Cassazione n. 31456/2025

025 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.15111/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in ROMA, VIA G PAISIELLO 26, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA , [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -controricorrente- nonchécontro [OSCURATO:PERSONA] I [OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] della CAMPANIA n.11290/2015 depositata i l 11/12/2015 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2025 dal la ConsiglieraRAFFAELLA BROGI. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] della Campania (hinc: CTR), con la sentenza n. 11290/2015 depositata in data 11/12/2015, ha rigettato l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. contro la sentenza n. 146/12/13 con la quale la [OSCURATO:PERSONA] di Napoli aveva, a sua volta, respinto il ricorso della società contribuente contro l’avviso di accertamento con il quale era stata contestata, in relazione all’IVA riferibile all’anno d’imposta 2004, la contabilizzazione di acquisti di immobili rappresentanti operazioni inesistenti per un importo di circa centoventi milioni di euro e la conseguente indebita detrazione pari a circa venti milioni di euro. 3. La CTR ha ritenuto che: - l’eccezione di decadenza dall’esercizio del potere impositivo (non ricorrendo, in assenza di formale denuncia ex art. 331 c.p.p., i requisiti per il raddoppio dei termini ex art. 37, commi 24-26, d.l. 04/07/2006, n. 223) non potesse essere esaminata per laprima volta in appello, dal momento che il relativo giudizio è cristallizzato sui motivi di impugnazione proposti nel ricorso introduttivo; - la censura relativa alla pretesa contraddittorietà della contestazione del disegno fraudolento (realizzato all’interno delle società appartenenti al gruppo Ragosta-Iovino a ristretta base societaria) era infondata, dal momento che la sentenza di primo grado (cui la CTR ha rinviato per relationem e, in particolare, alle pag. 2 - 6) aveva esplicitato l’intera contestazione desumibile dall’avviso di accertamento (pag. 3-14), motivando sia sull’inesistenza delle operazioni di cui veniva indebitamente detratta l’IVA, sia sul disegno fraudolentoin cui si inserivano tali operazioni e le condotte delle società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] (appartenenti al medesimo gruppo); -è infondata la censura della parte appellante relativa all’eccesso di potere per contraddittorietà: il comportamento dell’amministrazione finanziaria deve essere valutato solo in base agli atti aventi rilevanza esterna, cioè gli avvisi di accertamento e il PVC, mentre la corrispondenza interna all’amministrazione non può rilevare, in quanto non diretta alla parte e priva di valenza provvedimentale. Ha quindi ritenuto che la sentenza di primo grado facesse corretto riferimento, nel caso di specie, all’autotutela cd. sostitutiva (e non integrativa), dato chel’amministrazione finanziaria, senza una nuova valutazione del materiale probatorio e senza modificare l’oggettività del presupposto impositivo (costituito dall’indebita detrazione dell’IVA per ventiquattro milioni di euro) avevaintegrato la motivazione del provvedimento, senza modifiche sostanziali; - è infondata – oltre che ai limiti dell’ammissibilità – la censura della contribuente che lamenta l’illogicità della motivazione e la violazione dell’art. 54, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972, in quanto la sentenza non avrebbe ritenuto esistenti le operazioni di compravendita contestate (e la conseguente detraibilità dell’IVA), sebbene il loro perfezionamento fosse avvenuto per atto pubblico oggetto di trascrizione e fosse stato pagato il corrispettivo (in parte per cassa e in parte per accollo, oltre alla stipulazione di un mutuo di scopo). Sul punto, nel richiamare quanto riportato nelle pag. 5 della sentenza del giudice di prime cure, la CTR rileva che: «il disegno fraudolento in cui si inseriva la piena consapevolezza da parte della Immobilfin conduceva a far emergere il reale valore di mercato di immobili attraverso il trasferimento di immobili per atto pubblico realizzato nell’ambito del gruppo, con sottrazione di base imponibile e pulizia del bilancio della Immobilfin da poste create in base ad alchimie contabili. La sentenza spiega, dunque, come gli atti pubblici e le correlative trascrizioni fungano a realizzare l’obiettivo del “parcheggio” dell’immobile all’interno di società del gruppo, al fine di consentire l’utilizzo del credito IVA a disposizione di altra società dello stesso gruppo, divenuta poi “scatola vuota”.» 3. Contro la sentenza della CTR la società contribuente ha proposto ricorso in cassazione con sei motivi. 4. L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso. 5. La Procura Generale della Corte di cassazione ha depositato requisitoria scritta. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo è stata denunciata la violazione dell’art. 43, comma 4, d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 600, nonché dell’art. 57, comma 4, d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., censurando l’assenza dei requisiti necessari per l’emissione dell’avviso di accertamento impugnato. 1.1. Ad avviso della ricorrente nel caso di specie l’esercizio del potere di autotutela è stato esercitato dall’amministrazione finanziaria per eludere le norme in materia di accertamento integrativo. C on il secondo avviso di accertamento sarebbe stata , infatti, integrata la motivazione de l provvedimento sulla base di una diversa valutazione di fatti ed elementi di cui l’ufficio era già a conoscenza al momento della notificazione del primo avviso di accertamento. L’intervento sostitutivo, contrariamente a quanto ritenuto dalla sentenza impugnata, è stato funzionale ad aggirare i limiti imposti dalla normativa sull’accertamento integrativo. 2. Con il secondo motivo è stata contestata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la falsa applicazione degli artt. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e 57 d.P.R. n. 633 del 1972, nonché la violazione degli artt. 2969 c.c., 3 e 97 Cost, in relazione alla rilevabilità d’ufficio della decadenza della controparte dal potere di accertamento. 2.1. La ricorrente richiama l’eccezione sollevata in sede di appello e incentrata sul fatto che, al momento dell’emissione del primo avviso di accertamento, non fosse stata inoltrata la denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p., la cui trasmissione sarebbe stata, invece, necessaria per poter invocare, al momento del secondo avviso di accertamento (emesso a integrazione del primo) il raddoppio dei termini di cui all’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 ed ex art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972. 2.2. La ricorrente afferma a pag. 16: «In particolare, si ritiene che la decadenza si rilevabile anche d’ufficio soltanto se stabilita in favore dell’Amministrazione finanziaria, in quanto attinente a situazioni indisponibili determinate dall’esigenza di assicurare la stabilità delle entrate tributarie entro un periodo di tempo definito.» La violazione del termine può essere eccepita da parte del contribuente per la prima volta nel giudizio di appello, trattandosi di mera argomentazione tesa a contrastare la decisione sfavorevole di primo grado e non integra, come tale, una domanda o eccezione nuova (Cass. 08/03/2013, n. 5862). Le stesse considerazioni, ad avviso di parte ricorrente, possono svolgersi anche se l’eccezione di decadenza riguardi l’esercizio di un potere dell’amministrazione finanziaria e sia, quindi, stabilita in favore del contribuente, pena l’ingiustificata lesione del principio di uguaglianza. 3. Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e 57 d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione alla decadenza dell’ente impositore dal potere di accertamento. 3.1. La ricorrente – richiamata la questione relativa all’omesso rilievo d’ufficio della decadenza dell’amministrazione finanziaria dall’esercizio del potere impositivo –ha citato la disciplina di cui all’art. 8, comma 2, legge [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 23, secondo la quale la decadenza può essere impedita solo se la denuncia da parte dell’amministrazione finanziaria sia presentata o trasmessa non oltre la scadenza ordinaria dei termini. Nel caso di specie, tuttavia, l’ufficio si sarebbe curato di produrre la denunci a di reato solamente in relazione al secondo avviso di accertamento. Riepiloga, quindi, i seguenti fatti: -in data 19/11/2009 fu emesso il primo avviso di accertamento; - in data 09/11/2010 fu proposto alla competente [OSCURATO:PERSONA] l’annullamento in autotutela; - in data 15/12/2010 fu espresso parere favorevole all’annullamento da parte della [OSCURATO:PERSONA]; - in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] la [OSCURATO:PERSONA] della Campania trasmise alla [OSCURATO:PERSONA] I di Napoli una segnalazione a carico della società contribuente; -in data 11/01/2011 fu annullato l’avviso di accertamento in autotutela; - in data 15/06/2011 fu proposto l’abbandono della segnalazione del 29/12/2010; -nonostante tale proposta in data 13/12/2011 la Direzione provinciale I di Napoli emise il secondo avviso di accertamento, relativo alla medesima operazione, impugnato nel presente procedimento. La ricorrente rileva, quindi, come la segnalazione sarebbestata trasmessa dopo oltre un anno dall’emissione del primo avviso di accertamento. A tal fine, secondo la ricorrente, occorrerebbe tenere conto del fatto che il secondo avviso di accertamento costituirebbe esercizio del potere di autotutela integrativa e non sostitutiva, avvenuto oltre il termine previsto dall’art. 43, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973. Proprio sotto quest’ultimo aspetto si incentra il secondo profilo di censura, ritenendo elusi i termini per l’emissione del secondo avviso di accertamento. Difatti, la proposta di rinuncia all’emissione del secondo avviso di accertamento si fondava sul fatto che per la Immobilgest non fosse stata trasmessa, per l’anno d’imposta 2004, alcuna denuncia di reato ai sensi dell’art. 331 c.p.p. Ciò dimostrerebbe non solo la contraddittorietà dell’operato dell’ufficio, ma anche che l’amministrazione finanziaria, abbia strumentalmente inoltrato la notizia di reato, nella consapevolezza della decorrenza dei termini di legge per l’emissione del secondo avviso di accertamento. 4. I primi tre motivi di ricorso possono essere esaminati insieme, in quantoaccomunati dalla contestazione inerente alla violazione dell’art. 43, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973 (applicabile ratione temporis al caso in esame), a sua volta ricollegata all’asserita decadenza dall’esercizio del potere impositivo oggetto del secondo e del terzo motivo di ricorso. 4.1. I primi tre motivi di ricorso sono infondati. 4.2. In via preliminare occorre partire dalla qualificazione dell’autotutela esercitata nel caso di specie, dove dalla sequenza cronologica dei fatti deli- neata dalla parte ricorrente (v. supra, sub 3.1.) emerge che il primo avviso di accertamento è stato annullato e, successivamente, ne è stato emesso un altro. Da un punto di vista formale non si ha, pertanto, una mera modifica o inte- grazione di un atto impositivo (che resta fermo), ma una vera e propria riedizione del potere impositivo. La sentenza impugnata (v. pag. 8) evidenzia, poi, come il potere di accer- tamento integrativo si fondi sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi ele- menti da parte dell’ufficio che, conseguentemente, integra o modifica l’og- getto del primo atto impositivo. Nel caso di specie, tuttavia, l’amministra- zione finanziaria, senza una nuova valutazione del materiale probatorio e senza intaccare il presupposto impositivo, individuato nell’indebita detra- zione dell’IVA, ha provveduto a integrare la motivazione del provvedimento senza modifiche sostanziali. 4.3. Tale motivazione deve ritenersiconforme al recente orientamento delle Sezioni Unite di questa Corte, secondo le quali l'autotutela sostitu- tiva(anche quando "in malam partem", in quanto svolta con l'adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato) si differenzia, strutturalmente e funzionalmente, dall'accertamento integra- tivo, previsto dagli artt. 43, comma 4 (ora 3), del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, che parimenti comporta l'emis- sione di un nuovo atto per una ulteriore pretesa in aggiunta a quella origi- naria, posto che, nel primo caso, la valutazione investe l'atto originario che, in quanto viziato, viene annullato e sostituito sulla base degli stessi elementi già considerati, mentre, nel secondo, il precedente atto è valido e ad esso ne viene affiancato un altro, contenente una pretesa aggiuntiva per il me- desimo tributo e periodo d'imposta, non ponendosi, neppure in astratto, l'esigenza di una rivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali il primo atto è stato emesso. Di conseguenza,il requisito della «so- pravvenuta conoscenza di nuovi elementi»non si applica per il provvedi- mento emesso inautotutela sostitutiva, ancorché fonte di una maggiore im- posizione(Cass., Sez. U, 21/11/2024, n. 30051). Le Sezioni Unite cit.hanno precisato che: «Nell’autotutela sostitutiva la “ri- valutazione” avviene sempre e comunque ex post rispetto all’atto già adot- tato, facendo esclusivo riferimento agli elementi che erano presenti quando l’Amministrazione finanziaria aveva emesso l’atto originario, senza alcuna integrazione: sono gli stessi elementi che avevano dato origine alla pretesa ad essere oggetto di riesame poiché il primo atto ne aveva concretizzato un esito viziato, una illegittimità “originaria”, come tale da eliminare.» La sentenza impugnata fa, quindi, corretta applicazione dei principi indicati dalla recente pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte. 4.4. Esauritetali precisazion i preliminari , occorre evidenziare come cen- sure inerenti alla pretesa decadenza dell’amministrazione finanziaria (che fondano le contestazioni sull’aggiramento dei termini censurato con il primo motivo di ricorso e le censure svolte con il secondo e il terzo motivo) sono infondate, perché non è necessaria la denuncia ex art. 331 c.p.p., ma solo che vi sia l’obbligo di denuncia. Come è emerso, supra, sub 3.1. gli avvisi di accertamento (sia quello annullato in sede di autotutela che quello successivo impugnato nel presente procedimento) sono stati emessi negli anni 2009-2010. Questa Corte ha precisato che, in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone l'insorgenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011 (Cass., 09/08/2022, n. 24576; v. anche Cass., 28/06/2019, n. 17586). 5. Con il quarto motivo di ricorso è stata censurata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.,la violazione e la falsa applicazione degli artt. 132, primo comma, n. 4 c.p.c., 118 d. att. c.p.c. e 36, comma 2, n. 2, d.lgs. n. 546 del 1992, in ragione dell’omessa esposizione delle ragioni di fatto e diritto poste alla base della decisione. 5.1. La ricorrente rileva come la motivazione della sentenza impugnata non avrebbeesposto la ratiodecisoria che ha condotto i giudici a riconoscere la legittimità dell’operato dell’amministrazione finanziaria e, pertanto, a confermare la sentenza di primo grado. La sentenza di primo grado conterrebbel’apodittica asserzione del corretto operato dei giudici di prime cure e la conferma delle contestazioni mosse dalla controparte. Non solo: nella sentenza non si rinverrebbe nemmeno alcun riferimento all’eccezione sollevata da Immobilgest in merito alla violazione della distribuzione dell’onere della prova in relazione all’art. 2697 c.c. 5.2. Il motivo è infondato, dal momento che la sentenza impugnata ha tenuto conto delle argomentazioni proposte dalla parte appellante, richiamando i singoli motivi di appello, anche con riferimento numerico alle pagine in cui venivano trattati. 6. Con il quinto motivo è stata censurata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 42 d.P.R. 29/09/1973, n. 600, 7 legge n. 212 del 2000, con riferimento all’illegittimità della sentenza per errata pronunzia su un motivo essenziale della domanda. 6.1. Le censure di tale motivo di ricorso si incentrano sull’omessa motivazione dell’atto impositivo, rilevando come la contraddittorietà e l’insufficienza argomentativa di quest’ultimo non abbiano permesso di individuare quale fosse la contestazione dell’ufficio. Non si comprende, in particolare, se l’amministrazione finanziaria abbia contestato la presunta inesistenza (soggettiva od oggettiva) oppure la (generica) partecipazione a un disegno fraudolento. 6.2. Il quinto motivo è inammissibile, in quanto finalizzato a ottenere una rivalutazione dei fatti oggetto di causa. Tanto più che la contestazione del carattere inesistente dell’operazione non è incompatibile con il suo inserimento in un disegno fraudolento. 7. Con il sesto motivo di ricorso è stata contestata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.,la violazione dell’art. 2697 c.c., con riferimento all’illegittimità della sentenza impugnata per l’errata pronuncia su un motivo essenziale della domanda. 7.1. Ad avviso della ricorrente l’amministrazione finanziaria non ha assolto all’onere probatorio, dal momento che nell’avviso non sono indicati elementi gravi, precisi e concordanti richiesti a supporto dell’azione accertatrice in materia di operazioni inesistenti. I supposti elementi probatori dell’ufficio sarebbero consistiti: a) in anomalie contabili poste in essere da Immobilfin e b) nel regolamento economico della vendita (ritenuta inesistente in relazione al pagamento avvenuto mediante parziale accollo del corrispettivo da parte dei soci). Sotto il primo profilo non è comprensibile come sia possibile costruire un elemento indiziario incentrato sulla contestata inesistenza delle presunte anomalie contabile realizzate da un soggetto giuridico diverso dall’odierna ricorrente e riferite a operazioni differenti rispetto a quelle contestate nell’atto impositivo. Sotto il secondo profilo l’accollo da parte dei soci per il pagamento del prezzo oggetto della transazione non è emblematico di alcuna anomalia, né è altrimenti un indizio idoneo a dimostrare l’inesistenza dell’operazione che costituisce il presupposto di quel debito. L’Agenzia delle Entrate avrebbe, quindi, omesso del tutto una valutazione analitica della fattispecie negoziale, fondando la propria contestazione su mere presunzioni, prive di valore probatorio. 7.2. Al contrario la ricorrente sostiene di aver dimostrato l’esistenza dell’operazione di compravendita contestata; avvenuta mediante due atti pubblici, regolando il pagamento mediante versamento per cassa di cinquanta milioni di euro e per la residua parte mediante versamenti dei soci, la trascrizione presso i pubblici registri e la stipulazione di un mutuo di scopo di cinquanta milioni (con l’iscrizione di ipoteca di primo grado sugli immobili de quibus). 8. Il motivo è inammissibile, in primo luogo, perché, attraverso la censura relativa alla violazionedell’art. 2697 c.c., tende a una rivalutazione dei fatti, avulsa dal sindacato di legittimità di questa Corte. In secondo luogo laviolazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si confi- gura nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c.(Cass. 19/08/2020, n. 17313; sul punto v. anche Cass., 29/05/2018, n. 13395). 9. Alla luce di quanto sin qui esposto il ricorso è infondato e deve essere rigettato, con la condanna della parte ricorrente al pagamento delle spese di lite, così come liquidate nel dispositivo. P.Q.M Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 30.000,00, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del