Cassazione n. 01323/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. R.G. 18270-2021proposto da: [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa da ll’ Avv oca t o [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale alle liti in atti -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e dife sa ope legis dal l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO -controricorrente - avverso la sentenz a n. 53/2021 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALEdella LOMBARDIA , depositat a l ’8 .1.202 1 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 1 4 /1/2026 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. ssa ANTONELLA DELL'[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. propon e ricorso , affidato a cinque motivi , per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva accolto l'appello erariale avverso la sentenza n.5658/2019, emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Milano,in accoglimento del ricorso proposto avverso avviso di liquidazione di imposta di registro relativa a decreto ingiuntivo n . 8565/2017 emesso dal Tribunale di Milano. L’Agenzia delle entrateresiste con controricorso. Laricorrente ha da ultimo depositato memoria difensiva. [OSCURATO:PERSONA] 1.1.Con il primo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c.,violazione dell’art. 1988 c.c., degli artt. 20, 22 del D.P.R. n. 131/1986 e dell'art. 3 della [OSCURATO:PERSONA] I allegata al citato decreto per avere la Commissione tributaria regionale erroneamente qualificato la scrittura privata , sottesa al decreto ingiuntivo, datata 2 agosto 2016, come riconoscimento di debito ex art. 1988 c.c., travisandone la natura e gli effetti giuridici, prevedendo l'accordo solo la dilazione del pagamento di fatture già assoggettate ad IVA, senza modificare l'obbligazione originaria. 1.2. Le censureveicolate con il motivo in esame sono inammissibili. 1.3. Occorre precisare, infatti, che in tema di interpretazione e qualificazione dei contratti, l'accertamento della volontà in relazione al contenuto del negozio si traduce in un'indagine di fatto affidata in via esclusiva al giudice di merito, che è incensurabile in sede di legittimitàse non quando la motivazione sia così inadeguata da non consentire la ricostruzione dell'iter logico seguito dal giudice per attribuire all'atto negoziale un determinato contenuto o per violazione delle regole ermeneutiche stabilite dagli artt. 1362 e ss. c.c.; ne consegue che non può trovare ingresso in sede di legittimità la critica della ricostruzione della volontà negoziale operata dal giudice di merito che si traduca esclusivamente nella prospettazione di una diversa valutazione degli stessi elementi di fatto già dallo stesso esaminati. 1.4. Infatti, posto che l'accertamento della volontà delle parti in relazione al contenuto di un negozio giuridico si traduce in un’indagine di fatto affidata al giudice di merito, il ricorrente per cassazione, al fine di far valere la violazione dei canoni legali di interpretazione contrattuale di cui agli artt. 1362 e ss. c.c., non solo deve fare esplicito riferimento alle regole legali di interpretazione, mediante specifica indicazione delle norme asseritamente violate ed ai principi in esse contenuti, ma è tenuto, altresì, aprecisare in quale modo e con quali considerazioni il giudice del merito si sia discostato dai canoni legali assunti come violati o se lo stesso li abbia applicati sulla base di argomentazioni illogiche od insufficienti non potendo, invece, la censura risolversi nella mera contrapposizione dell'interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata (cfr. Cass. n. 18214/2024; Cass. n. 99461/2021; Cass. n. 27136/2017; Cass. n. 16254/2012; Cass. n. 24539/2009). 1.5. Nel caso di specie la società ricorrente nulla ha, tuttavia,indicato e argomentato in ordine ai criteri legali d'interpretazione ex artt. 1362 e ss. c.c. 2.1. Con il secondo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., violazione degli artt. 2 e 22 del D.P.R. n. 131/1986 e dell'art. 3 della [OSCURATO:PERSONA] I allegata al citato decreto ingiuntivoe lamenta che, «anche qualora la scrittura fosse considerata un riconoscimento di debito, essa non dovrebbe essere soggetta ad imposta di registro proporzionale (1%), bensì in misura fissa, poiché non costituisce autonoma fonte di obbligazione ma ha solo effetto confermativo di un rapporto preesistente». 2.2. Ladoglianza va accolt a . 2.3. È incontestato che l’odierna ricorrente abbia ottenuto dal Tribunale di Milano decreto ingiuntivo sulla base di fatture, non pagate , relative ad un contratto di fornitura di gas naturale , nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. con enunciazione, al suo interno, dell’ «accordo transattivo», firmatodal debitore, ritualmente menzionato e allegato al ricorso, in ossequio al principio di autosufficienza, in cui si davaatto della sussistenza del credito sopra indicato e veniva concorda to che i l pagamento dovesse avvenire mediante u n piano di pagamento rateale della sola sorta capitale senza alcuna rinunciao modifica dell'esposizione debitoria, precisando testualmente che «tale accordo ...(aveva)...natura non novativa». 2.4. È altrettanto incontestato che il decreto ingiuntivo è stato regolarmente registrato e sottoposto alla relativa imposizione, mentre la pretesa estrinsecata dall’Amministrazione finanziaria nell’avviso di liquidazione notificato all’odierno ricorrente ha riguardato la sottoposizione all’imposta di registro secondo l’aliquota proporzionale del 1% riguardo all’anzidetta scrittura privata, sul presupposto che nella fattispecie in esame trovasse applicazione l’art. 22 d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 131 e l’art. 3 della Tariffa –Parte I –allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, rientrando detta scrittura tra gli «[a]tti di natura dichiarativa relativi a beni o rapporti di qualsiasi natura». 2.5.Ciò posto, l’art. 22 del d.P.R. n. 131 del 1986 recita come segue: «Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all'art. 69. L'enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all'applicazione dell'imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell'atto che contiene l'enunciazione. Se l'enunciazione di un atto non soggetto a registrazione in termine fisso è contenuta in uno degli atti dell'autorità giudiziaria indicati nell'art. 37, l'imposta si applica sulla parte dell'atto enunciato non ancora eseguita». 2.6. Ai sensi, poi, del d.P.R. n. 131 del 1986, art. 6, dianzi indicato, si ha, inoltre,caso d'uso quando un atto si deposita, presso le cancellerie giudiziarie, nell'esplicazione di attività amministrative, o presso le amministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo, per essere acquisito agli atti, salvo che il deposito avvenga ai fini dell'adempimento di un'obbligazione delle suddette amministrazioni, enti o organi, ovvero sia obbligatorio per legge o regolamento. 2.7. Occorre dunque stabilire se un atto soggetto a registrazione solo in caso d'uso, quale è l'atto in questione, è assoggettabile ad imposizione solo ed esclusivamente in tale ipotesi ovvero anche quando sia enunciato in altro atto registrato, ovvero ancora se tale enunciazione configuri o meno un caso d'uso. 2.8. Rileva al riguardo la Corte che, alla stregua della stessa testuale dizione del richiamato d.P.R. n. 131 del 1986, art. 6, deve escludersi nell'ipotesi di specie che il mero richiamo dell'atto non registrato in atto registrato possa configurare un’ipotesi d'uso (cfr. Cass. n. 5946/2007 in motivazione). 2.9. È d’uopo allora verificare se il d.P.R. n. 131 del 1986, art. 22, richiamato si riferisca anche all’enunciazione di atti soggetti a registrazione solo in caso d'uso. 2.10. Il tenore letterale della norma in esame impone una risposta positiva al quesito atteso che, se il legislatore ha specificato, nella parte finale del comma 1, che «se l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui al d.P.R. n. 131 del 1986, art. 69», è evidente che ha inteso includere anche gli atti soggetti a registrazione in caso d'uso e poiché l’enunciazione da tali ultimi atti non configura, ai sensi dello stesso d.P.R. n. 131 del 1986, art. 6, come innanzi rilevato, un «uso», deve concludersi per l'assoggettamento di tali atti all'imposta a prescindere dall'«uso» di cui al d.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 6, cit. dei medesimi e sulla base della sola enunciazione. 2.11. In caso contrario, invero, come già precisato da questa Corte (cfr. Cass. n. 5956/2007 cit.), sarebbe da considerare inutiliter data la specificazione che assoggetta a pena pecuniaria solo gli atti soggetti a registrazione in termine fisso, in quanto, non concretando l'enunciazione un «uso», sarebbero stati imponibili solo gli atti soggetti a registrazione a termine fisso enunciati nell'atto registrato e quindi sarebbe stato superfluo specificare che solo per tali atti è dovuta oltre all'imposta anche la pena pecuniaria. 2.12. Poste tali premesse, la ricorrente lamenta che l’enunciazione della ricognizione di debito in seno al decreto ingiuntivo non comportava la soggezione all’imposta di registro nella misura proporzionale dell’1% sul capitale 23, dovendo, invece, applicarsi l’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’art. 4 della tariffa - parte prima annessa al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. 2.13. Laquestione è stata risolta da lle Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. Un. n. 7682/2023), a composizione di un contrasto che risente certamente della mancanza di un’espressa previsione, da parte del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, del trattamento fiscale ai fini dell’imposta di registro della ricognizione di debito. 2.14.L’esame del trattamento fiscale, ai fini dell’imposta di registro, della ricognizione di debito, non può prescindere dall’esame della natura giuridica della stessa, come disciplinata, unitamente alla promessa di pagamento, dall’art. 1988 c.c. , secondo il quale «l a promessa di pagamento o la ricognizione di debito dispensa colui a favore del quale è fatta dall’onere di provare il rapporto fondamentale. L’esistenza di questo si presume fino a prova contraria». 2.15. È espressione di principio consolidato la statuizione secondo cui la ricognizione di debito, al pari della promessa di pagamento, non costituisce autonoma fonte di obbligazione, ma determina un’astrazione meramente processuale della causa debendi, comportante una semplice relevatio ab onere probandi, per la quale il destinatario della ricognizione di debito è dispensato dall’onere di provare l’esistenza del rapporto fondamentale (cfr. Cass. n. 2091/2022; Cass. n. 24451/2020; Cass. n. 26334/2016), il quale ultimo si presume pertanto fino a prova contraria. 2.16. Esso può essere indicato o meno nell’atto ricognitivo, nel primo caso parlandosi di riconoscimento titolato, nel secondo caso di riconoscimento puro. 2.17. La divergenza, rilevabile, in ambito civilistico, tanto in dottrina quanto in giurisprudenza, in ordine all’affermazione della natura negoziale (in tal sensocfr. Cass. n. 24451/2020; Cass. n. 13642/2004; Cass. n. 1831/2001; Cass. n. 9530/2000; Cass. n. 8029/1992), o meno, della ricognizione di debito, si riflette anche sul piano delle conseguenze che se ne fanno discendere riguardo al tipo d’imposizione in tema d’imposta di registro. 2.18. Le Sezioni Unite hanno ritenuto che occorra muovere comunque dall’analisi dal disposto dell’art. 3 della tariffa – parte prima, che, come è stato puntualmente evidenziato in dottrina, in assenza di esplicita previsione in tema di tassazione degli atti a contenuto ed effetto ricognitivo da parte del vigente T.U.R. e relative tariffe ad esso allegate, è la sola norma che, in termini generali, vi si avvicini e che, come si è già detto, assoggetta a registrazione in termine fisso con l’aliquota dell’1% gli «[a]tti di natura dichiarativa relativi a beni o rapporti di qualsiasi natura». 2.19. Si è posto in rilievo che, nel genus degli atti aventi natura dichiarativa, sono tendenzialmente distinguibili tre diverse categorie di atti: a) quella degli atti o negozi «dichiarativi» riferibili alle fattispecie nella quali, come nella divisione, si abbia, per effetto del negozio dichiarativo, una modificazione della situazione giuridica preesistente, senza che a ciò consegua, però, il prodursi di effetti obbligatori o reali; b) quella degli atti o negozi «ricognitivi» finalizzati, da parte di chi li pone in essere, a manifestare la propria consapevolezza in ordine ad una data situazione giuridica, non incerta, preesistente all’atto ricognitivo, situazione che pertanto non viene ad essere in alcun modo innovata, non ricorrendo, rispetto ad essa, alcun effetto costitutivo, modificativo od estintivo ad opera dell’atto ricognitivo; c) quella, infine, degli atti o negozi di accertamento (distinguibili in negozi di «mero accertamento» e in negozi di «accertamento costitutivo»), la cui causa sia quella di rimuovere un’oggettiva e riconosciuta dalle parti situazione d’incertezza. 2.20. Per quanto concerne gli atti ricognitivi, con riferimento alla fattispecie oggetto del presente giudizio, ove l’atto di riconoscimento del debito è propriamente un atto meramente ricognitivo, come tale atto giuridico in senso stretto, dal quale, dunque, non scaturisce alcun effetto reale o obbligatorio, l’obbligazione riferita al rapporto fondamentale essendo a monte, né potendo ad esso ricondursi un autonomo rilievo patrimoniale, derivandone solo l’agevolazione per il creditore sul piano dell’onere della prova, che, operando pertanto sul piano dell’astrazione processuale, non può qualificarsi come effetto «dichiarativo» dell’atto di riconoscimento (Cass., Sez. Un. n. 7682/2023). 2.21. In ragione di ciò, le Sezioni Unite hanno dato preferenza al terzo orientamento sopra menzionato, con la conseguenza che la scrittura privata non autenticata di mero riconoscimento di debito debba essere ricondotta, ai fini dell’imposta di registro, all’art. 4 della tariffa – parte prima, che assoggetta, in caso d’uso, le scritture private non autenticate non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale ad imposta di registro in misura fissa. 2.22. Ne consegue la fondatezza delle doglianze della contribuente. 3.1. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., violazione dell'art. 40 del D.P.R. n. 131/1986 per avere la Commissione tributaria regionale disatteso il principio di alternatività IVA-imposta di registro, assoggettando ad imposta proporzionale di registro un importo giàsoggetto ad IVA. 3.2. La censura è priva di fondamento in quanto le conclusioni raggiunte dalle S.U.nella pronuncia dianzi citata circa l’applicazione al la scrittura privata non autenticata che riconosce un debito, ai fini dell’imposta di registro, dell’articolo 4, parte II della tariffa, che prevede l’applicazione di un’imposta fissa per le scritture private non autenticate, non relative a prestazioni patrimoniali, in caso d’uso, rendono, di fatto irrilevante la considerazione per cui, qualora l’operazione sottostante oggetto della ricognizione di debito sia soggetta a IVA, l’atto sarebbe comunque imponibile in misura fissa per il principio di alternatività ai sensi dell’art. 40 d.P.R. n. 131 del 1986. 4.1.Con il quarto motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4), c.p.c. nullità della sentenza per omessa pronuncia sui motivi di gravame relativialle sanzioni amministrative irrogate e agli interessi richiesti con l'atto impositivo. 4.2. Con il quinto motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4), c.p.c. nullità della sentenza per omessa motivazione riguardo alle sanzioni amministrative e agli interessi richiesti. 4.3. Le doglianze sono assorbite in funzione dell’accoglimento del secondo motivo di ricorso. 5.1.Sulla scorta di quanto sin qui osservato, valutandosi la fondatezza del secondo motivo, assorbito il quarto ed il quinto motivo e respinti i rimanenti motivi, il ricorso può trovare accoglimento e la sentenza impugnata deve essere cassata. 5.2. Non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, primo comma, ultima parte, c.p.c., con l’accoglimento del ricorso originario della contribuente. 6. La formazione in corso di causa della richiamata giurisprudenza di legittimità costituisce giusto motivo per la compensazione tra le parti delle spese dell’intero giudizio. P.Q.M La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbiti il quarto ed il quinto motivo e respinti i rimanenti motivi; cassa la sentenz