Cassazione n. 19127/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale allegata al controricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Ragusa, che ha indicato recapito PEC, avendo il controricorrente dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio del difensore, al viale [OSCURATO:PERSONA] n. 79 in Ragusa; -controricorrente - avverso la decisione n. 3996, pronunciata in giudizio di ottemperanza dalla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, sezione staccata di Catania, il 12.6.2019, e pubblicata il 24.6.2019; O GGETTO : Sisma in Sicilia dicembre 1990 - Rimborso del 90% - Reddito anche da partecipazione societaria o lavoro autonomo - Corresponsione nella misura del 50% - Ottemperanza - Regime de minimis. ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA], a seguito del silenzio-rifiuto opposto dall’Amministrazione finanziaria alla sua domanda di rimborso, nella misura del 90%, delle imposte versate quale socio della [OSCURATO:PERSONA], con riferimento agli anni dal 1990 al 1992, in conseguenza della legislazione promulgata a seguito del sisma del dicembre 1990 in Sicilia (cfr. art. 9, comma 17, della legge n. 289 del 2002), proponeva ricorso innanzi alle [OSCURATO:PERSONA] e conseguiva dalla CTP di Ragusa, la sentenza dep. 7.6.2018, n. 919, di condanna dell’Agenzia delle Entrate al rimborso in suo favore della somma di Euro 29.057,20 (controric., p. 2). L’Amministrazione finanziaria spiegava appello innanzi alla [OSCURATO:PERSONA], affermando l’insussistenza del diritto al rimborso, non avendo il contribuente dimostrato di possedere i requisiti di legge per escludere che il rimborso richiesto sarebbe risultato illegittimo, risolvendosi in un aiuto di Stato. 2. Non avendo conseguito il rimborso, pur giudizialmente riconosciuto, il contribuente ha proposto ricorso in ottemperanza innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia. L’Amministrazione finanziaria si costituiva e comunicava di aver erogato al contribuente il 50% dell’ammontare del rimborso riconosciutogli (ric., p. 3; sent. ottemp., p. 1). La CTR della Sicilia, sez. staccata di Catania, reputava fondata la domanda del contribuente e, ritenuti integrati i presupposti di legge, nominava un commissario ad acta perché provvedesse agli adempimenti necessari al fine di assicurare completa attuazione al giudicato, anche in relazione al residuo 50%. 3. Avverso la decisione adottata dalla CTR ricorre per cassazione l’Amministrazione finanziaria, affidandosi ad un unico, articolato, motivo di ricorso. Resiste mediante controricorso il contribuente, che ha pure depositato memoria confermando tra l’altro che, a seguito della pronuncia del giudice dell’ottemperanza impugnata in questa sede, l’Amministrazione finanziaria ha onorato il proprio debito, provvedendo al versamento integrale del rimborso dovuto. Ragioni della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 665, della l. n. 190 del 2014 come modificato dall’art. 16 octies del D.L. n. 91 del 2017, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 123 del 2017, nonché dell’art. 9, comma 17, della legge n. 289 del 2002, per avere la CTR omesso di applicare alla fattispecie lo ius superveniensdi cui alle disposizioni indicate. L’Agenzia delle Entrate inoltre censura, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata, in conseguenza della violazione degli artt. 62 bis e 70, comma 10, del D.Lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 24 Cost., per non averle il giudice dell’ottemperanza riconosciuto il termine per la proposizione di istanza di sospensiva, assegnando al commissario ad acta il troppo breve termine di sessanta giorni per l’espletamento dell’incarico. 2. Occorre preliminarmente ribadire che, nel caso di specie, risulta accertato con sentenza esecutiva il diritto del contribuente ad ottenere il rimborso delle maggiori imposte versate negli anni dal 1990 al 1992, nella misura del novanta per cento degli esborsi sostenuti. 2.1. Rimane invece in contestazione se la modifica legislativa introdotta dal convertito D.L. n. 91 del 2017, il quale ha disposto la possibile riduzione al 50% del rimborso spettante ai soggetti che ne abbiano diritto e, addirittura, ha escluso lo stesso rimborso in caso di insufficienza o di superamento delle risorse stanziate nel bilancio dello Stato, sia applicabile alla fattispecie, e quali conseguenze ne discendano. 2.1.1. Occorre quindi osservare che presentava evidenti interferenze, con la materia oggetto del presente giudizio, la questione sottoposta alla Corte costituzionale dalla [OSCURATO:PERSONA] di Siracusa con ordinanza del 9 ottobre 2020. [OSCURATO:PERSONA] si è pronunciata con sentenza del 25.7.2022, n. 190, e può quindi procedersialla definizione del giudizio. 3. La questione centrale che occorre esaminare nel caso di specie, su cui insiste l’Amministrazione finanziaria e sulla quale le parti si sono confrontate, è se il rimborso del 90% delle imposte versate, riconosciuto in forma integrale al contribuente con decisione passata in giudicato, possa essere “falcidiato” nella misura del 50% a titolo definitivo. La CTR, adita in sede di ottemperanza, ha rilevato che la sentenza della CTP conseguita dal contribuente è suscettibile di esecuzione. Ha quindi osservato che le contestazioni proposte dall’Agenzia circa la spettanza del rimborso non possono essere esaminate in sede di giudizio di ottemperanza. Riscontrato anche l’esito infruttuoso della messa in mora notificata dal contribuente all’Amministrazione finanziaria, il giudice dell’ottemperanza ha nominato il Commissario ad acta incaricato di dare attuazione all’integrale rimborso. 4. In materia questa Corte di legittimità si è espressa ripetutamente, ed ha recentemente statuito, con la decisione: Cass. sez. V, 24.5.2022, n. 16830, adottata in analoga vicenda, che, “come questa Corte ha più volte ribadito (ex multis, Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 6213 del 14/03/2018, e Cass. n. 9785 del 2018, non massimata), i limiti quantitativi al rimborso delle maggiori imposte pagate, fino a concorrenza dell'apposito stanziamento con riduzione del 50 per cento in ipotesi di eccedenza delle richieste, introdotti dalla norma sopravvenuta, attuata con il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate prot. n. 195405/2017 del 26/09/2017, non incide sul titolo della ripetizione, ma unicamente sull'esecuzione dello stesso, delineandosi come un posterius rispetto all'odierno giudizio; peraltro, costituisce jus receptum l'affermazione che, in mancanza di disposizioni transitorie, non incida sui giudizi in corso l'introduzione, con legge sopravvenuta, di un diverso procedimento amministrativo di rimborso (tra le tante, Cass., Sez. 5, sentenza 24/04/2015, n. 8373, in tema di IVA), che rende complessivamente tuttora operanti e pienamente attuali i consolidati principi di diritto enunciati in materia da questa Corte”, Cass. sez. VI-V, 13.4.2022, n. 15789. 4.1. In buona sostanza il delineato ius superveniens , disciplinato dall’art. 1, comma 665, della l. n. 190 del 2014 come modificato dall’art. 16 octies del D.L. n. 91 del 2017, invocato dall’Ente impositore, ed attuato con il sopra citato provvedimento direttoriale, per nulla incide sul diritto al rimborso integrale spettante ai soggetti colpiti dal sisma del 1990, qual è l'odierno controricorrente, operando i limiti delle risorse stanziate e venendo in rilievo eventuali questioni sui consequenziali provvedimenti liquidatori emessi dall'Agenzia delle entrate soltanto in fase esecutiva e/o di ottemperanza (cfr., Cass. sez. VI-V, 11.10.2018, n. 32758, Cass. sez. V-VI, 27.9.2018, n. 28172, Cass. sez. VI-V, 22.11.2017, n. 29900). 4.2. Pertanto, “una volta premesso che la disciplina in questione trova la sua sede naturale nell’ambito dell’attuazione, e quindi nel giudizio d’ottemperanza, occorre individuarne gli effetti sul diritto al rimborso, nel caso di specie accertato con sentenza passato in giudicato. Invero l’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014 (come modificato dall'art. 16-octies del d.l.n. 91 del 2017 e poi dall’art. 29 del d.l. n. 162 del 2019, ed integrato dal citato provvedimento direttoriale del 26 settembre 2017), allorquando dispone che, qualora l'ammontare delle istanze di rimborso ecceda le complessive risorse stanziate (in ultimo nell’importo di euro 160.000.000,00, senza ripartizione annuale) dalla medesima norma, «i rimborsi sono effettuati applicando la riduzione percentuale del 50 per cento sulle somme dovute», e che «a seguito dell'esaurimento delle risorse stanziate dal presente comma non si procede all'effettuazione di ulteriori rimborsi», non prevede una falcidia sostanziale del quantum del relativo credito del contribuente, nel caso di specie accertato con sentenza irrevocabile. Piuttosto, il complesso normativo in questione determina le modalità e le procedure di effettuazione del rimborso, regolando il relativo procedimento secondo criteri di ordinata contabilità dello Stato e, tenuto conto della limitatezza delle risorse stanziate e disponibili, ne disciplina l’impiego con l’intento di escludere, per quanto possibile, sperequazioni tra i singoli aventi diritto nel medesimo contesto cronologico e finanziario. Nella sostanza, quindi, l’avente diritto al rimborso che, per effetto della descritta disciplina di attuazione, sia stato soddisfatto solo per metà del suo credito, o addirittura non sia stato affatto soddisfatto, non perde comunque il diritto all’integrale adempimento del rimborso, così come accertato ormai irrevocabilmente… L’ eventuale verificata incapienza, con riferimento al momento dell’ effettiva attuazione, delle risorse stanziate sugli ordinari capitoli di spesa utilizzati per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi, nel limite di cui all’ art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014, (come, da ultimo, modificato dal d.l. n. 162 del 2019) e di eventuali successivi ulteriori stanziamenti, se preclude, in tutto o in parte, l’ ”effettuazione” del rimborso ai sensi della medesima norma e del relativo provvedimento direttoriale che l’ha integrata, non determina, per quanto già argomentato, l’estinzione, parziale o integrale, del relativo diritto sostanziale del contribuente, e non preclude quindi definitivamente, né procrastina sine die, la sua attuazione, secondo gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione e, dunque, del commissario ad acta nominato dal giudice dell’ottemperanza che nella relativa sentenza deve precisare il quomodo dell’intervento sostitutivo. A tal fine, va considerato che secondo la stessa prassi amministrativa (nota n. 32882 del 25 marzo 2002 del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato del Ministero dell'Economia e delle Finanze; nota n. 2002/81152 del 11 aprile 2002 della [OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate; circolare dell’Agenzia delle entrate 4 febbraio 2003, n. 5/E, § 4; circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2014, § 6 e 7, con specifico riferimento alle Agenzie fiscali ed al giudizio di ottemperanza tributario; cfr. altresì circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2015, con riferimento alla dematerializzazione dello speciale ordine di pagamento), l’Agenzia delle entrate, ed in sostituzione di quest’ultima il commissario ad acta, allo scopo di consentire che il giudicato trovi attuazione, sono eventualmente legittimati anche all'emanazione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso di cui all'art. 14, comma 2, d.l. 31 dicembre 1996, n. 669 convertito nella legge 28 dicembre 1997, n. 30 (ed integrato dai d.m. 1 ottobre 2002 e 24 giugno 2015, relativamente alle modalità ed alle caratteristiche dell'ordine di pagamento), con il quale l'Amministrazione dello Stato può eseguire comunque il pagamento mediante emissione di uno speciale ordine rivolto all'istituto tesoriere (Banca d’Italia), al quale chiede di “anticipare” le somme necessarie ad effettuarlo, registrandolo in conto sospeso, in attesa della regolarizzazione contabile, che avverrà non appena saranno rese disponibili le necessarie risorse sul pertinente capitolo, con conseguente ripianamento dell’anticipazione. L’ordine può essere emesso in presenza di due presupposti: la sussistenza di provvedimenti giurisdizionali o lodi arbitrali aventi efficacia esecutiva, e l'assenza di disponibilità finanziaria nel pertinente capitolo di spesa. La ratio del relativo procedimento contabile è quella di evitare gli aggravi di spesa, inerenti la procedura esecutiva, e di consentire alla PA di provvedere al pagamento spontaneo per limitare il più possibile i danni al pubblico erario, derivanti dall’effettivo azionamento della procedura esecutiva e dal conseguente possibile blocco dell’attività amministrativa, contemperando in tal modo l’interesse del singolo alla realizzazione del suo diritto con quello generale ad un’ordinata gestione delle risorse finanziarie pubbliche. La procedura in parola può quindi essere esperita nell’ipotesi di concreta impossibilità, nei termini consentiti, di effettuare i pagamenti a carico dei pertinenti capitoli ordinari di spesa, compreso dunque quello utilizzato per il rimborso delleimposte sui redditi e dei relativi interessi. Può quindi concludersi rilevando che la soluzione interpretativa prospettata, escludendo la falcidia del credito accertato, cosi come la sua incerta dilazione, non solo è costituzionalmente orientata, per quanto già rilevato, ma è pure conforme ai precetti della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, rispetto alla quale il largo margine di apprezzamento pur riconosciuto agli Stati nel regolare la materia fiscale (art. 1, comma 2, Protocollo n. 1) va letto alla luce del principio del "giusto equilibrio" (comma 1), in termini di giustificazione e proporzione (CEDU, 03/07/2003, [OSCURATO:SOCIETA]. vs. Italia), non diversamente dalle fattispecie espropriative (CEDU, 16/03/2010, [OSCURATO:PERSONA] vs. Italia)”. 4.2.1. Al fine di sintetizzare le conclusioni della valutazione espressa ed innanzi riportata, Cass. sez. V, 24.5.2022, n. 16830, ha quindi dettato il principio di diritto secondo cui: «Nel giudizio tributario di ottemperanza di cui all’art. 70 d.lgs. n. 546 del 1992,il giudice dell’ottemperanza, adito dal contribuente per l’esecuzione del giudicato scaturente da decisione ricognitiva del diritto al rimborso d’imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, deve accertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati ai sensi dell’art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014 - come modificato dall'art. 16 - octies d.l. n. 91 del 2017 e dall’art. 29 d.l. n. 162 del 2019- e, in caso di verificata incapienza, deve attivare, con determinazioni specifiche anche tramite la nomina di un commissario ad acta, le procedure particolari previste dalla normativa di contabilità pubblica per dare completa esecuzione alla decisione del giudice di merito, compresa l’emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibile dalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei principi costituzionali e convenzionali, alcuna possibile falcidia di diritti patrimoniali del contribuente giudizialmente accertati» (evidenza aggiunta, conf. cfr., tra le altre, Cass. sez. VI- V, 15.12.2022, n. 36705). 4.3. Nel caso di specie, erra pertanto l’Agenzia delle Entrate ad affermare la tesi secondo cui il rimborso al 50% delle somme dovute come accertate con sentenza esecutiva possa intendersi come corretta ottemperanza al giudicato. 4.4. Peraltro, l’Amministrazione finanziaria ha evidenziato nel suo ricorso per cassazione di avere già innanzi alla CTR contestato che ove fosse stata accolta l’istanza restitutoria introdotta dal contribuente, “per quel che riguarda il reddito da lavoro autonomo, la parte non aveva fornito prova dei requisiti necessari per fruire del beneficio; di conseguenza, l’eventuale rimborso avrebbe rappresentato aiuto di Stato” (ric., p. 3). La questione non può essere trascurata, anche perché il criticato contrasto con la normativa unionale è comunque rilevabile d’ufficio. Inoltre la questione non risulta sufficientemente chiara negli atti di causa a disposizione, basti osservare che il controricorrente afferma di aver conseguito (oltre a reddito percepito quale lavoratore dipendente) un reddito di partecipazione, quale socio della [OSCURATO:PERSONA], mentre l’Amministrazione finanziaria afferma che il contribuente ha percepito, negli anni in esame, un reddito determinato quale lavoratore autonomo. In sostanza la questione è che il giudice impugnato avrebbe adottato le proprie determinazioni senza verificare la compatibilità della restituzione di somme con la normativa europea sugli aiuti di Stato. 4.5. In materia questa Corte regolatrice ha condivisibilmente avuto occasione di statuire che “l'art. 9, comma 17, della l. n. 289 del 2002 – riguardante la definizione automatica della posizione fiscale relativa agli anni 1990, 1991, e 1992 a favore dei soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 dicembre 1990 che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, attraverso le due simmetriche possibilità del pagamento del dieci per cento del dovuto, per chi non ha ancora pagato, e del rimborso del novanta per centro di quanto versato, per chi ha già pagato –non operante in materia di Iva, non è applicabile ai contribuenti che svolgono attività di impresa, in ragione del combinato disposto dell'art. 1, comma 665, della l. n. 190 del 2014 e della decisione n. C (2015) 5549 "final" del 14 agosto 2015 della Commissione UE, che ha ritenuto tale previsione emessa in violazione dell'art. 108, par. 3, del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea e, dunque, incompatibile con il mercato interno, perché configurante un illegittimo aiuto di stato. Peraltro, spetta al giudice di merito valutare se nella singola fattispecie ricorra l'ipotesi di un aiuto individuale che, al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dai regolamenti UE che prevedono gli aiuti cd. "de minimis"o quelle previste dal regolamento CE n. 994 del 1998 del Consiglio, sull'applicazione degli artt. 92 e 93 del trattato che istituisce la Comunità europea a determinate categorie di aiuti di stato orizzontali ovvero da ogni altro regime di aiuti approvato, fino a concorrenza dell'intensità massima prevista per tale tipo di aiuti”, Cass. sez. V, 27.11.2019, n. 30927 (corsivo aggiunto). In relazione all’accertamento della ricorrenza delle condizioni per l’applicazione della normativa europea de minimis, le censure proposte dall’Amministrazione finanziaria devono pertanto essere accolte. 5. L’Amministrazione finanziaria lamenta pure la fissazione, da parte del giudice dell’ottemperanza, del termine troppo ridotto di sessanta giorni per la conclusione dei lavori del commissario ad acta. La contestazione appare di difficile comprensione, perché l’Ente impositore invoca il disposto di cui all’art. 62 bisdel D.Lgs. n. 546 del 1992, ma non allega e tanto meno prova la sussistenza dei presupposti richiesti dalla legge per la sua applicazione, ed anzi ammette la “mancanza di tali presupposti” (ric., p. 15), quali la proposizione del ricorso per cassazione e la dimostrazione di un possibile danno grave ed irreparabile. La censura appare quindi infondata. 6. Il ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria deve essere pertanto accolto, nei limiti di ragione, con riferimento al primo strumento di impugnazione, rigettato il secondo, cassandosi la decisione impugnata con rinvio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Siracusa, perché proceda a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi esposti. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il primo motivo di ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, nei limiti di cui in motivazione, rigettato il secondo mezzo d’impugnazione, cassa la decisione impugnata in relaz