisprudenziale in materia, presupposto inastratto alla risoluzione interpretativa della controversia inesame, orientamento condiviso dal collegio secondo cui“…..l'imposta di registro relativa a fusione o incorporazione dienti, si applica in misura fissa, ai sensi del D.P.R. n. 131 del1986, tariffa allegata, art. 4, lett. b), nei casi in cui la fusioneriguardi enti e società svolgenti esclusivamente oprincipalmente attività commerciale o agricola, mentre siapplica l'imposta proporzionale del 3 per cento, previstadall'art. 9 medesima tariffa qualora l'operazione riguardi entisvolgenti attività diverse da quelle commerciali o agricole(Cass. n. 4763/2009, Cass. Sez. trib. N. 227/2021)».Per cui, la sentenza impugnata ha condiviso ab initiol’applicazione dell’imposta in misura proporzionale del 3% sullaNumero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/2026fusione per incorporazione de qua, aderendo alla presuppostaricostruzione dell’art. 9 della tariffa – parte prima allegata ald.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in guisa di “norma di chiusura”dell’ordinamento sistematico sull’imposta di registro, convalenza residuale per le ipotesi non espressamente disciplinatedal T.U.R. (come si evince dalla locuzione: «Atti diversi daquelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni acontenuto patrimoniale»).4.3 Né si profila un qualche dubbio di legittimità costituzionale(quale paventato dalla ricorrente) della succitata disposizionecon riferimento agli artt. 23 e 53 Cost., in relazione, per unverso, alla carenza di un espresso assoggettamento ad impostae, per altro verso, all’inidoneità per scelta normativa dellafusione ad esprimere capacità contributiva.Difatti, sotto il primo profilo, va considerato che il legislatoreben può formulare il tenore precettivo della norma impositivacon un contenuto elastico in grado di comprendere una serietendenzialmente aperta e aprioristicamente indeterminabile difattispecie imponibili, che sono accomunate da un nucleominimo ed essenziale di elementi fattuali rilevanti sul pianodella concreta manifestazione di capacità contributiva; sotto ilsecondo profilo, l’opzione legislativa per la c.d. “neutralità”fiscale della fusione per incorporazione anche tra enti nonsocietari, nell’ottica dei principi unionali, è strettamentecollegata alla immutata permanenza della destinazioneimprenditoriale dei beni dell’ente incorporato in seno alpatrimonio dell’ente incorporante, per cui, proprio al di fuoridell’esercizio (esclusivo o prevalente) di un’impresa agricola ocommerciale, la capacità contributiva “riemerge” e lasuccessione dell’ente incorporante nel patrimonio dell’enteincorporato è suscettibile di imposizione più gravosa.Numero registro generale 5281/2023Numero sezionale 203/2026Numero di raccolta generale 9279/2026Data pubblicazione 13/04/20265. Dunque, alla stregua delle suesposte argomentazioni,valutandosi l’infondatezza dei motivi dedotti, il ricorso non puòtrovare accoglimento.6. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidatenella misura fissata in dispositivo.7. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio2002, n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per ilversamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo atitolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso,a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; compensa tra le parti le spesegiudiziali; dà atto della sussistenza dei presupposti per ilversamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo atitolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso,se dovuto.Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 24 marzo2026.[OSCURATO:PERSONA] PRESIDENTEGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 09279/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris