Cassazione n. 21181/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 710/12022 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via Crescenzio n. 14, presso lo studio [OSCURATO:PERSONA] e Associati, giusta procura speciale in calce al ricorso. - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che ope legis la rappresenta e difende. - controricorrente - avverso la sentenza n. 700/1/16 della Commissione tributaria regionale del Piemonte, depositata il 25/5/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 maggio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], notaio rogante, ricorre, con quattro motivi, per la cassazione della sentenza n. 700/1/16, con la quale la Commissione tributaria regionale del Piemonte ha respinto l'appello del professionista che, in qualità di responsabile d'imposta, aveva proposto impugnazione avverso l'avviso di liquidazione della imposta di registro fabbricati, in misura fissa, nonché ipotecaria e catastale, in misura proporzionale, relativamente all'atto di conferimento di immobili nella società di diritto inglese, denominata [OSCURATO:PERSONA], che si inseriva in una più complessa operazione negoziale. [OSCURATO:PERSONA] regionale ha affermato che nell'atto presentato per la registrazione "è stata richiesta l'applicazione dell'art. 4, nota IV della tariffa, parte prima, allegata al TUIR con applicazione in misura fissa del registro, ma (che) non esiste disciplina analoga per le imposte ipocatastali", che si tratta "di un vero e proprio trasferimento di proprietà senza contare che nell'atto stesso non sono indicati riferimenti al trust estero ... non può essere oggetto di applicazione l'invocato art. 20 del dpr 131/86" e che le imposte ipocatastali si applicano ogni qual volta vi è la necessità di effettuare formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovazione e annotazioni nei pubblici registri". Ha aggiunto il giudice di appello che "la lunga sequela di atti e passaggi, sia a livello comunitario, che extracomunitario che l'appellante vorrebbe poter essere riguardati come unitari nell'ambito dello scopo perseguito dal trust con conseguente «vincolo fiscale» di tutte le operazioni effettuate, non può con tutta evidenza, essere assunta a guida per la tassazione dell'atto, sia perché nell'atto stesso non risulta nemmeno prospettato il complesso iter che ex post è stato evidenziato, sia perché le finalità ultime, a tutto concedere, sono raggiunte attraverso passaggi (...) che, come si è visto, hanno una loro specifica e reale valenza", trattandosi di "atti che di per sé presentano caratteri specifici e peculiari che realizzano effetti reali ancorché possano essere prodromici alla realizzazione di una successiva regolamentazione di interessi e progetti". L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo di ricorso, rubricato violazione e falsa applicazione dell'art. 20. d.p.r. n. 131 del 1986, si lamenta che la sentenza impugnata non ha valorizzato adeguatamente lo "scopo unitario" perseguito dalle parti e gli effetti giuridici prodotti con tutti gli atti posti in essere, essendosi limitata a considerare, sulla scorta del suo nomen iuris "conferimento di fabbricato in società comunitaria", l'atto presentato per la registrazione. Deduce il ricorrente che, nella fattispecie de qua, per raggiungere l'obiettivo primario dell'intera operazione, finalizzata a sostenere il mantenimento e l'assistenza della madre del disponente, [OSCURATO:PERSONA], quest'ultimo, dapprima, con atto del notaio [OSCURATO:PERSONA] in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], aveva sottoposto a vincolo di destinazione ex art. 2645-ter c.c. un fabbricato con annesso terreno siti nel Comune di [OSCURATO:PERSONA] (PV), successivamente, aveva risolto il predetto vincolo facendo ricorso al trust di scopo denominato «[OSCURATO:PERSONA]», istituito con atto del notaio Brunoni di Lugano (Svizzera) iscritto a repertorio anche dal notaio Lazar di Gerusalemme (Israele) in data 14/12/2011, mediante conferimento iniziale di euro 40.000,00, nominando come trustee la società di diritto israeliano «[OSCURATO:PERSONA].Ltd», come protector l'avv. [OSCURATO:PERSONA] e come beneficiari la madre, [OSCURATO:PERSONA], e, in caso di premorienza, il fratello, [OSCURATO:PERSONA]. Deduce, altresì, che il trustee acquistava la società di diritto inglese «[OSCURATO:PERSONA]», che aveva come unico socio [OSCURATO:PERSONA] e come director marco [OSCURATO:PERSONA], la predetta società disponeva un aumento del capitale sociale che veniva sottoscritto da [OSCURATO:PERSONA] con il conferimento degli immobili liberati dal precedente vincolo di destinazione, che il conferente cedeva al trustee le azioni della società ricevute in contropartita. Conclude che il conferimento degli immobili non ha comportato il trasferimento sostanziale del diritto di proprietà ma solo la formale intestazione dei beni al trustee e che l'operazione non può essere valutata fiscalmente in maniera atomistica, prescindendo dagli elencati atti prodromici.Con il secondo motivo di ricorso, rubricato violazione e falsa applicazione dell'art. 1 della citata tariffa e all'art. 10, comma 1, d.lgs. 347 del 1990, si lamenta il fatto che la sentenza impugnata non ha considerato che, avuto riguardo all'atto di conferimento tassato, difetta il presupposto per l'applicazione della imposta ipotecaria e catastale, non essendosi realizzato, contrariamente a quanto ritenuto dal giudice di appello, un vero e proprio trasferimento di proprietà di diritti reali immobiliari, avendo l'atto presentato per la registrazione carattere meramente ricognitivo, dovendo aversi riguardo alla sua natura strumentale rispetto al programma perseguito da [OSCURATO:PERSONA]. Con il terzo motivo di ricorso, rubricato violazione e falsa applicazione dell'art. 267 TFUE, si lamenta che il giudice di appello ha erroneamente ritenuto tardive le questioni pregiudiziali proposte con la memoria illustrativa del gravame, trattandosi appunto di questioni rilevabili anche d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio. Deduce il ricorrente che l'interpretazione data all'art. 1, della citata tariffa e all'art. 10, comma 1, d.lgs. 347 del 1990, contrata con i principi unionali, siccome interpretati dalla Corte di Giustizia, perché l'imposizione oggetto di causa non può risolversi in una indebita limitazione della libertà di stabilimento e della libera circolazione delle merci e dei capitali, violando anche il divieto di tasse di effetto equivalente, ai sensi degli artt. 28, 30, 49, 54, 63, 65, TFUE. Con il quarto motivo di ricorso, il contribuente chiede il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, sensi dell'articolo 267 (ex articolo 234 del TCE) del Trattato istitutivo della Comunità Europea, affinché quest'ultima si pronunci sulla compatibilità dell'esaminato sistema impositivo interno con il quadro dei sopra riportati principi unionali.La prima e la seconda censura, scrutinabili congiuntamente in quanto strettamente connesse, sono infondate e non meritano accoglimento. Assume il notaio ricorrente che la sentenza della CTR del Piemonte è errata perché non ha considerato che, ai fini della applicazione della imposta ipotecaria e catastale in misura proporzionale e non fissa, la stipula in data 2/2/2012 dell'atto di conferimento degli immobili da parte di [OSCURATO:PERSONA] nella società di diritto inglese «[OSCURATO:PERSONA]», a copertura dell'aumento di capitale disposto dalla predetta società, che era stata acquistata dal trustee di «[OSCURATO:PERSONA]», quest'ultimo istituito con atto del notaio Brunoni di Lugano (Svizzera) e iscritto a repertorio anche dal notaio Lazar di Gerusalemme (Israele) in data 14/12/2011, nonché la susseguente esecuzione delle formalità di trascrizione e volturazione nei pubblici registri immobiliari dell'atto medesimo, non realizzano il presupposto che giustifica ex art. 53 Cost. l'imposizione fiscale nella misura pretesa dall'Ufficio, ai sensi dell'art. 1, parte prima, della tariffa, allegata al d.p.r. n. 131 del 1986, e segnatamente il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari sugli stessi. Il professionista, chiamato a rispondere dei tributi in qualità di responsabile d'imposta (artt. 42 e 57, d.p.r. n. 131 del 1986), deduce che l'atto di conferimento, registrato telematicamente il 13/2/2012 presso l'Agenzia delle Entrate - [OSCURATO:PERSONA] di Novara ed in relazione al quale le imposte di bollo, ipotecaria e catastale erano state versate in misura fissa, perché al di là del nomen iuris ("conferimento di fabbricato in società comunitaria") esso non può essere tassato senza valutare, ai sensi dell'art. 20, d.p.r. n. 131 del 1986, in maniera unitaria la complessa operazione negoziale di cui esso fa parte integrante e che si incentra sulla necessità di provvedere alla dotazione patrimoniale del trust denominato «[OSCURATO:PERSONA]», quest'ultimo avente quale scopo programmato quello di beneficiare la madre, [OSCURATO:PERSONA], e, in caso di premorienza, il fratello, [OSCURATO:PERSONA], del disponente, [OSCURATO:PERSONA]. Con l'avviso di liquidazione impugnato l'Agenzia delle Entrate ha richiesto il versamento dell'imposta di registro fabbricati nella misura di C 168,00 nonché dell'imposta ipotecaria nella misura di C 22.245,00 e dell'imposta catastale nella misura di C 11.122,00. Quanto al primo profilo censorio, è opportuno ricordare che l'art. 20 del d.p.r. n. 131 del 1986, nel testo in vigore dal 10 gennaio 2018, come modificato dall'art. 1, comma 87, lettera a), numeri 1) e 2), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, al quale è stata attribuita natura di interpretazione autentica e quindi efficacia retroattiva dall'art. 1, comma 1084, della legge n. 145 del 2018 (norme ritenute legittime dalla Corte costituzionale con sentenze n. 150 del 2020 e n. 39 del 2021), prevede che "l'imposta (di registro) è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi". Orbene, questa Corte che ha fatto propri gli arresti del Giudice delle leggi (sentenze n. 150/2020 e n. 39/2021), secondo cui "il senso fatto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa all'art. 1, comma 87, della legge n. 205 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare, quello sistematico) convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell'interpretare l'atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi «extratestuali e dagli atti ad essi collegati», salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.p.r. n. 131 del 1986" (Cass. n. 10688/2021, n. 2677/2022). Invero, per effetto del ricordato intervento interpretativo del legislatore, le ipotesi riconducibili all'accezione restrittiva generale della nozione di «atto» presentato alla registrazione sono individuabili solo al di fuori di quelle, espressamente regolate dallo stesso testo unico, che ammettono la rilevanza degli effetti di separati atti o fatti collegati o, in altri termini, di vicende rientranti nel complessivo programma di azione costituito da un precedente negozio, che incideranno sul regime fiscale di quest'ultimo o comporteranno trattamenti d'imposta diversificati.". Il legislatore, dunque, ha riaffermato la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando che l'oggetto dell'imposizione deve essere coerente con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo. Il criterio ermeneutico proposto dal notaio rogante è all'evidenza difforme da quello innanzi ricordato in quanto è lo stesso ricorrente a riferire (cfr. ricorso pag. 13) "che le operazioni prodromiche non fossero citate nell'atto sottoposto a registrazione" e, quindi, che la ricerca dell'intenzione affettiva dei contraenti richiedesse "l'esame di atti esterni e che non siano stati stipulati contestualmente", stante l'ininfluenza degli scopi soggettivamente perseguiti dal conerente.Quanto al secondo profilo censorio, va considerato che, secondo il ricorrente, l'atto del tassato conferimento di immobili, da parte di [OSCURATO:PERSONA], nella società di diritto inglese «[OSCURATO:PERSONA]», a copertura dell'aumento di capitale disposto dalla predetta società e che ha avuto come contropartita l'attribuzione al conferente di una partecipazione azionaria poi trasferita al trustee del trust denominato «[OSCURATO:PERSONA]», non realizza alcun effettivo trasferimento del diritto di proprietà dei beni in questione "né al trustee, né ad alcun beneficiari, ma solo una diversa intestazione formale degli stessi". Si tratta, a ben guardare, di affermazione che finisce per confondere i distinti piani negoziali che compongono l'operazione economica complessivamente considerata atteso che, una volta reciso fiscalmente il rilievo del "collegamento negoziale", i relativi atti sono suscettibili, ai fini qui considerati, di autonoma tassazione. Ne discende che non può essere utilmente opposto dall'Amministrazione finanziaria il principio, frutto di un articolato percorso giurisprudenziale in materia di tassazione del trust, secondo cui la costituzione del vincolo di destinazione non costituisce autonomo presupposto impositivo, ai sensi del d. I. n.262 del 2006, art. 2, comma 47, conv. in I. n. 286 del 2006, essendo necessario un effettivo trasferimento di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale" (Cass. n. 8082/2020 ed altre), sicché le formalità inerenti la segregazione di immobili in trust non comportano l'applicazione delle imposte ipocatastali in misura proporzionale (Cass.n. 13818/2021, con riferimento all'atto di dotazione di un trust immobiliare, ed altre) essendo più logico riservarne l'applicazione all'atto del trasferimento "finale" tramite il quale si realizza il presupposto del tributo.I giudici di appello, quindi, del tutto correttamente hanno affermato che "l'atto oggetto di indagine non è un atto istitutivo di un trust, ma trattasi di un vero e proprio trasferimento di proprietà senza contare che nell'atto stesso non sono indicati riferimenti al trust estero che, non essendo stato registrato in Italia, non può essere oggetto di applicazione dell'invocato art. 20 del DPR 131/86". Il notaio, nell'atto tassato, ha chiesto l'agevolazione prevista dall'art. 4, nota IV, tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131 del 1986, per il conferimento di immobili a favore di una società comunitaria, per cui l'imposta di registro è dovuta in misura fissa, mentre analoga previsione non è contemplata dal d.lgs. n. 347 del 1990 che agli articoli 2, comma 1, e 10, comma 1, d.lgs. n. 347 del 1990, commisura le imposte ipotecaria e catastale "alla base imponibile determinata ai fini dell'imposta di registro o dell'imposta sulle successioni e donazioni". I tributi per cui è causa, quindi, sono dovuti nella misura stabilita nella Tariffa allegata al Testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, che prevede l'applicazione in misura fissa o proporzionale. In particolare, l'imposta ipotecaria è dovuta in misura proporzionale, se si tratta di trascrizioni di atti e sentenze che comportano il trasferimento di proprietà di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari sugli stessi ed è commisurata all'imponibile determinato ai fini dell'imposta di registro ovvero, se questa imposta non trovi applicazione, all'imponibile determinabile secondo le regole di essa, mentre se si tratta di iscrizioni e rinnovazioni e relative annotazioni l'imposta ipotecaria è commisurata all'ammontare del credito garantito comprensivo di interessi e accessori. Anche l'imposta catastale, prevista in relazione alla stipula di un atto da cui consegua la necessità di una voltura catastale per la modifica dei dati risultanti dal catasto, a seguito di cessione immobiliare o della costituzione di diritti reali, è dovuta in misura fissa o in misura proporzionale, per cui si può affermare che le volture catastali, se soggette ad imposta in misura proporzionale, sono assoggettate alla imposta (catastale), assumendo quale base imponibile il valore dei beni immobili o dei diritti reali immobiliari così come determinato per l'imposta ipotecaria. La Corte, tra l'altro, ha evidenziato che l'imposta di registro è dovuta per il trasferimento di ricchezza realizzato con l'atto tassato, mentre le imposte ipotecaria e catastale, espressione di autonomia impositiva, sono correlate ai servizi resi ai fini della circolazione dei beni mediante le formalità della trascrizione e della voltura catastale, ed il richiamo contenuto nei artt. 2 e 10, d.lgs. citato, alla base imponibile determinata ai fini dell'imposta di registro, va rettamente inteso nel senso che deve escludersi che ad uno stesso immobile possa essere attribuito un valore diverso ai fini di dette tre imposte, fermo restando che tanto l'imposta ipotecaria che quella catastale sono commisurate all'imponibile determinato ai fini dell'imposta di registro ovvero, se questa non trovi applicazione, all'imponibile determinabile secondo le regole di essa (Cass. n. 8511/2022, vedi anche Cass. n. 12000/2000 e n.16664/2021, in tema di trasferimento di beni immobili strumentali, Cass. n. 6406/2014, in tema di conferimenti immobiliari in società e n. 9473/2018, in tema di cessione di ramo d'azienda ricomprendente immobili).Anche la terza e la quarta censura vanno disattese. E' inammissibile il motivo di ricorso per cassazione diretto unicamente a prospettare una questione di legittimità costituzionale di una norma Premesso che non può essere configurato riguardo ad una questione pregiudiziale sempre riproponibile nel corso del giudizio un vizio del provvedimento impugnato idoneo a determinarne l'annullamento da parte della Corte, la CTR ha sostanzialmente disatteso tutte "le eccezioni relative alla violazione delle norme del Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea" dedotte dall'allora appellante. Appare, ad ogni modo, inutile il sollecitato rinvio pregiudiziale, ai sensi dell'art. 276 del Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea, in quanto la ratio della decisione non pone affatto in discussione l'inquadramento impositivo nazionale in materia di atti di istituzione e di dotazione del trust, così come risulta stabilmente definito dalla più recente interpretazione della Corte di legittimità, coerente con il diritto internazionale ed innanzitutto con "il tipo giuridico enucleato dall'art. 2 della Convenzione dell'Aja del I °luglio 1985 sul riconoscimento dei Trust, resa esecutiva in Italia con legge 16 ottobre 1989, n. 364, il quale concretizza un'entità patrimoniale costituita da un insieme di rapporti giuridici istituiti dal disponente, settlor, in rapporto a beni posti sotto il controllo di un fiduciario, trustee, nell'interesse di un beneficiario, cestui que trust, o per un fine determinato" e con la giurisprudenza della Corte di Giustizia la quale "ha chiarito che lo stesso momento di assolvimento dell'imposta sugli utili afferenti ai beni detenuti a titolo di trust, se rigidamente individuato, può incidere su libertà fondamentali, come ad esempio la libertà di stabilimento. In particolare, nel caso Panayi (CGUE, C-646/15, Trustees of the P [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:PERSONA], del 14 settembre 2017, § 59) la Corte ha considerato che la normativa inglese prevedeva esclusivamente l'assolvimento immediato dell'imposta, ritenendo che una normativa siffatta eccede quanto necessario per il raggiungimento dell'obiettivo diretto a salvaguardare la ripartizione della competenza fiscale tra gli Stati membri e costituisce, pertanto, una restrizione ingiustificata alla libertà di stabilimento". (Cass. n. 2897/2020). Le spese del giudizio seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. P.Q.M. La Corte, rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio che liquida in C 4.500,00 per compensi, oltre rimborso spese prenotate a debito. Si dà atto, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del r