Cassazione n. 12491/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25385 del ruolo generale dell’anno 2013 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] – Società sportiva dilettantistica a responsabilità limitata in liquidazione, in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale allegata alla comparsa di costituzione del 14 luglio 2015, elettivamente domiciliata in Roma, via Properzio n. 5, presso lo studio del primo difensore; - ricorrente - contro F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 25385/2013 Numero sezionale 631/2022 Numero di raccolta generale 12491/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria, n. 44/1/2013, depositata in data 17 aprile 2013; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 22 febbraio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; considerato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a [OSCURATO:PERSONA] – società dilettantistica a r.l. (di seguito: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) un avviso di accertamento con il quale, relativamente all’anno di imposta 2005, aveva recuperato l’Iva detratta sulle fatture ad essa emesse dalla società di intermediazione pubblicitaria M.P. Advertising di [OSCURATO:PERSONA], in quanto mera cartiera; [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aveva proposto ricorso avverso l’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Perugia che lo aveva rigettato; avverso la pronuncia del giudice di primo grado la società aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale dell’Umbria ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che: l’avviso di accertamento era sufficientemente motivato; correttamente il giudice di primo grado aveva valutato la sussistenza di elementi presuntivi sui quali l’amministrazione finanziaria aveva basato l’accertamento; le risultanze documentali costituiva idonei elementi di prova della esistenza di rapporti finanziari tra il presidente di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e la società presso cui veniva riversata la differenza, non fatturata, del maggior importo versato da [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti dell’intermediario pubblicitario; non aveva alcun rilievo la circostanza che i rapporti tra la 2 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 25385/2013 Numero sezionale 631/2022 Numero di raccolta generale 12491/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e l’intermediario pubblicitario erano regolati da due accordi contrattuali, anzi l’esame del contenuto degli stessi andava in senso sfavorevole alla contribuente; avverso la suddetta pronuncia la società ha quindi proposto ricorso per la cassazione affidato a quattro motivi di censura, poi illustrato con memoria; l’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso; considerato che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza per “erronea applicazione e violazione di legge, inesistente o insufficiente motivazione sulla inutilizzabilità delle dichiarazioni rese dal Chiacchella, mancato accoglimento del motivo di ricorso relativo al difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, violazione dell’art. 7, l. 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 3, l. 7 agosto 1990, n. 241 e dell’art. 56, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; in particolare, il motivo in esame si compone di diversi profili di censura: il giudice del gravame avrebbe dovuto specificare l’iter logico seguito per avere ritenuto rilevante nel giudizio la dichiarazione extragiudiziale resa dal terzo [OSCURATO:PERSONA] e per avere privilegiato la dichiarazione di quest’ultimo sebbene non depositata e riportata dall’Agenzia delle entrate solo per estratti nell’avviso di accertamento; questa Corte dovrebbe, altresì, tenere conto della dichiarazione di ritrattazione resa dal Chiacchella; ha errato il giudice del gravame per non avere rilevato che l’amministrazione finanziaria si era limitata ad una indicazione del tutto generica del contenuto del processo verbale di contraddittorio, mentre avrebbe dovuto rilevare il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento per difetto di allegazione; il motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato; il passaggio della sentenza del giudice del gravame oggetto di censura, sotto diversi profili, prospettati con il presente motivo, ha avuto 3 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 25385/2013 Numero sezionale 631/2022 Numero di raccolta generale 12491/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 riguardo alla questione del difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, in particolare alla questione della completezza motivazionale del medesimo anche con riferimento alla mancata allegazione del verbale delle dichiarazioni rese da soggetto terzo; il giudice del gravame, esaminando la questione, ha puntualizzato due circostanze: in primo luogo, che le dichiarazioni del terzo avevano solo una rilevanza complementare: ciò si evince sia dal passaggio motivazionale iniziale della sentenza (“né può costituire carenza, art. 7. legge n. 212/2000, la mancata allegazione del verbale delle dichiarazioni di un soggetto quando queste, pur rivestendo solo importanza complementare…”) che da quanto, poi, viene ulteriormente precisato (“Tali rapporti, presi anch’essi a base dell’accertamento, non sono frutto delle dichiarazioni del sig. [OSCURATO:PERSONA], dipendente della [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto queste ultime, nella fattispecie, esplicano, al di là di ogni loro dettaglio, la sola funzione di porre in rilievo e corroborare le risultanze documentali”); in secondo luogo, che l’avviso di accertamento non era privo di motivazione, in quanto “esso riporta puntualmente fatti documentati” e le dichiarazioni rese dal terzo erano state “esaurientemente riportate nella forma essenziale come richiesto dal d.lgs. n. 32/2001 che ha integrato gli artt. 42 del d.P.R. 600/1973 e 56 del d.P.R. 633/1972”; ciò precisato, i primi due profili di censura, sopra evidenziati, sono inammissibili, in quanto non attengono alla questione del difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, sul quale il giudice del gravame si è pronunciato, ma alla diversa questione della rilevanza della dichiarazione del terzo ovvero della ritrattazione mediante atto notorio; nel precisare che, con riferimento a quest’ultimo profilo, parte ricorrente non indica in alcun modo che l’atto di ritrattazione era stato posto all’attenzione del giudice del gravame, il profilo di censura, 4 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 25385/2013 Numero sezionale 631/2022 Numero di raccolta generale 12491/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 tuttavia, involge la diversa questione della valutazione degli elementi di prova presuntiva, non quella della sufficienza motivazione dell’avviso di accertamento cui si riferisce il passaggio della motivazione della sentenza censurata; sotto quest’ultimo profilo, peraltro, il giudice del gravame ha compiuto un accertamento in fatto in ordine alla completezza motivazionale dell’avviso di accertamento, peraltro evidenziando che, ai fini della decisione, la dichiarazione del terzo non avrebbe avuto alcuna valenza, essendo gli ulteriori elementi presuntivi di per sé idonei a fondare la considerazione della legittimità della pretesa; sicché è da ritenersi infondato l’ulteriore profilo di censura secondo cui il giudice del gravame avrebbe dovuto rilevare il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento per difetto di allegazione del processo verbale contenente le dichiarazioni del terzo; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza per “violazione e falsa applicazione dell’art. 43, terzo comma, del d.P.R. 600/1973, illegittimità del raddoppio dei termini di accertamento, decreto di archiviazione del reato penale”, per non avere motivato sulla doglianza d’appello relativa alla illegittima applicazione del raddoppio dei termini di decadenza; il motivo è inammissibile; parte ricorrente, invero, non ha assolto all’onere di specificità del motivo, non riportando il contenuto dell’atto introduttivo e di appello da cui evincere che la questione in esame era stata effettivamente introdotta nel giudizio sin dal primo grado e, successivamente, riproposta al giudice di appello; peraltro, la prospettazione in esame è in contrasto con quanto si ricava dalla pronuncia censurata, la quale riporta specificamente i motivi di appello proposti dalla contribuente e non dà atto in alcun modo che la 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 25385/2013 Numero sezionale 631/2022 Numero di raccolta generale 12491/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 questione della illegittima applicazione del raddoppio dei termini di decadenza era stato ad essa prospettata; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza per “violazione e falsa applicazione di legge, illegittimità dell’onere probatorio ex art. 2697, cod. civ., carenza di motivazione della sentenza, assoluta mancanza di precisione delle presunzioni adottate”; in particolare, secondo parte ricorrente, la pronuncia censurata: non avrebbe motivato sulle ragioni per le quali ha ritenuto provati i fatti; gli elementi presuntivi erano privi dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, mancando i fatti noti da cui compiere il procedimento inferenziale che conduce al fatto ignoto; il motivo è infondato; la pronuncia censurata ha indicato specificamente sulla base di quali elementi presuntivi ha ritenuto di dovere pervenire alla considerazione conclusiva in ordine alla inesistenza soggettiva ed oggettiva delle operazioni; in particolare, ha precisato che, alla base dell’avviso di accertamento, vi era una pluralità di elementi presuntivi (fatture, contratti, conti correnti, situazioni bancarie, professionalità ed attività dei vari soggetti), la cui dinamica probatoria era stata in precedenza descritta laddove è stato dato atto della ricostruzione compiuta dall’amministrazione finanziaria ed è stato, ulteriormente, specificato che dal conto corrente dell’intermediario emergevano rapporti finanziari con la [OSCURATO:SOCIETA]. della quale era amministratore il presidente della società contribuente; è, dunque, sulla base dei suddetti elementi presuntivi che il giudice del gravame ha ritenuto provato il meccanismo frodatorio contestato alla ricorrente e, dall’altro lato, lo stesso giudice ha ritenuto che quest’ultima non avesse assolto al proprio onere di prova contraria; 6 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 25385/2013 Numero sezionale 631/2022 Numero di raccolta generale 12491/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 non può, quindi, ravvisarsi alcuna violazione delle regole di riparto dell’onere di prova o di applicazione del regime della prova presuntiva, né, d’altro lato, può ritenersi che la pronuncia non abbia esposto le ragioni per le quali ha ritenuto idonea la prova fornita dalla amministrazione finanziaria; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza per “mancanza e/o carente o insufficiente motivazione su un punto decisivo della controversia, detrazione Iva, inesistenza della frode”; lo stesso è prospettato secondo diversi profili di censura, in particolare, sul fatto che: sarebbe illogica la motivazione del giudice del gravame secondo cui “il settore della sponsorizzazione sarebbe un universo di soggetti al quale, in via non inusuale (e dunque usualmente) si ricorrerebbe come sullo schema descritto, il che equivarrebbe ad affermare, tra le righe, che sponsor, intermediari e sponsorizzati sarebbero di regolare evasori fiscali: non è noto quale sia la fonte di questa asserzione”; sarebbe stata omessa la motivazione circa la questione relativa al fatto che lo schema evasivo di un terzo avrebbe dovuto presupporre la compartecipazione del soggetto sponsorizzato; avrebbe errato il giudice del gravame nell’avere operato una distinzione concettuale tra frode carosello e operazione soggettivamente inesistente; il motivo è inammissibile; va, in primo luogo, evidenziato che alla fattispecie si applica l’art. 360, comma primo, n.5), cod. proc. civ., sicché non trova applicazione la censura relativa all’insufficiente motivazione; la questione, poi, relativa al primo profilo di censura, non tiene conto della ratio decidendi della pronuncia che ha, in realtà, precisato che l’affermazione contenuta nella pronuncia di primo grado, relativa al fatto che “comportamenti siffatti non sarebbero stati inusuali” non ha avuto una valenza autonoma decisoria, ma una mera considerazione 7 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 25385/2013 Numero sezionale 631/2022 Numero di raccolta generale 12491/2022 Data pubblicazione 19/04/2022 alla quale ha fatto seguito la valutazione in concreto della rilevanza probatoria dei diversi elementi presuntivi presi specificamente in considerazione nella ricostruzione complessiva del meccanismo frodatorio; la circostanza, poi, relativa alla partecipazione della contribuente, è stata, in realtà, espressamente presa in considerazione dalla pronuncia censurata che ha evidenziato la duplice veste nella quale aveva agito il presidente della società contribuente; la questione, infine, della distinzione concettuale tra frode carosello e operazione soggettivamente inesistente non trova riscontro nella pronuncia censurata; in conclusione, il primo motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile, il terzo è infondato, sono inammissibili gli ulteriori motivi, con conseguente rigetto del ricorso e condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite del presente giudizio; P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente che di liquidano in complessive euro 8.000,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto dà atto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, addì 22 febbraio 2022. [OSCURATO:PERSONA] 8 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N