Cassazione n. 21820/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 32801-2018 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore Generale pro tempore elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., in person a del suo legale rappresentate, elettivamente domiciliata in Roma, viale Mazzini n. 11 presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, congiuntamente e disgiuntamente, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] giusta procura in atti; -controricorrente - avverso la sentenza n. 1620/2018 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 23/05/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssa [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto che: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ricorre per la cassazione della sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia n. 1620/2018, dep. il 12/04/2018 che, in controversia su impugnazione di quattro provvedimenti di rigetto espresso dell’istanza di rimborso dell’Irap versata in eccesso dalla società –per gli anni dal 2008 al 2011 - ha accolto l’appello della contribuente, riformando la decisione di prime cure. Per lo svolgimento della propria attività l’[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. dispone di numerosi negozi di grandi dimensioni detenuti in forza di contratti di leasing immobiliare stipulati con la consociata [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in relazione ai quali corrisponde un canone. Con riferimento agli esercizi sociali che vanno dal 2008 al 2011, la contribuente imputava nel conto economico di ciascun esercizio, e quindi deduceva come costo dell’esercizio, l’intero canone annualmente corrisposto. In sede di dichiarazione IRAP, invece, la Società provvedeva, mediante apposita variazione in aumento delle risultanze del conto economico, ad eliminare la parte del canone di leasing immobiliare riferibile all’utilizzo dei terreni su cui gli immobili erano costruiti. Questo perché la Società riteneva di doversi adeguare alla circolare n. 36/E/2009 dell’Agenzia delle Entrate che si uniformava a quanto disposto dall’art. 36, comma 7 bis, D.L. n. 223/2006. Tuttavia, la contribuente, riconoscendo che l’art. 36 cit. era divenuto inapplicabile all’IRAP, a seguito della generale riforma del tributo introdotta dalla L. 244/2007, c.d. “Finanziaria 2008”, provvedeva a presentare istanza di rimborso, in data 14-2/21.2.2013, chiedendo la restituzione delle imposte pagate in eccesso. L’Agenzia delle Entrate aveva risposto a tale istanza con quattro distinti provvedimenti di diniego, che sono stati impugnati dalla Società contribuente dinanzi alla CTP di Milano che, rigettando il ricorso, ha confermato la legittimità del diniego, in applicazione dell’art. 36, comma 7-bis, del D.L. 223/2006 e della circolare n. 36/E/2009. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha impugnato la sentenza di primo grado dinanzi alla CTR competente che, riformando integralmente la decisione di prime cure, ha ritenuto inapplicabile al caso di specie l’art. 36, comma 7-bis, del D.L. 223/2006 e ha condannato l’Agenzia “al rimborso della somma complessiva di euro 1.791.867,00, oltre agli interessi nella misura di legge a partire dal 21/2/2013”. L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza in base a due motivi. [OSCURATO:PERSONA] contribuente resiste con controricorso e propone ricorso incidentale affidato ad un motivo. Il PG ha depositato requisitoria, concludendo per il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento del ricorso incidentale. La contribuente ha depositato successiva memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo del ricorso principale l’Agenzia delle entrate deduce, in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 4, 5 e 11 d.lgs. n 446/1997; 36 commi 7 e 7-bis d.l. 223/2006, conv. in l. n. 248/2006; 2425 lett. a) e b) c.c., per avere la CTR ritenuto che la questione dovesse risolversi esclusivamente in base all’art. 36 commi 7 e 7 bis d.l. 223/2006, senza valutarese gli ammortamenti dei terreni di sedime e, in caso di leasing immobiliare, la parte della quota capitale del canone che rappresentava il valore dei terreni di sedime, fossero legittimamente iscrivibili nel conto economico. Contesta la posizione dell’Agenzia secondo cui l’art. 36 cit. sarebbe in realtà irrilevante ai fini della decisione, in quanto la parte di canone di leasing immobiliare riferibile all’utilizzo dei terreni su cui insistono gli immobili sarebbe comunque indeducibile ai fini IRAP perché, a monte, essa non poteva neppure essere iscritta tra i costi del conto economico del bilancio di esercizio e dunque portata in deduzione ai fini civilistici. 2. Il motivo è inammissibile, in quanto proposto per la prima volta - sia in fatto, sia in diritto- in sede di legittimità ed è dunque estraneo al thema decidendum. 2.1.Sulla base di quanto emerso in atti, l’Agenzia delle Entrate, sia nei provvedimenti di diniego, sia in giudizio, non ha mai formulato alcuna contestazione circa la corretta redazione dei bilanci di esercizio e la corretta contabilizzazione dei canoni di leasing, che, pertanto, non possono essere oggetto di contestazione nel presente giudizio. La circostanza che la Società abbia interamente dedotto i canoni di leasing nel conto economico, tanto da d over apportare delle variazioni in aumento in sede di dichiarazione IRAP, non è stata oggetto di contestazione tra le parti, con la conseguenza che non si è mai instaurato, nei gradi di merito, alcun contraddittorio in ordine alla legittimità della spesa indicata nel conto economico. 2.2.Con l’indicato motivo l’Agenzia contesta la corretta interpretazione di norme giuridiche diverse da quelle invocate e applicate nei gradi di merito, prospettando una situazione di fatto nuova (l’insussistenza dei presupposti di fatto che giustificano l’imputazione per intero, nella voce B.8 del Conto economico, dei canoni di leasing corrisposti alla Società- in relazione al contenuto dei contratti di leasing) non discussa tra le parti e perciò estranea all’accertamento giudiziale compiuto dai giudici dimerito. 2.3.Occorre a tal proposito ribadire l’orientamento di questa Corte, secondo cui “qualora con il ricorso per cassazione siano prospettate questioni di cui non ci sia cenno nella sentenza impugnata, è onere della parte ricorrente, al fine di evitarne una statuizione di inammissibilità, per novità della censura, non solo allegare l’avvenuta loro deduzione innanzi al giudice di merito, ma anche, in ossequio al principio di specificità del motivo, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, onde dar modo alla S.C. di controllare ex actis la veridicità di tale osservazione prima di esaminare il merito della suddetta questione” (ex multis, Cass. n. 29546/2018). 2.4.Nella fattispecie manca del tutto ogni riferimento alla proposizione del detto motivo nei gradi di merito, con conseguente inammissibilità del motivo. 3. Con il secondo motivo del ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione, ex art. 360, n. 3, c.p.c., degli artt. 36, commi 7 e 7 bis, d.l. n. 223/2006, conv. il l. n. 248/2006 e dell’art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale, per avere la CTR fatto malgoverno delle norme sull’interpretazione letterale dei commi 7 e 7 bis cit., circa le imposte cui sono applicabili, intendendole riferibili solo all’Ires e non anche all’Irap. 4. Il motivo è infondato. 4.1.La questione è stata esaminata da questa Corte, che ha statuito il condiviso principio secondo cui in materia di IRAP, nella determinazione della base imponibile opera il principio di diretta derivazione dal bilancio di esercizio, redatto applicando correttamente i principi contabili, e, pertanto, il canone di un leasing immobiliare - fatta eccezione per la quota relativa agli interessi passivi - è integralmente deducibile, anche se in parte riferibile al terreno sottostante il fabbricato (Cass. n. 6492 del03/03/2023 del 2023; v. Cass. n. 7183 del 15/03/2021). 4.2.L’art. 36, commi 7 e 7-bis, d.l. n. 223/2006 ha introdotto una limitazione alla deducibilità della quota di ammortamento e del canone del leasing finanziario dei fabbricati strumentali. In particolare, il comma 7 del dl. cit. prevede che ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza; il comma 7-bis prevede che le disposizioni del comma 7 si applicano, con riguardo alla quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria. 4.3.L’Agenzia delle entrate, come affermato nella circolare n. 36/E del 16 luglio 2009, al paragrafo 1.3, partendo dal tenore letterale dell’art. 36, commi 7 e 7 bis cit., che fa generico riferimento alle “quote di ammortamento deducibili”, interpreta la norma nel senso che l’indeducibilità del valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricati strumentali debba operare anche ai fini della determinazione del valore della produzione netta ai fini Irap. In considerazione della previsione contenuta nel comma 7-bis dell’art. 36 del d.l. n. 223 del 2006, che estende l’irrilevanza fiscale delle quote di canoni di fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria, riferibile ai terreni medesimi, il documento di prassi n. 38/E del 23 giugno 2010 indica come la quota di canone riferibile al terreno pertinenziale debba essere considerata indeducibile anche nella determinazione della base imponibile Irap. 4.4.Tuttavia, l’interpretazione fornita dall’Agenzia delle entrare non risulta in linea con il principio di derivazione dal bilancio di cui all’art. 5, comma 5, del d.lgs. n. 446 del 1997, come modificato dalla legge n. 244 del 2007 (c.d. legge finanziaria 2008), secondo cui, per i soggetti Ires, diversi dalle banche e dalle imprese di assicurazione, la base imponibile Irap risulta dalla differenza tra il valore della produzione ed i costi della produzione- esclusi alcuni - come risultanti dal conto economico civilistico redatto ai sensi del primo comma, lettere A e B, dell’art. 2425 c.c.. In particolare, l’art. 5, comma 1, d.lgs. n. 446 del 1997 dispone che, nell’ambito dei costi di produzione, non si deve tenere conto di alcuni voci risultanti dal conto economico, ossia delle voci 9), 10, lett. c) e d), 12 e 13 di cui all’art. 2425 c.c. (ossia dei costi per il personale, delle svalutazioni delle immobilizzazioni e svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide, degli accantonamenti per rischi e di altri accantonamenti); il successivo comma 3, primo periodo, apportando alcune correzioni al principio di derivazione, indica una serie di componenti negativi che, in ogni caso, non si considerano deducibili, ossia le spese per il personale dipendente ed assimilato, i c.d. compensi occasionali, i compensi agli amministratori o ai collaboratori a progetto, i compensi per prestazioni assimilati al lavoro dipendente, gli utili spettanti agli associati in partecipazione, il cui apporto è costituito esclusivamente dal lavoro, la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto, le perdite su crediti e l’Ici. 4.5.La legge n. 244 del 2007 ha, in tal modo, introdotto una netta separazione fra le regole valide per la determinazione dell’Ires e quelle valide al fine della determinazione della base imponibile Irap; l’assenza di un espresso richiamo alle disposizioni di cui al d.l. n. 223 del 2006, impone di ritenere che laddove la quota di canone di leasing sia stata correttamente apposta in voci rilevanti ai fini Irap, in virtù del principio di derivazione ed in applicazione dei principi contabili, la deduzione debba essere riconosciuta, per l’ammontare stanziato nella relativa voce del conto economico, ad eccezione della quota di interessi passivi ad essi relativa, desunta dal contratto, che è invece indeducibile per espressa previsione normativa(Cass. n. 6492/2023 e Cass. n. 7183/2021). 4.6.Va, pertanto, confermato che nella determinazione della base imponibile Irap, opera il principio di diretta derivazione dal bilancio di esercizio, redatto applicando correttamente i principi contabili, e, pertanto, il canone di un leasing immobiliare, fatta eccezione per la quota relativa agli interessi passivi, è integralmente deducibile, anche se in parte riferibile al terreno sottostante il fabbricato. 5. Con l’unico motivo del ricorso incidentale, la Società contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, n.3, la violazione dell’art. 44, comma 1, D.p.r. 602/1973, in relazione all’art. 25, comma 1, D.lgs. 446/1997 per avere la CTR disposto che gli interessi sulle somme rimborsate decorrono dalla data di ricezione dell’istanza di rimborso da parte dell’Agenzia delle entrate, anziché dal semestre successivo a quello della data dei singoli versamenti. 6. Il motivo è fondato. 6.1.Va premesso che l'art. 44, primo comma, d.P.R. n. 602 del 1973, dispone che: «il contribuente che abbia effettuato versamenti diretti o sia stato iscritto a ruolo per un ammontare di imposta superiore a quello effettivamente dovuto per lo stesso periodo ha diritto, per la maggior somma effettivamente pagata, all'interesse» dall'i al 6 per cento a seconda dei decreti ministeriali emanati «per ognuno dei semestri interi, escluso il primo, compresi tra la data del versamento o della scadenza dell'ultima rata del ruolo in cui ̀ stata iscritta la maggiore imposta e la data dell'ordinativo emesso dall'intendente di finanza o dell'elenco di rimborso» 6.2.La norma, dunque, in termini univoci, stabilisce che, in caso di restituzione di somme versate, a titolo di imposte dirette, in eccedenza rispetto a quanto effettivamente dovuto, il contribuente ha diritto alla corresponsione dell'interesse ivi previsto «per ognuno dei semestri interi, escluso il primo» ricompresi tra la data del versamento e quella dell'ordinativo con il quale venga, in concreto, effettuata la restituzione della maggiore imposta versata. 6.3.Questa Corte ha già affermato che gli interessi dovuti dall'erario al contribuente per la ritardata restituzione sono soggetti alla disciplina dei rimborsi semestrali, ai sensi degli artt. 38 e 44 del d.P.R. n. 602 del 1973, sicché maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data non della domanda, ma del versamento e fino a quella dell'ordinativo del pagamento, e vanno calcolati al tasso legale vigente al momento della scadenza di ciascun semestre (Cass. n. 25684 del 2016), per cui il riferimento letterale della norma ai «semestri interi», lascia fondatamente ritenere che il diritto in parola maturi al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, sicché prima di tale momento non sussiste un diritto alla percezione dei suddetti interessi a favore del contribuente, neppure essendo identificabile il tasso applicabile. 6.4.Questa conclusione ̀ , poi, avvalorata d alla considerazione che il disposto di cui all'art. 1 della l. n. 29 del 1961 - che, sebbene dettato in tema di imposte indirette, pù essere considerato (v. Cass. n. 15222 del 06/08/2004) una norma contenente una previsione generale in materia di interessi da corrispondersi nell'ambito dei rapporti tributari - stabilisce che sulla sorte capitale dovuta dall'erario al contribuente a titolo di restituzione di imposte e tasse, spettino al medesimo gli interessi moratori «da computarsi per ogni semestre compiuto». Cì conferma la tendenza della normativa in materia ad ancorare il diritto alla percezione degli interessi sulle somme dovute dall'amministrazione finanziaria a titolo di rimborso di imposta al momento della scadenza di ciascun singolo semestre (V. Cass.29237 del 2021). 7.La CTR ha conseguentemente errato nel condannare l’Ufficio ad effettuare il rimborso oltre agli interessi “nella misura di legge a partire dal 21/02/2013”, e ciò dalla data in cui ha ricevuto l’istanza di rimborso, e non, correttamente, dal secondo semestre successivo alla data del versamento ed al tasso vigente a tale momento, giacche ̀ solo in tale momento che il diritto alla percezione di detti interessi viene a maturare a favore del contribuente(Cass. 15246/2012) . Il motivo va conclusivamente accolto, ribadendo il principio di diritto cui la Corte di giustizia tributaria di secondo grado dovrà attenersi: In tema di rimborso d'imposte, gli interessi dovuti dall'erario al contribuente per la ritardata restituzione sonosoggetti alla disciplina dei rimborsi semestrali, ai sensi degli artt. 38 e 44 del d.P.R. n. 602 del 1973, sicché maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data non della domanda, ma del versamento e fino a quella dell'ordinativo del pagamento, e vanno calcolati al tasso legale vigente al momento della scadenza di ciascun semestre (Cass. n. 25684 del 2016; v. Cass. 29237 del 2021). 8.Conclusivamente, aderendo alla requisitoria del P.G.,va accolto il ricorso incidentale e rigettato quello principale; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia anche per le spese del presente giudizio di legittimità. Risultando soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.