Cassazione n. 34044/2023

unciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 18734 /2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) , con domicilio eletto inRoma, via dei [OSCURATO:PERSONA] n.48; Oggetto:II.DD.e IVA -inerenza costi –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 , PEC [OSCURATO:EMAIL]; –controricorrente – avversola sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n.201/06/2015depositata il 16 gennaio 2015, e non notificata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 23 giugno 2023 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della Commissione t ributaria regionale del Veneto n.201/06/2015 veniva accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate e riformata la sentenza della Commissione t ributaria provincialedi Treviso n. 92/2/2013, la quale aveva a sua volta accolto ilricorso introduttivo notificato alla società [OSCURATO:SOCIETA]., avente ad oggettol’avviso di accertamento n. T6X03CS02095/2012 con il quale l’Amministrazione finanziaria riprendeva nei confronti della società maggiori II.DD. (IRES e IRAP), IVA e irrogava le conseguenti sanzioni,oltre accessori per l’anno di imposta 2007. 2.Le riprese traevano origine da una verifica fiscale conclusasi con la redazione di un p.v.c. in seno al quale era stata contestata l’esistenza,certezza ed inerenza all’attività di impresa di determinati costi. In particolare, venivano contestati costi per sponsorizzazioni legatea determinati eventi sportivi per Euro 50.000,00 ritenuti non documentati; costi per provvigioni corrisposte ad agenti operanti a Cuba per Euro 27.848,76 ritenuti non documentati; costi di sponsorizzazione ritenuti non inerenti pari ad Euro 115.000,00, corrispostidalla contribuente alla [OSCURATO:PERSONA] srl. 3.Il giudice di prime cure riteneva che, nel merito, la contribuente avesse fornito la documentazione necessaria al fine di dimostrare l’effettivaesistenza ed inerenza delle prestazioni di sponsorizzazione, comepure con riferimento a i costi per provvigioni agenti , sulla base difatture di vendita di prodotti della società in quell’area. La decisione veniva integralmente riformata in appello, con conseguente indeducibilità dei costi suddetti ai fini delle imposte dirette e accertamentodell’indetraibilità dell’IVA corrispondente. 4.Avverso la sentenza d’appello la contribuente ha proposto ricorso percassazione, deducendo sette motivi, che illustra con memoria, cui hareplicato l’Agenzia delle entrate con controricorso. Consideratoche: 5. Con il primo motivo di ricorso, ex art.360 primo comma n.3 cod. proc.civ., viene dedotta la violazione o falsa applicazione dell’art. 21 del d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n.633 da parte della sentenza impugnata, in relazione alla non inerenza del costo pari ad Euro 115.000,00 corrispostialla scuderia [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., accertata sulla base dei verbali depositati in appello che hanno fornito dimostrazione della genericitàdelle pattuizioni concordate con la scuderia [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.(ora a.c. [OSCURATO:SOCIETA].) e lo scarso interesse della contribuente all’esecuzione della prestazione, escludendo che il costo sostenuto possaritenersi inerente all’attività imprenditoriale. 5.1. Il quarto motivo, ex art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ., prospetta,con riferimento al medesimo capo della sentenza d’appello, anchela violazione e falsa applicazione degli artt. 3 della l. n. 241/90, 7della l. 212/00, 53 del d.P.R. n. 633/72 e 2697 cod. civ. 6. I due motivi, largamente sovrapponibili, non possono trovare ingresso. Va rammentato che in tema di imposte sui redditi delle società (cfr. Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 24880 del 18/08/2022), la deducibilitàdi costi ed oneri, come pure la detraibilità della relativa IVA (v.Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 14858 del 07/06/2018; Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 18904 del 17/07/2018), richied ono l ’ inerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all'eserciziodell'attività imprenditoriale. Sono così esclusi quelli che si collocanoin una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità - anche solo potenziale ed indiretta - secondo valutazione qualitativa e non quantitativa. La relativaprova, in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativifatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, qualeatto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa e nonai ricavi in sé. 6.1.Tanto premesso, la CTR ha compiuto precisi accertamenti fattuali con riferimento alla non inerenza all’attività di impresa della contribuente dei costi di sponsorizzazione pari ad Euro 115.000,00, corrispostialla [OSCURATO:PERSONA] S. r . l . A fronte di ciò, dietro lo schermodella violazione di legge, le censure in disamina impingono nel merito. Ad esempio, a pag.65 del ricorso si afferma chiaramente che la sentenza sarebbe sul punto “infondata”, così contrapponendo all’accertamentofattuale del giudice basato sulle risultanze del p.v.c., peraltro conforme alla giurisprudenza di questa Sezione in punto di inerenza,la prospettazione di parte già dal giudice del merito disattesa con ampia motivazione non sindacabile in questa sede nei termini proposti. 6.2. Al proposito si riafferma (tra i tanti precedenti, cfr. Cass. 28 novembre2014 n. 25332) che la Corte di cassazione non è mai giudice delfatto in senso sostanziale ed esercita un controllo sulla legalità e logicitàdella decisione che non consente di riesaminare e di valutare autonomamenteil merito della causa. Ne consegue che la parte non può limitarsi a censurare la complessiva valutazione delle risultanze processualicontenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la propria diversa interpretazione, al fine di ottenere la revisione degli accertamentidi fatto compiuti. 7.La seconda censura di ricorso, in rapporto all’art.360 primo comma n.3cod. proc. civ., deduce la violazione o falsa applicazione degli artt. 21 e 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 53 della Costituzione,art. 2729 cod. civ., 12 della l. n 212/2000 e 41 della Carta dei diritti fondamentali UE, nella parte in cui la sentenza impugnata stabilisce che « Le motivazioni a sostegno dell’accertamento risultano esaustive riproducendo il contenuto essenziale dell’atto richiamato e descrivono in modo dettagliato il contenuto della segnalazione dell’ufficio antifrode dell’Emilia - Romagna, ponendo l’appellata in condizione di conoscere le regioni determinanti la verifica e di provvedere alla propria difesa, come dimostrato dallo stesso ricorso predisposto.(Cass. n. 76838 del 20 luglio 2009) » . 7.1.Con il terzo motivo la società, ai fini dell’art.360 primo comma n.3 cod.proc. civ., lamenta la violazione o falsa applicazione degli artt. 42 deld.P.R. 600/73, 24 della Costituzione, 1, comma 162, l. n. 296/06 e 7l. n. 212/2000 da parte della sentenza della CTR nel capo già oggetto del precedente motivo e ivi riportato e, inoltre, nella parte in cui si afferma che « In merito alla contestata insufficienza della documentazione prodotta dalla contribuente al fine di dimostrare la controprestazione fornita da Dream 7 Consulting L.d.t. quanto evidenziatodall’Ufficio in relazione al contratto - scrittura privata di data 9agosto 2007 risulta esaustivo al fine di determinare la correttezza del rilievo». 8. I due motivi, connessi, sono da esaminarsi congiuntamente in quanto riguardano l’esercizio del diritto di difesa da parte del contribuente in sede procedimentale poiché secondo la società l’Amministrazione avrebbe dovuto invitare la società a fornire le opportunespiegazioni (p.51 ricorso) e metterla al corrente delle fonti di “ innesco ” (p.52 ricorso) con la conseguente inidoneità della motivazionedell’atto impositivo impugnato a dar conto dei presupposti difatto e diritto posti a suo fondamento (p.57 ricorso). 8.1. Le censure sono infondate. Dev’essere reiterato l’insegnamento della Corte di Giustizia secondo il quale il diritto del contribuente all’accessoalle informazioni sottostanti l’emissione dell’atto impugnato riguarda quelle che possano essere utili alla sua difesa (CGUE 16 ottobre 2018, causa C - 189/18, Glencore ), ed è la stessa giurisprudenza eurounitaria ad affermare che il rispetto del diritto di difesa non costituisce una prerogativa assoluta, ma può essere assoggettatoa restrizioni, in particolare in ambito tributario (CGUE 9 novembre 2017, causa C - 298/16, Ispas , punto 35), ove occorre tutelare ulteriori interessi, come la vita privata di terzi e la stessa efficacia dell’azione repressiva, interessi meritevoli di tutela e che possanoessere pregiudicati dall’accesso indiscriminato. 8.2. In tal senso è anche la giurisprudenza della Sezione, che ha di recente ribadito come in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il diritto di accesso alle informazioni sottostantil'emissione dell'atto impugnato può essere esercitato solo se, e nella misura in cui , sia strumentale all'esercizio del diritto di difesa,che può dirsi violato ove il contribuente illustri come ed in che terminila tempestiva ostensione degli elementi di fatto a lui favorevoli, e non contenuti negli atti impositivi impugnati, avrebbe potuto influenzarel'esito dell'accertamento nei propri confronti (Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 36852 del 15/12/2022). 8.3.L’onere non è stato assolto, e le doglianze in disamina non possono conseguentementeessere accolte perché la statuizione della CTR sulla motivazionedell’atto impositivo è in linea generale conforme al quadro legaledelineato dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione e della Cortedi Giustizia di cui si è dato conto . Inoltre , è ancorata in concreto allafattispecie e al quadro istruttorio raccolto nel processo , attraverso precisiriferimenti individuati in sentenza e non utilmente censurabili in sededi legittimità nei termini proposti nelle due censure in disamina , incui non è stato nemmeno dedotto il vizio motivazionale, nei limiti in cuipuò essere fatto valere. 9.Con il quinto motivo la contribuente, in relazione all’art.360 primo comman.3 cod. proc. civ., censura la sentenza d’appello per violazione ofalsa applicazione degli artt. 41 bis, del d.P.R. n. 600/73, 90, comma 8, legge n.289/2002, 74, comma 2, del TUIR. In buona sostanza, la contribuenteinvoca la previsione dell’art. 90, comma 8, della legge n. 289del 2002, la quale individua l’importo annuo complessivo (200.000 euro) entro il quale i corrispettivi erogati a società ed associazioni sportive dilettantistiche costituiscono per presunzione assoluta spese di pubblicità. Pertanto, nella circostanza in cui vengano erogati a società ed associazioni sportive dilettantistiche corrispettivi di ammontare superiore al predetto limite annuo complessivo, l’eccedenzaè deducibile secondo le regole ordinarie recate dal TUIR, a condizione che la natura del rapporto contrattuale presenti tutti i requisiti formali e sostanziali riscontrabili in un rapporto di sponsorizzazioneo di altra prestazione pubblicitaria. 10. Il motivo è infondato. In tema di spese di sponsorizzazione, il regimedi cui all'art. 90, comma 8, della l. n. 289 del 2002, nel testo vigente"ratione temporis", fissa una presunzione assoluta di inerenza e congruità delle sponsorizzazioni rese a favore di imprese sportive dilettantistiche laddove i corrispettivi erogati siano destinati alla promozionedell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante e sia riscontrata, a fronte dell'erogazione, una specifica attività del beneficiariodella medesima, consentendo, di conseguenza, di ritenere integralmente deducibili tali spese dal reddito del soggetto sponsor (Cass.Sez. 5 - , Ordinanza n. 4612 del 14/02/2023). 10.1. Orbene, nella penultima pagina della sentenza impugnata al proposito si legge: « In merito alla contestata insufficienza della documentazione prodotta dalla contribuente al fine di dimostrare la controprestazione fornita da Dream 7 [OSCURATO:PERSONA]. quanto evidenziatodall’Ufficio in relazione al contratto - scrittura privata di data 9agosto 2007 risulta esaustivo al fine di determinare la correttezza del rilievo.Basti considerare che nel contratto allegato alla scrittura privata del 9 agosto 2007 si fa esplicito riferimento all’acquisto di spazi pubblicitari in occasione del gran premio della Malesia, che si era in realtà già svolto in data 8 aprile 2007, in data antecedente alla conclusionedel contratto. Quantoevidenziato in relazione alla non inerenza del costo pari ad Euro 115.000,00oltre ad IVA corrisposti alla scuderia [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. deve essere condiviso in considerazione delle indagini svolte, che dimostrano che parte degli importi corrisposti venivano in realtà restituitial fine di conseguire illeciti vantaggi fiscali. I verbali depositati in questo grad o di giudizio forniscono ampia dimostrazione della genericitàdelle pattuizioni concordate con la scuderia [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.(ora a.c. [OSCURATO:SOCIETA].) e lo scarso interesse di [OSCURATO:SOCIETA]. all’esecuzione della prestazione escludendo che il costo sostenuto possa ritenersi inerente all’attività imprenditoriale. Il rilievo relativo allanon deducibilità del costo di u.s dollari 38.175,08 per provvigione agenti,come da fattura della soc. [OSCURATO:PERSONA] s.a. deve essere integralmente confermato, trattandosi di costo non sufficientementedocumentato, non giustificato e non inerente e come taleindeducibile a i sensi dell’art. 109 del d.p.r. 917/86 » . Perciò, nel caso specifico il giudice del merito ha accertato che gli esborsi non erano destinati alla promozione dell'immagine o dei prodotti della contribuente, né risulta una specifica attività a tal fine posta in essere d a l beneficiario dell’esborso utile sotto il profilo cronologico,sia con riferimento alla certezza del costo, sia quanto al contenuto, considerato anche che si tratta di vantaggio illecito perseguito,con conseguente reiezione della censura. 11. Il sesto motivo della società, ex art.360 primo comma n.3 cod. proc.civ., deduce la violazione o falsa applicazione dell’art.41 bis del d.P.R. n.600/73 da parte della CTR, nella parte in cui afferma che le motivazionia sostegno dell’accertamento risultano esaustive, mentre a dire della ricorrente l’art.41 bis cit. postula il possesso da parte dell’Amministrazione di elementi certi da cui desumere errori od omissioni di elementi reddituali, ai quali devono ritenersi estranee le ricostruzioniinduttive da cui trae origine la presunzione ex art.39 del d.P.R.n.600/1973. 12.Il motivo non può trovare ingresso. L'accertamento parziale di cui all’art.41 bis cit. è uno strumento procedurale diretto a perseguire finalitàdi sollecita emersione della materia imponibile e non costituisce unmetodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt.38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972.Esso costituisce una modalità procedurale che ne segue le stesse regole, inclusa la prova presuntiva , per cui non è c ondivisibile la prospettazionedi parte ricorrente , secondo cui nel caso in esame non basterebbero le presunzioni a fondare le riprese, ma queste dovrebbero necessariamente poggiare su elementi certi . Sono al contrarioidonei e sufficienti gli elementi presuntivi , per interpretazione giurisprudenzialedi questa Sezione (Cass. Sez. 5 , 7 novembre 2019 n. 28681,conforme a Cass. Sez. 5, 28 ottobre 2015, n. 21984), condivisa dalcollegio e cui va data ulteriore continuità. 13.Con il settimo motivo di ricorso, ai fini dell’art.360 primo comma nn.3,4 e 5 cod. proc. civ., la società denuncia la nullità della sentenza per omesso esame della questione relativa all’applicazione delle sanzioni,nonché l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, nonché la violazione degliartt. 7, 16 e 17 del d. lgs. n. 472 del 1997. 14. Il motivo è inammissibile, innanzitutto per come è concepito, declinando un ventaglio di paradigmi processuali di censura tra loro incompatibilicome ad es. il vizio motivazionale e la violazione di legge, profilitra loro confusi e inestricabilmente combinati, in un cumulo di doglianze precluso per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass.22 settembre 2014 n. 19959) . 14.1.Il motivo è inoltre inammissibile anche per carenza di specificità , dal momento che l'avviso per le parti rilevanti ai fini del la deci sione della censura non è stato in alcun modo riprodotto . Al proposito il Collegioribadisce che l 'esercizio del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito, riconosciuto al giudice di legittimità ove sia denunciato un "error in procedendo” ai fini del n.4 del paradigma processuale di censura, presuppone comunque l'ammissibilità del motivo di censura, e il ricorrente non è dispensato dall'onere di specificare il contenuto della critica mossa alla sentenza impugnata, indicando anche puntualmente i fatti processuali alla base dell'errore denunciato, dovendo tale specificazione essere contenuta, a pena d'inammissibilità, nello stesso ricorso per cassazione (Cass. n.24048 del 2021 conforme a Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 22880 del 29/09/2017,Rv. 645637 - 01), affinché la censura possa considerarsi decisiva. 15 In conclusione, il ricorso dev’essere rigettato e le spese del giudizio di legittimità sono liquidat