Cassazione n. 04263/2026

onunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 90 01 /20 25 proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentatae difesa disgiuntamente dall' avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Caroprese –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del D irettore pro tempor e rappresentatae difes a come per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato - c ontroricorrent e – perla cassazione del la sentenza della Corte di giustizia tributaria di II grado delLazio n. 2535/14/2025, depositata in data 15/04/2025, non notificata ; uditala relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 1 6 / 01 /202 6 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA]: iva- “ principio di cartolarità”ed eliminazione delrischiofiscale Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA] - 2 Fattidi causa La società [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva avverso il silenzio rifiuto relativo all'istanza di rimborso dell'IVA versata nel settembre 2013 per € 289.523,00. In particolare, l'istanza di rimborso traeva origine da n. 6 note di credito, emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s . r . l . , che documentavano la restituzione di materiale ferroso da parte della ricorrente alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. stessa , precedentemente acquistato. A seguito della registrazionedi dette note di credito, nei registri IVA, emergeva un importo daversare all'Erario di € 228.761,34 che, aggiunto a quello risultante dalle fatture emesse per il mese di settembre 2013, determinava un debito complessivoIVA da versare all'Erario di € 420.072,58. Importo versato con F24il 26/11/2013. Successivamente, era stato accertato che le già menzionate note di creditoemesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. erano relative ad operazioni mai avvenute, oggettivamente inesistenti, circostanza definitivamente accertatacon sentenza passata in giudicato. Pertanto, secondo la ricorrente, tali note non dovevano concorrere alladeterminazione dell'IVA dell'anno 2013. Da ciò, quindi, la richiesta di rimborsodi € 289.523,30 . Ilgiudice di primo grado rigettava il ricorso. Appellavala contribuente; con la sentenza qui gravata da ricorso per cassazione,la Corte di giustizia di secondo grado ha rigettato l’appello. Ilgiudice dell’impugnazione ha ritenuto che la società [OSCURATO:SOCIETA]. ha portato in detrazione, nelle dichiarazioni annuali presentate per l’anno 2012,ai fini I RES , I RAP e I VA , le fatture di acquisto riferite a operazioni giudicateinesistenti, facendo ne quindi, uso ai fini tributari. Inoltre, sempre secondo la sentenza di appello, l’imposta relativa alle note di variazione Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA] - 3 ricevute dalla società appellante da parte della [OSCURATO:PERSONA] s. r . l . , riferibili a fatture accertate quali operazioni oggettivamente inesistenti (la cuiimposta è stata originariamente detratta dalla [OSCURATO:SOCIETA]. medesima) risultadovuta, ed è stata giustamente computata a debito nelle liquidazioni IVA.Ne deriva che la medesima imposta non può – secondo la sentenza impugnata - formare oggetto di rimborso perché è stata pagata legittimamenteai sensi e per gli effetti dell’art. 21, comma 7 del d .P.R. n. 633del 1972. Ricorre a questa Corte la società contribuente con atto affidato a cinquemotivi di doglianza, che illustra con memoria. Resistecon controricorso l’Agenzia delle Entrate. Il Consigliere delegato ha depositato proposta di definizione accelerata del giudizio ex art. 380 bis c.p.c. a fronte del quale la parte ricorrenteha chiesto la decisione collegiale Ragionidella decisione Vanno preliminarmente rigettate le eccezioni di inammissibilità dei motivi di ricorso; gli stessi invero pongono questioni motivazionali e di dirittoil cui esame deve esser consentito . Venendoora alla trattazione delle doglianze proposte, i l primo motivo diricorso, che denuncia la motivazione apparente della sentenza gravata , èmanifestamente infondato . Lamotivazione del giudice di seconde cure, lungi dall’essere tamquam nonesset, rispetta in questo caso il minimo costituzionale ( tra molte, Cass.n. 22232/2016), esponendo chiaramente le ragioni per le quali il giudice d’appelloha ritenuto di confermare la sentenza di primo grado, ritenendo che “l’imposta relativa alle note di variazione ricevute dalla società appellanteda parte della [OSCURATO:PERSONA], riferibili a fatture accertate quali operazioni oggettivamente inesistenti (la cui imposta è stata Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA] - 4 originariamentedetratta dalla Satel medesima) risulta dovuta, ed è stata giustamente computata a debito nelle liquidazioni IVA. Ne deriva che la medesima imposta non può formare oggetto di rimborso perché è stata pagata legittimamente ai sensi e per gli e ffetti dell’art. 21, comma 7, del D.P.R.n. 633 del 1972.” (cfr. p. 4 sentenza) . Ilsecondo motivo di ricorso deduce la violazione dell’art. 21 c. 7 del d.P.R.n. 633 del 1972 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza di appello erroneamente applicato alla SATEL s . r . l . una norma (l’art. 21, 7° comma, del d. P . R . n. 633/1972) che era applicabile esclusivamentealla [OSCURATO:PERSONA] s .r.l. Ilmotivo risulta inammissibile . Lacensura non intercetta la ratio decidendi della sentenza, la quale è incentratasulla legittimità del pagamento dell’imposta, relativa a note di creditoriferibili a fatture ricevute per operazioni oggettivamente inesistenti, daparte del cessionario . Comeè noto (Cass. n. 8755/2018) l a doglianza è inammissibile ove siappunti su questioni del tutto estranee all'ordito motivazionale fornito dal giudicedi appello senza muovere invece alcuna critica alla ratio decidendi postaa base della decisione impugnata ("In tema di ricorso per cassazione ènecessario che venga contestata specificamente la ratio decidendi posta afondamento della pronuncia impugnata" ; Cass. n. 19989/2017). Piùprecisamente secondo la giurisprudenza di questa Corte il motivo d' impugnazione è rappresentato dal l’ enunciazione, secondo lo schema normativocon cui il mezzo è regolato dal legislatore, della o delle ragioni perle quali, secondo chi esercita il diritto d'impugnazione, la decisione è erronea,con la conseguenza che, siccome per denunciare un errore occ orre identificarlo(e, quindi, fornirne la rappresentazione), l'esercizio del diritto d'impugnazione di una decisione giudiziale può considerarsi avvenuto in modoidoneo soltanto qualora i motivi con i quali è esplicato si concretino inuna critica della d ecisione impugnata e, quindi, nell' esplicita e specifica Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA] - 5 indicazionedelle ragioni per cui essa è errata; queste ultime, per essere enunciatecome tali, debbono concretamente considerare le ragioni che la sorreggonoe da esse non possono prescindere, dovendosi considerare nullo per inidoneità al raggiungimento d ello scopo il motivo che non rispetti questo requisito; in riferimento al ricorso per Cassazione tale nullità, risolvendosi nella proposizione di un "non motivo", è espressamente sanzionatacon l' inammissibilità ai sensi dell' art. 366, comma 1, n. 4, c.p .c. (Cass.n. 6496 /2017; Cass. n. 17330/2015 ; Cass. n. 359/2005) . Ilterzo motivo di gravame , in realtà, contiene solamente una istanza dirinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione Europea ex art. 267 TFUE. Secondo parte ricorrente, va sollev ata la seguente questione di interpretazione dell’articolo 203 della Direttiva 112/2006: 1) s e l’articolo 203 della Direttiva 112/2006 consenta alla Stato membro di negare al cessionario(in questo caso la SATEL s . r . l . ) di chiedere il rimborso dell’IVA versataall’Erario a seguito della registrazione di “ note credito ” emesse dal cedente(in questo caso la [OSCURATO:PERSONA] s . r . l . ) definitivamente dichiarate falsein quanto relative a operazioni inesistenti . Taleistanza va rigettata. Ilrichiesto rinvio pregiudiziale non presuppone il dubbio interpretativo sulla norma comunitaria (Cass. n. 15041/2017), ma verte sul profilo applicativodi fatto, rimesso alla valutazione del giudice nazionale, in ordine alla correttezza del diniego del rimborso dell’Iva pagata dal cessionario, chiestoa seguito della registrazione di note di credito emesse dal cedente per operazioni dichiarate oggettivamente inesistenti, quindi anch’esse viziatadella medesima inesistenza . Il quarto motivo si incentra sulla violazione dell’art. 1, comma 4 - bis dellaL. n. 212 del 2000 e dell’art. 3 del d. Lgs. n. 472 del 1997 in relazione all’art.360 c. 1 n. 3 c.p.c. ancora – sotto altro profilo – per avere il giudice Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA] - 6 di appello applicata al cessionario [OSCURATO:SOCIETA]. una disposizione prevista esclusivamenteper il cedente. Scriveinfatti la sentenza di merito: “ Orbene, nel caso di specie, non sipuò fare a meno di rilevare che si è verificato che la società Satel ha portato in detrazione, nelle dichia razioni annuali presentate per l’anno 2012, ai fini Ires, Irap e IVA, le fatture di acquisto riferite a operazioni giudicate inesistenti, facendo, quindi, uso fiscale ”. Essa poi specifica che “nelcaso di specie, si rileva che l’imposta relativa alle note di variazione ricevutedalla società appellante da parte della [OSCURATO:PERSONA], riferibili a fattureaccertate quali operazioni oggettivamente inesistenti (la cui imposta èstata originariam ente detratta dalla Satel medesima) risulta dovuta, ed è statagiustamente computata a debito nelle liquidazioni IVA. Ne deriva che lamedesima imposta non può formare oggetto di rimborso perché è stata pagata legittimamente ai sensi e per gli effetti dell ’art. 21, comma 7, del D.P.R.n. 633 del 1972”. Ilmotivo è fondato. Invero,con l’espressione di cui sopra, la Corte di merito pare avere erroneamenteapplicato – e al cessionario [OSCURATO:SOCIETA]. - il c.d. “principio di cartolarità”in una vicenda ove siano stati rimossi – come qui risulta essere avvenutoe come dovrà accertare il giudice del rinvio - i rischi di utilizzo dellefatture per operazioni inesistenti , profilo il cui accertamento spetta al giudicedel merito che sul punto non risulta aver provveduto come dovevasi. Vapremesso infatti che s econdo la giurisprudenza costante di questa Come(Cass. n. 10974 /2019 ; in argomento anche Cass. n. 23262 /2024) i n temadi IVA, nel caso in cui sia erroneamente emessa fattura per operazioni oggettivamente inesistenti, il contribuente non può avvalersi della procedura di cui all'art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, che consentela regolarizzazione solo ove s i tratti di operazioni effettive e reali, anche se venute meno in tutto o in parte, ma, in base al c.d. “principiodi cartolarit à” , di cui all'art. 21, comma 7, dello stesso decreto, è Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA] - 7 tenutoa versare l'imposta per l'intero ammontare indicato, fermo restando ildiritto del contribuente al rimborso dell'imposta versata qualora venga accertato dal giudice di merito che sia stato eliminato in tempo utile qualsiasi rischio di perdita del ge ttito fiscale, derivante dall'utilizzo della fatturaai fini della detrazione da parte del destinatario, quando la fattura non possa ritenersi emessa ai sensi dell'art. 21, comma 1, dello stesso decreto,ovvero quando sia stata emessa, ma tempestivamente r itirata dal destinatario, senza che quest'ultimo abbia potuto utilizzarla per finalità fiscali,o ancora quando l'Amministrazione abbia disconosciuto il diritto alla detrazionedel destinatario con provvedimento definitivo o ritenuto legittimo consentenza passata in giudicato . Nel presente caso la sentenza di questa Corte n. 1640/2023 ha definitivamentesancito il disconoscimento in capo a [OSCURATO:SOCIETA] . delle note di credito a fini dell’imposizione reddituale , scrivendo : “ i giudici regionali ritennero che le prestazioni di cui alle note di credito – consistenti in fornituredi materie prime, poi stornate, da parte di tale [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. –fossero inesistenti, essendo emerso in sede di verificazioni ispettive che quest’ultima società era priva di reale struttura aziendale idonea a consentire lo svolgimento di un’attività economica, quantomeno in forma compatibilecon le prestazioni in questione. In particolare, la stessa società non risultava avere la disponibilità di un magazzino nel quale stivare la merceche le risultava essere stata – a fronte di note emesse a distanza di un anno dalla supposta fornitura – ed aveva sede legale presso l’ufficio dell’avvocatoche aveva trasmesso le dichiarazioni fiscali. D’altro canto, in capoalla società contribuente non risultavano rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo, o prodotti in corso di lavorazione, che consentisseroil tracciamento dell’ingente quantitativo di materiale oggetto ditali forniture e della successiv a, affermata restituzione; né sussistevano documenti di trasporto che consentissero di collocare effettivamente le operazionidi restituzione nell’anno 2012 ” . Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA] - 8 Siè quindi poi anche definitivamente accertata sia l’inesistenza delle prestazioni (le cui fatture hanno determinato un’iva a credito in capo a [OSCURATO:SOCIETA].) a seguito della ulteriore sentenza di questa Corte n. 7966/2024. Devequi precisarsi che i l ridetto “principio di cartolarità” è previsto dall’art. 203 della Direttiva 112/2006/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006(“Direttiva IVA”), secondo il quale « l ’IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura». L’effetto di tali disposizioni, quindi, è che l’indicazione in una fattura dell’imposta sul valore aggiunto, connessa ad unacerta operazione, implica la sua debenza, anche se la fattura “desc rive” operazioni “inesistenti”, sia soggettivamente che oggettivamente. Il principio risponde all'esigenza di eliminare il rischio di perdita di gettito fiscale,che può derivare dall'esercizio del diritto di detrazione; rischio che, secondo la Corte di gi ustizia, sussiste «fintantoché il destinatario di una fattura che espone un'iva non dovuta possa utilizzarla al fine di siffatto esercizio»(CGUE, 19 settembre 2000, C - 454/98, [OSCURATO:PERSONA], punto 57). Alla luce di tali principi e considerazioni, il soggetto passivo – emittente la fattura - è tenuto a versare l’IVA, anche laddove sia stata erroneamente emessa fattura per operazioni non imponibili ovvero per operazioniinesistenti, e ha diritto al rimborso dell'imposta versata qualora siaaccertato il definitivo venir meno del rischio di perdi ta di gettito erariale derivantedall'utilizzo o dalla possibilità di utilizzo della fattura da parte del destinatario della fattura ai fini dell'esercizio del diritto alla detrazione dell'impostadovuta o assolta in via di rivalsa (Cass. n. 20843/2020; Ca ss. n. 7325/2020; Cass. 28263/2020), ciò che si verifica «quando la fattura non possa ritenersi emessa ai sensi dell'art.21, comma 1, dello stesso decreto,ovvero quando sia stata emessa, ma tempestivamente ritirata dal destinatario, senza che quest'ultimo abbia potuto utilizzarla per finalità fiscali,o ancora quando l'Amministrazione abbia disconosciuto il diritto alla Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA] - 9 detrazionedel destinatario con provvedimento definitivo o ritenuto legittimo consentenza passata in giudicato» (Cass. n. 10974/2019). Tali considerazioni , se certamente non possono applicarsi al cessionario (men che meno per analogia, essendo tal strumenti interpretativo generalmente precluso nel sistema tributario, quanto alla identificazionedel soggetto passivo dei tributi , la società ricorrente ) hanno una rilevanza in capo a [OSCURATO:SOCIETA]. poiché la loro applicazione in capo al cedente,nell’ambito dei rapporti cedente – cessionario, ha fatto derivare conseguenzein capo a quest’ultimo In questo caso, infatti, la ricorrente ha effettivamente versato all’erario le somme ad essa richieste con l’avviso di accertamento TK7030304324/2017(il cui giudizio di impugnazione è stato definito con la sentenza di questa Corte n. 7966/2024) ed in particolare l’importo di € 728.210,34 quindi- all’esito di ciò - s i è avvalsa del procedimento ex art. 26del d.P.R. n. 633/72 posto in essere dalla cedente, avendo [OSCURATO:SOCIETA]. ricevutole sei note di credito, registrate nel registro iva acquisti con segno meno,esponendo nel mese di riferimento un’IVA da versare all’Erario di € 228.761,34. Tale circostanza è del tutto pacifica in causa e da essa discende quantosegue. Si è puntualizzato da parte di questa Corte (Cass. n. 7080 /2020 , seguendole argomentazioni espresse da l giudice Unionale ) in primo luogo che non possono farsi gravare sul contribuente che ha adempiuto correttamente agli obblighi di legge le conseguenze pregiudizievoli della condotta illecita imputabile in via esclusiva ad altri soggetti (cfr. Corte giustizia, sentenza, 1 1 maggio 2006, in causa C - 384/04, Federation of [OSCURATO:PERSONA]; id. sentenza 6 luglio 2006, cause riunite C - 439/04 e C - 440/04, Kittel e [OSCURATO:PERSONA] s . p . r . l . , punto 51; id. sentenza31 gennaio 2013, causa C - 642/11, Stroy trans EOOD, punti 48 - 50; quanto alla giurisprudenza interna si vedano Cass. n. 23560 /2012 ; Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA] - 10 Cass. n. 6229/2013) . Quindi, l'emittente della fattura è tenuto, quale soggettopassivo, a versare l’ IVA liquidata in fattura (in base al 'principio di cartolarità' di cui all'art. 21, paragr. 1, lett. e) della 6^ direttiva CEE e dell'art.203 della direttiva CE n. 112/2006, recepito nel d .P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7), nel caso in cui non abbia tempestivamente provveduto ad avvalersi della specifica disciplina predisposta dallo Stato membro (nella specie dettata dal d .P.R. n. 633 del 1972, art. 26) per emendare gli errori concernenti la emissione o la indicazione dei dati riportati nella fattura . I l ripristino della corrispondenza tra la realtà economica e la rappresentazione cartolare della stessa – da parte del cedente che emette le note di credito - riconduce a regolarità il funzionamento del sistema IVA, consentendo l'applicazione della esatta imposta dovuta (ed il rimborso di quella eventualmente versata in eccedenza) ed il corretto esercizio del diritto a detrazione, da parte del destinatariodella fattura emendata da errori . L’inottemperanza dell'emittente agli adempimenti richiesti dalla predetta normativa statale per provvedere alla correzione od all'annullamento della fattura erroneamente emessa, non può tuttavia ritenersiostativa al riconoscimento del rimborso dell'IVA inde bita versata in eccedenza, né può ritenersi condizione integrativa della pretesa - fatta valere dalla Amministrazione finanziaria - del pagamento della imposta erroneamente liquidata nella fattura, laddove, con accertamento in fatto riservato al Giudice di merito, risulti che sia stato in tempo utile definitivamente eliminato qualsiasi rischio di perdita del gettito fiscale, perditache si verifica allorché il destinatario della fattura - erroneamente emessa o nella quale è stata indebitamente liquidata l'i mposta - abbia esercitatoin base a tale documento il diritto alla detrazione (o al rimborso), o comunque possa attualmente esercitare tale diritto . D eve pure riconoscersila definitiva eliminazione del rischio in questione, quando risulti accertatoche la fattura o il documento ad essa considerato equipollente non Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA] - 11 siastata "emessa" ai sensi del d .P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 1 (il che non si verifica nel presente caso) ovvero quando la fattura erroneamente"emessa" sia stata tempestivamente ritirata dal destinatario senzache questi ne abbia fatto uso fiscale , annotandola nel registro acquisti od in altre scritture contabili destinate ad evidenziare il diritto alla detrazione(fattispecie pure che non riguarda la controversia che ci occupa) oancora quando – ed è quanto avviene nella fattispecie - l'Amministrazione finanziaria abbia contestato e definitivamente disconosciuto con provvedimento divenuto definitivo il diritto alla detrazione vantato dal destinatariodella predetta fattura . D’altrocanto, in applicazione di tal principio e venendo più da vicino allaposizione del contribuente oggi ricorrente, proprio in forza dell'art. 21, comma7 cit. che, da un lato incide direttamente sul soggetto emittente la fattura, costituendolo debito re d'imposta sulla base dell'applicazione del solo “ principio di cartolarità ” , e, dall'altro, incide indirettamente, in combinatodisposto con l'art. 19, comma 1, e art. 26, comma 3, dello stesso d.P.R. n. 633 del 1972 , anche sul destinatario della fattura medesima, deriva che quest’ultimo non può esercitare il diritto alla detrazione o alla variazione dell'imposta in totale carenza del suo presupposto, e cioè dell'acquisto (o dell'importazione) di beni e servizi nell'e sercizio dell'impresa,arte o professione.” (in termini si veda Cass. n. 12995/2014 e ancora la già citata Cass. n. 23262/2024). Ove invece, l’acquisto venga meno– come accade con l’emissione da parte dell’emittente le fatture e la registrazioneda parte del ricevente le stesse, della nota di variazione (che resta inesistente giuridicamente, quanto alla cessione sottostante, mai avvenuta,ma che produca effetti di annullamento contabile dell’operazione precedente, avendo segno contrario ad essa quanto alla liquidazione dell’iva) – viene meno la detrazione; essa detrazione quindi viene ad azzerarsicome azzerata è l’operazione sotto stante, poiché la nota di credito Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA] - 12 adeguanella rappresentazione contabile il venir meno dell’operazione alla suaconsistenza materiale , che parimenti viene meno . Taleconclusione, quindi, nel concreto rende contabilmente pari a zero l’iva,come pari a zero è l’operazione sottostante all’emissione delle fatture primae delle note di variazione poi. In accoglimento del motivo, pertanto, la sentenza va cassata con rinvioal giudice del merito, il quale dovrà verificare – secondo i superiori principi– quanto alla posizione del cessionario [OSCURATO:SOCIETA]., sia in forza delle annotazioni contabili e dei ver samenti effettuati, anche in seguito alle pronunce di questa Corte intervenute e sopra richiamate, la avvenuta o meno effettiva eliminazione del rischio fiscale derivante dalla contabilizzazionedella documentazione alla quale si è fatto riferimento. Il quinto motivo di ricorso, che censura la sentenza impugnata per violazionee/o falsa applicazione dell’art. 1 prot. 1 della Convenzione EDU e dell’art.10 - ter della L. n. 212 del 2000 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza di merito – secondo la prospettazione della parte ricorrente - violato il diritto di proprietà della SATEL s . r . l . (come definitodall’art. 1, primo protocollo aggiuntivo, alla Convenzione Europea deiDiritti dell’Uomo) in quanto essa ha convalidato una appropriazione di ben€ 289.523,30 da parte dell’Agenzia delle Entrate in assoluta mancanza di una previsione di legge; ha convalidato una appropriazione di ben € 289.523,30 da parte dell’Agenzia delle Entrate in mancanza di qualsiasi scopolegittimo; ha convalidato una appropriazione di ben € 289.523,30 da partedell’Agenzia dell