Cassazione n. 15686/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.5965/2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentatae difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura in calce al ricorso ed elettivamente domiciliatapresso la cancelleria della Corte di Cassazione; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesin. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, ope legis; –controricorrente– ASD avverso la sentenza della C ommissione tributaria regionale de l la Lombardia n. 4513 /201 6 pronunciata in data 11 luglio 2016 e pubblicata in data 2 settembre 2016, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 aprile 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza n.4513/2016, pronunciata in data 11 luglio 2016 e pubblicata in data 2 settembre 2016, rigettava l’appello proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] DilettantisticaMaster Fitness co ntro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Cremona che aveva rigettato il ricorso della contribuente contro un avviso di accertamento con cui, disconosciuta la qualifica di ente non commerciale, erano accertati maggiori imponibili a fini Ires, Irap e Iva per l’anno di imposta 2007. In particolare la C . T . R . rigettava il motivo di appello relativo all’assenza di gravi indizi di colpevolezza che giustificassero l’accesso ai locali in quanto i numerosi elementi, unitariamente considerati e non isolati, deponevano in tal senso (presenza nello stesso stabile della sede della [OSCURATO:PERSONA] s.a.s.; assenza di titolo per l’occupazione dell’immobile; identità del legale rappresentante d e lla società e dell’associazione; presenza nell’associazione anche del socio accomandatario della società; presenza di partita IVA della associazione, come gestore di palestre); i giudici di appello confermavano nel merito la pretesa fiscale, evidenziando la mancanza del rispetto del vincolo associativo; la mancanza di un fondo cassa, e del relativo registro,nonché di un tesoriere; la mancanza di documenti fiscali per i pagamenti incassati; la natura commerciale dell’organizzazione e gestione della palestra; la commistione finanziaria e gestionale tra l’associazione e la s.a.s. con conseguente inattendibilità del rendiconto economico e finanziario della prima; la presenza di esborsi non ricollegabili alle finalità sociali; il mancato rispetto del diritto alla partecipazione alla vita associativa; la mancanza di prova della regolare convocazione degli associati alle assemblee e della loro partecipazione; la mancanza di elezione periodica delle cariche; l’impossibilità di tracciabilità specifica dei singoli pagamenti; lo svolgimento continuativo di servizi a favore di terzi; la presenza di numerosi associati per brevi periodi, non risultando poi mai il loro recesso. 2. Contro tale decisione propone ricorso l ’A ssociazione sulla base di due motivi. Resistel’Agenzia delle entrate, con controricorso. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 28 aprile 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l . 25 /10/ 2016, n. 197 , per la quale la ricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1. C on il primo motivo d'impugnazione l’Associazione deduce violazione o errata applicazione di norme di diritto con riferimento all’art. 52, secondo comma, d.P.R. n. 633 del 1972 in quanto i gravi indizi non erano stati esplicitati nell’istanza della Guardia di Finanza ma nel PVC e ad essi avevano erroneamente fatto riferimento sia i giudici di primo che i giudici di secondo grado. Col secondo motivo deduce la omessa considerazione di un aspetto nodale ai fini della decisione, con riferimento al disconoscimento della qualifica di associazione sportiva dilettantistica e conseguente violazione e/o errata applicazione di norme di diritto con riferimento al combinato disposto dei commi 17 e 18 della l. n. 289 del 2002, degli artt. 73, comma 1 lett. c) e 148 t.u.i.r., dei commi 4 e 6 dell’art. 4 del d.P.R. n. 633 del 1972 nonché della l. n. 398/1991   . In particolare evidenzia, quanto al mancato rispetto del vincolo associativo a tempo indeterminato, ritenuto necessario dall’art. 148, ottavo comma, lett. c t.u.i.r., che l’art. 8dell’Associazione espressamente prevede che   non è ammessa la costituzione del vincolo associato a tempo determinato; quanto alla commistione finanziaria gestionale con [OSCURATO:PERSONA], che questa era la conduttrice dei locali e si era limitata a cederli in sublocazione all’Associazione; quanto all’organizzazione della palestra improntata a criteri di natura commerciale, che la pubblicità è ampiamente utilizzata anche nel settore no profite che l’Associazione non ha un sito internet; quanto ai vizi dei verbali d’assemblea, che l’art. 15 dello Statuto prevede le modalità di convocazione ma non impone che di esse si dia atto nel verbale e cheil codice civile non impone di indicare nei verbali delle associazioni i nomi dei presenti alle assemblee; quanto al rece ss o dei soci, che l’Associazione non ha responsabilità, nel ca s o in cui l’associato non frequ e nti , di impor gli il recesso. 2. Deve premettersi che benchè il ricorso faccia riferimento, in più punti (pagina 1, nell’esposizione del fatto, e conclusioni) a due avvisi di accertamento (i nn. T9M40200428/2013 E T9M04200434/2013, relativi agli anni di imposta 2009 e 2010) nonché ad una sentenza della C.T.P. diversa da quella gravata nel giudizio concluso con la sentenza oggetto di ricorso, non vi sono dubbi di ammissibilità del ricorso medesimo sotto il profilo della sentenza impugnata, la quale è univocamente la n. 4513/2016 depositata in data 2 settembre 2016, che si riferisce all’avviso di accertamento n. 79M4200684/2012, relativoall’anno di imposta 2007, cui si correlano le censure e rispetto alla quale l’Agenzia delle entrate si è compiutamente difesa. 3.Il primo motivo è infondato.In tema di accertamento delle imposte, questa Corte, con la sentenza n. 9565/2007, alla quale il Collegio intende dare continuità, ha affermato che l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica all'accesso domiciliare, prescritta in materia di IVA dall'art. 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (e necessaria anche in tema di imposte dirette, in virtù del richiamo contenuto nell'art. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), in quanto sottesa all'acquisizione degli elementi di riscontro della supposta evasione fiscale, al fine di evitarne l'occultamento o la distruzione, è contraddistinta da un largo margine di discrezionalità, da cui discende il carattere necessariamente sintetico della relativa motivazione: l'obbligo motivazionale deve pertanto ritenersi assolto nel caso in cui risultino indicate la nota e l'autorità richiedente, con la specificazione che il provvedimento trova causa e giustificazione nell'esistenza di gravi indizi di violazione della legge fiscale, la cui valutazione dev'essere effettuata ex ante con prudente apprezzamento. Va ricordato che il d.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, con il primo comma, il quale attiene all'accesso nei locali adibiti all'esercizio di attività commerciale, agricola, artistica o professionale, ovvero ad uso promiscuo, ossia anche ad abitazione, si limita a richiedere, rispettivamente, l'autorizzazione del capo dell'ufficio, e quella del Procuratore della Repubblica, senza però fissare specifici presupposti, in entrambi i casi trattandosi   di un mero adempimento procedimentale, la cui ratio è individuabile nell'opportunità che la perquisizione trovi l'avallo di un'autorità gerarchicamente o funzionalmente sovraordinata, mentre con il secondo comma, il quale è attinente all'accesso in locali diversi da quelli in dicati nel precedente comma, cioè in locali ad uso esclusivamente abitativo, si richiede, invece, - anche in considerazione del fatto che l'autorizzazione trova base logica nell'art. 14 Cost., sull'inviolabilità del domicilio - non solo l'autorizzazione del Procuratore della Repubblica, ma anche la sussistenza di gravi indizi di violazione tributaria, previsione che conferisce all'autorizzazione medesima la portata, non di semplice nulla-osta da parte di un organo superiore, bensì di provvedimento valutativo della ricorrenza nella concreta vicenda di specifici presupposti giustificativi dell'ingresso nell'abitazione(Cass.n. 26829/2014); che, inoltre, le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 16424/2004, hanno avuto modo di precisare che il giudice tributario, dinanzi alla contestazione della pretesa impositiva avanzata sui risultati dell'accesso domiciliare,   può essere chiamato a controllare l'esistenza del decreto del pubblico ministero e la presenza in esso degli indispensabili requisiti, e che, nel valutare la legittimità del provvedimento di autorizzazione all'accesso domiciliare, terrà conto quanto al requisito motivazionale, che l'apprezzamento della gravità degli indizi è esternabile anche in modo sintetico, oppure indiretto, tramite il riferimento ai dati allegati dall'autorità richiedente ( v. anche Cass. n. 23824/2017). Ancora, di recente Cass. n. 29923/2022ha evidenziato che il giudice tributario, in sede di impugnazione dell'atto impositivo basato su libri, registri, documenti ed altre prove reperite mediante accesso domiciliare autorizzato dal Procuratore della Repubblica, ai sensi dell'art. 52 del d.P.R. n. 633 del 1972 in tema di imposta sul valore aggiunto, reso applicabile anche ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi dal richiamo operato dall'art. 33 del d.P.R. n. 600 del 1973, ha il potere-dovere, in ossequio al canone ermeneutico secondo cui va privilegiata l'interpretazione conforme ai precetti costituzionali (nella specie, agli artt. 14 e 113 Cost.), oltre che di verificare la presenza, nel decreto autorizzativo, di motivazione, sia pure concisa o per relationem mediante recepimento dei rilievi dell'organo richiedente, circa il concorso di gravi indizi del verificarsi dell'illecito fiscale, anche di controllare che il relativo apprezzamento faccia riferimento ad elementi cui l'ordinamento attribuisce valenza indiziaria. Ciò premesso, il motivo si rivela infondato in quanto il fulcro della censura è che l’istanza di autorizzazione non fosse adeguatamente motivata laddove invece, ai fini della corretta valutazione della presenza dei predetti requisiti, occorre guardare al decreto di autorizzazione; nel caso di specie l’Agenzia ha provveduto a richiamare il contenuto di quest’ultimo, a firma del PM [OSCURATO:PERSONA], depositato unicamente alle controdeduzioni di primo grado, evidenziando che esso era motivato in ragione di elementi che risultano poi tutti espressamente considerati dal giudice di appello (presenza nello stesso stabile della sede della [OSCURATO:PERSONA] s.a.s,; assenza di titolo per l’occupazione dell’immobile; identità del legale rappresentante dalla società e dell’associazione). 3. Il secondo motivo è inammissibile. In base all'art. 366, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorso per cassazione deve contenere, a pena di inammissibilità, i motivi per i quali si richiede la cassazione, aventi carattere di specificità, completezza e riferibilità alla decisione impugnata; ciò comporta l'esatta individuazione del capo di pronuncia impugnata e l'esposizione di ragioni che illustrino in modo intelligibile ed esauriente le dedotte violazioni di norme o principi di diritto, ovvero le carenze della motivazione, restando estranea al giudizio di cassazione qualsiasi doglianza non riguardante il decisumdella sentenza gravata (Cass. n. 15517/2020). Infatti, l'esercizio del diritto d'impugnazione di una decisione giudiziale può considerarsi avvenuto in modo idoneo soltanto qualora i motivi con i quali è esplicato si traducano in una critica della decisione impugnata e, quindi, nell'esplicita e specifica indicazione delle ragioni per cui essa è errata, le quali, per essere enunciate come tali, debbono concretamente considerare le ragioni che la sorreggono e da esse non possono prescindere, dovendosi, dunque, il motivo che non rispetti tale requisito considerarsi nullo per inidoneità al raggiungimento dello scopo. In riferimento al ricorso per cassazione tale nullità, risolvendosi nella proposizione di un «non motivo», è espressamente sanzionata con l'inammissibilità (Cass. n. 21296/2016). Questa Corte ha già avuto modo di chiarire che il giudizio di cassazione è un giudizio a critica vincolata, delimitato dai motivi di ricorso, che assumono una funzione identificativa, condizionata dalla loro formulazione tecnica con riferimento alle ipotesi tassative formalizzate dal codice di rito. Ne consegue che il motivo del ricorso deve necessariamente possedere i caratteri della tassatività e della specificità ed esige una precisa enunciazione, di modo che il vizio denunciato rientri nelle categorie logiche previste dall'art. 360 cod. proc. civ. (Cass. n. 11603/2018). Si è, altresì, precisato che l’esposizione cumulativa delle questioni non è consentita ove rimetta al giudice di legittimità il compito dì isolare le singole censure teoricamente proponibili; viceversa, la formulazione del motivo deve permettere di cogliere con chiarezza le doglianze cumulate, sicché queste devono essere prospettatein maniera tale da consentirne l'esame separato, esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi (Cass. n. 26790/2018). Orbene, il motivo di ricorso, che già nella rubrica non specifica il riferimento ad alcuna delle fattispecie di cui all’art. 360 cod. proc. civ. e che unisce il riferimento alla omessa considerazione di un aspetto nodale ai fini della decisione alla indicazione di plurime disposizioni di legge asseritamente violate,non risponde a questi principi.Esso, in primo luogo,contiene una serie di rilievi volti a rinnovare le censure mosse all’atto impositivo e, dunque, prescindendo del tutto dal decisum. Dette censure, poi, volgono in gran parte a sollecitare una rivalutazione del ragionamento decisorio,limitatamente solo ad alcuni elementi fattuali considerati dalla C.T.R. ai fini del disconoscimento della qualità di associazione sportiva, sicché, pur apparentemente articolate quali violazione di norme di legge, mirano, in realtà, ad un nuovo esame dei fatti in modo difforme, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un non consentito terzo grado di merito (Cass. n. 8758/2017), peraltro richiamando in vari passaggiun documento, lo Statuto, senza indicare in quale sede processuale esso sia stato prodotto. Infine, le critiche avverso la sentenza impugnata sono formulate sotto una molteplicità di profili tra loro confusi, inestricabilmente combinati, in gran parte non riconducibili ad alcuna specifica violazione o falsa applicazione di norme di diritto. Pertanto, il motivo,articolato in violazione del principio di specificità e di chiarezza di cui all’art. 366 cod. proc. civ., è inammissibile (cfr. Cass. n.2477/2020). 4. In conclusione , il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, liquidate come in dispositivo. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna l’[OSCURATO:PERSONA] al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, spese che liquida in euro 2.800,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versa