Cassazione n. 34493/2025

nunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n. 12576 / 20 20 R.G. propost o da : [OSCURATO:PERSONA](C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE] ) , rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio è elettivamente domiciliato in Roma in via del Corso n. 300; –ricorrente – contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, [OSCURATO:PERSONA], IVA E IRAPr.g. n. 12576/2020a.c.4 /11/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] presso i cui uffici è elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – Avverso la sentenza della C O [OSCURATO:PERSONA] - SALERNO , n. 882 /20 20 , depositat a in data 29/1/2020; Udita la relazione della causa svolta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] camera di consiglio del 4 novembre 2025 ; Fatti di causa [OSCURATO:PERSONA] ( “il contribuente” ) fu convocato presso l’Agenzia delle Entrate allo scopo di spiegare le operazioni finanziarie effettuate da lui pressovari istituti bancari e di dimostrarne la irrilevanza ai fini delle imposte sul reddito e sull’iva. Dopo che ebbe consegnato una serie di prospetti, l’Ufficio emise un avviso di accertamento, richiamando a fini di motivazione le argomentazioni contenute nella richiesta per l’effettuazione di indagini finanziarie del 6/2/2017. Con tale avviso di accertamento, furono accolte in gran parte le giustificazioni del contribuente. Il contribuente, con l’ausilio del suo consulente, presentò domanda di accertamento con adesionee depositò documentazione per giustificare le rimanenti operazioni. In esito a tale ulteriore deposito documentale, l’Ufficio ridusse ancora le operazioni non giustificate al numero di 33, per l’ammontare di euro 38.942, a fronte degli iniziali euro 140.240,10. Il contribuente però, convinto delle sue ragioni, non concluse l’accertamento con adesione e propose ricorso, depositando memorie illustrative in data 24/9/2018 per giustificare 28 delle 33 operazioni r.g. n. 12576/2020a.c.4 /11/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] che erano rimaste non giustificate in sede di accertamento con adesione. La C.T.P. di Salerno accolse in parte il ricorso, riducendo le operazioni non giustificate al numero di quelle (33) che erano residuate come non giustificate in sede di accertamento con adesione non concluso. La C.T.R. territoriale confermò la sentenza di primo grado, su appello del contribuente. Avverso la sentenza di appello, il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi (sostanzialmente sei motivi, considerato che dopo il secondo motivo è articolato un motivo rubricato come secondo-bis). Resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso. Il contribuente ha depositato memoria difensiva ai sensi dell’art. 380 bis.1. c.p.c. Ragioni della decisione Innanzitutto, deve rigettarsi l’eccezione di inammissibilità del controricorso erariale proposta dal contribuente. Il fatto che le operazioni finanziarie indicate in detto atto difensivo siano diverse da quelle indicate nelle controdeduzioni presentate dall’amministrazione nel corso del giudizio di primo grado, infatti, possono inficiare la concludenza, nel merito, del controricorso, cioè la fondatezza delle asserzioni difensive in esso contenute, non l’ammissibilità dell’atto. 1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato “Falsa applicazione dell’art. 32 comma 1 d.P.R. n. 600/73, nonché violazione del n. 2 dello stesso art. 32 comma 1 d.P.R. n. 600/73 e n. 7, in relazione agli artt. 10 , comma 1, della legge n. 212/2000, art. 7 legge 212/2000, art. 3 legge 241/90, art. 111 Cost. ed artt. 47 e 48 della Carta dei diritti r.g. n. 12576/2020a.c.4 /11/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] fondamentali dell’Unione europea (rilevanti ex art. 360n. 3 c.p.c.)”, il contribuente censura la sentenza impugnata perché non avrebbe rilevato la violazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Ufficio. Osserva il contribuente che il potere dell’amministrazione di acquisire dati e informazioni avvalendosi degli strumenti previsti dall’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 non esclude la necessità che l’ufficio arrivi ad emettere l’atto impositivo solo dopo aver instaurato un contraddittorio. In sostanza, il contribuente si duole che la sentenza impugnata abbia affermato che nel caso di specie non vi sarebbe stato obbligo per l’amministrazione di instaurare il contraddittorio prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, in tal modo violando le disposizioni normative evocate in rubrica. 1.1. Il motivo è infondato. Al di là di quanto affermato, in via di mero obiter dictum, nell’ultimo capoverso di pag. 3 della sentenza impugnata, nel capoverso precedente il giudice di appello dà chiaramente atto che “il contraddittorio era stato instaurato”, tant’è vero che, si spiega sempre in sentenza, nel verbale dell’incontro con il contribuente dell’8/6/17 l’ufficio rinviò l’audizione di quest’ultimo al 4/7/17 per consentirgli di produrre una ricostruzione dettagliata delle movimentazioni effettuate con gli operatori finanziarielencati nell’invito a comparire. Solo dopo aver ricevuto la documentazione dal contribuente, costituita da un elenco di sette paginecon cui venivano giustificate le operazioni effettuate con gli operatori finanziarti indicati nell’invito a comparire, l’ufficio, dopo essersene riservato l’esame, notificò in data 22/12/17 al medesimo contribuente l’avviso di accertamento. Da quanto ricostruito nella sentenza impugnata, dunque, emerge che il contraddittorio tra l’amministrazione e il contribuente, preventivo r.g. n. 12576/2020a.c.4 /11/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] rispetto all’emissione dell’avviso di accertamento, si eraeffettivamente svolto, sicché la doglianza in esame del Cioffi è priva di fondamento. 2.Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “Violazione dell’art. 32 d.P.R. 600/73 comma 1 n. 2 anche in relazione all’art. 3 legge 291/90 e artt. 24 e 113 Cost. nonché violazione art. 12 comma 7 legge 212/2000 (rilevanti ex n. 3 art. 360 c.p.c.) – Apparenza della motivazione– Nullità (rilevante ex n. 4 art. 360 c.p.c.)” , il contribuente censura la sentenza impugnata in quanto contraddittoria, essendosi in essa affermato, da una parte, che l’instaurazione del contraddittorio non era necessaria e, dall’altra, che esso si era, comunque, svolto. Il contribuente, in ogni caso , si duole che l’ufficio avrebbe solo formalmente rispettato l’obbligo del contraddittorio e che, nella sostanza, lo avrebbe ridotto a mero simulacro. Il contatto tra il contribuente e l’amministrazione, infatti, sarebbe avvenuto solo in sede di produzione, da parte del primo,nel luglio del 2017,delle giustificazioni delle operazioni finanziarie indicate nell’invito a comparire, in esito alla quale l’ufficio emise l’avviso di accertamento senza consentire al contribuente ulteriori interlocuzioni onde rendere ulteriori chiarimenti che avrebbero potuto ulteriormente ridurre la ripresa fiscale. 2.1. Il motivo è infondato. Recentemente, questa Suprema Corte, in tema di tributi armonizzati, ha statuito che i n tema di accertamento cd. a tavolino, l'amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare il contraddittorio endoprocedimentale, ma le modalità per la sua realizzazione non sono a forma vincolata, essendo sufficiente assicurare l'effettività dello stesso,indipendentemente dagli strumenti in concreto adottati, quali il ricorso a procedure partecipative o l'impiego di altri meccanismi finalizzati all'interlocuzione preventiva, come l'inoltro di questionari ed r.g. n. 12576/2020a.c.4 /11/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] il riconoscimento dell'accesso agli atti ( Cass., Sez. 5 - , Ordinanza n. 18489 del 08/07/2024, Rv. 671628 -01). Orbene, nel caso di specie, l’amministrazione ha effettivamente instaurato il contraddittorio con il contribuente: l’incontro tra le parti vi fu; il contribuente consegnò un elenco di operazioni con le relative giustificazioni da un punto di vista reddituale; l’amministrazione, dopo averle valutate, emise l’avviso di accertamento. Non vi sono disposizioni che formalizzano, a livello procedimentale, il modo in cui deve svolgersi il contraddittorio innescato dall’ufficio con l’invito a comparire di cui all’art. 32, comma 1, n. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973. 2bis) Con il motivo di ricorso secondo-bis, rubricato “Falsa applicazione dell’art. 6, comma 2, d.lgs. n. 218/97 –Violazione art. 17 d.lgs. 472/97 in relazione all’art. 10, comma 1, l. n. 212 del 2000, art. 7 l. n. 212 del 2000, art. 3 l. n. 241/90, art. 111 Cost. ed artt. 47 e 48della Carta dei [OSCURATO:PERSONA] dell’Unione Europea (rilevanti ex art. 3 art. 360 c.p.c.). Illogicità della motivazione (rilevante ex art. 4 art. 360 c.p.c.)”, il contribuente censura la sentenza impugnata perché la sua motivazione avrebbe valorizzato non i fatti antecedenti l’emissione dell’avviso di accertamento, bensì quelli successivi ad esso, riguardanti la fase del tentativo di accertamento con adesione. Argomenta il contribuente che un conto è l’obbligo del contraddittorio nella fase antecedente l’emissione dell’avviso di accertamento; altro conto è il contraddittorio che si instaura nel corso del procedimento di accertamento con adesione. Ne conseguirebbe che l’espletamento del contraddittorio nel segmento procedimentale volto a definire l’accertamento con adesione non vale a sanare i vizi che affliggono il procedimento volto all’emissione dell’avviso di accertamento. r.g. n. 12576/2020a.c.4 /11/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] secondo luogo, anche le modalità con cui si è svolto il procedimento volto all’accertamento con adesione, non conclusosi positivamente, sarebbero censurabili, in quanto la “proposta” dell’ufficio, non accettata dal contribuente, era arrivata troppo a ridosso della scadenza del termine per impugnare l’avviso di accertamento, così impedendo di fatto al contribuente di ulteriormente giustificare le residue operazioni finanziarie poste a base della ripresa, costringendolo così ad impugnare l’avviso di accertamento per far valere le sue ragioni. 2bis.1) Il motivo è infondato. La sua infondatezza è la conseguenza del rigetto dei primi due motivi. Si è detto, infatti, che il contraddittorio endoprocedimentale, cioè precedente all’emissione dell’avviso di accertamento, si era effettivamente svolto, anche se non nelle forme e con gli esiti che il contribuente avrebbe auspicato. Ed il fatto che il contraddittorio endoprocedimentale si era svolto rende irrilevanti le affermazioni, censurate dal contribuente e contenute in sentenza, secondo le quali l’interlocuzione che il contribuente medesimo aveva avuto con l’amministrazione nella fase dell’accertamento con adesione sarebbe valsa a garantire all’odierno ricorrente quel contraddittorio di cui egli lamenta la mancanza o la non effettività nella fase anteriore all’emissione dell’atto impositivo. In altre parole, anche a concordare con il contribuente circa l’autonomia del contraddittorio endoprocedimentale (anteriore all’emissione del provvedimento impositivo) rispetto a quello che si instaura nella fase dell’accertamento con adesione, vi è che, nel caso di specie, il contraddittorio endoprocedimentale si era tenuto, sicché il motivo in esame deve essere rigettato. 3.Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “Violazione art. 7 e 17 l. 212/2000, art. 3 l. 241/90 (rilevanti ex n. 3 art. 360 c.p.c.)” , il r.g. n. 12576/2020a.c.4 /11/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contribuente censura la sentenza impugnata per non aver rilevato la nullità dell’avviso di accertamentoper carenza di motivazione. Ricorda il contribuente che la motivazione dell’avviso di accertamento non può essere integrata con le difese dell’ufficioin sede giurisdizionale e che essa è necessaria al fine di consentire un’adeguata tutela giurisdizionale al contribuente, con la conseguenza che l’avviso di accertamento impugnato in prime cure sarebbe nullo per non aver espressamente argomentato circa l’inconcludenza degli elementi posti dal contribuente a sostegno delle ragioni fatte valere in sede endoprocedimentale, prima dell’emissione dell’avviso di accertamento. 3.1. Il motivo è infondato. E’ ben vero che questa Suprema Corte ha affermato che “ la gravità, precisione e concordanza dell’accertamento basato sui parametri o degli studi di settore nasce solo in esito al contraddittorio, da attivare obbligatoriamente con il contribuente, a pena di nullità dell’accertamento, e che, ai fini di soddisfare l'obbligo motivazionale imposto dall'art. 42, comma 2, d.P.R. 600/73, la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente" ( Cass., n. 5715/2016 e la giurisprudenza ivi richiamata); ma è anche vero che tale principio di diritto è stato espresso in relazione agli accertamenti in relazione ai quali la legge autorizza l’ufficio ad avvalersi delle presunzioni semplici. In altri termini, il citato principio di diritto riguarda gli accertamentiin relazione ai quali la legge seleziona od autorizza l’ufficio a selezionare dei fatti che, in concomitanza con gli esiti del contraddittorio con il contribuente, sono idonei a comporre un quadro di indizi gravi, precisi r.g. n. 12576/2020a.c.4 /11/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] e concordanti a loro volta atti ad attingere la prova della sussistenza del maggior reddito da riprendere a tassazione. Ne consegue, logicamente, che, per questi tipi di accertamenti , gli elementi addotti dal contribuente nel contraddittorio con l’ufficio si iscrivono nello stesso quadro di fatti presuntivamente rilevanti nel quale si iscrivono i parametri indicati direttamente o indirettamente dalle norme di legge, sicché un atto impositivo che riprende a tassazione un certo reddito accertato con l’utilizzazione di prove presuntive non può non analizza r e criticamente tutti gli elementi che compongono il quadro indiziariodei fatti noti, compresi quelli addotti dal contribuente, pena il difetto di motivazione giustiziabile dinanzi agli organi di giustizia tributaria. Nel caso che ci occupa, invece, l’accertamento si fonda su indagini bancarie di cui all’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, con riferimento alle quali il n. 2) del comma 1 dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, a determinate condizioni, consente all’amministrazione di imputare senz’altro a reddito imponibile i versamenti e, per gli imprenditori, i prelevamenti bancari qualora il contribuente non offra la prova liberatoria prevista nella stessa disposizione normativa testé citata. In altre parole, l’accertamento che ci occupa si fonda su di una presunzione legale, sicché il versamento o il prelievo bancario è di per sé stesso incluso nella base imponibile, a meno che il contribuente non offra la prova contraria prevista dalla legge. Ne consegue, allora, che, in una fattispecie come quella che ci occupa, l’onere motivazionale dell’ufficio che non intenda accogliere le giustificazioni offerte dal contribuente non può essere così penetrante e stringente come nel casodell’accertamento basato su un complesso di indizi gravi, precisi e concordanti costituenti presunzioni semplici, essendo sufficiente che l’Ufficio affermi, nell’atto, che non ritiene raggiunta la prova liberatoria da parte del contribuente; affermazione r.g. n. 12576/2020a.c.4 /11/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] che può essere anche implicita nella riduzione del reddito ripreso a tassazione disposta in accoglimento solo di alcune delle giustificazioni rese in sede di contraddittorio dal contribuente. Beninteso, l’eventuale comportamento negligente dell’ufficio, che, a fronte di giustificazioni rese dal contribuente, disattese senza una adeguata motivazione, abbia “costretto” il contribuente ad adire gli organi di giustizia tributaria per “avere ragione”, può riflettersi sul regolamento delle spese di lite, ed anche eventualmente nel riconoscimento della responsabilità aggravata ai sensi dell’art. 96 c.p.c., applicabile, in virtù del rinvio di cui all’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, nel giudizio tributario. 4. Con il quarto motivo di ricorso, rubricato “ Apparenza, ovvero perplessità della motivazione –Nullità rilevante ex art. 360 n. 4 c.p.c. –Violazione dell’art. 32 d.P.R. 600/73 comma 1 n. 7 in relazione agli artt. 11, comma 2 e 3 d.l. 201/2011, art. 7 comma 11 d.P.R. 605/73, art. 11 comma 4 d.l. 201/2011 in relazione agli artt. 55/66 T.U. 917/86, rilevanti ex art. 360 n. 3 c.p.c.”, il contribuente censura la sentenza impugnata per non aver considerato che la movimentazione finanziaria in entrata non può di per sé sola legittimare una presunzione di maggior reddito, visto che la contabilità di un’impresa è improntata al criterio cd. “per competenza”. In altri termini, il contribuente deduce che al fine di verificare se un movimento in entrata sia idoneo in astratto a generare reddito , occorrerebbe prima verificare che quel movimento, pur generativo di reddito, non si riferisca a periodi di imposta diversi da quello accertato, visto che l’impresa segue il regime per competenza e non quello per cassa. Inoltre, il contribuente deduce un errato calcolo dello “scostamento” legittimante le indagini bancarie di cui all’art. 32, comma 1, n. 7 del d.P.R. n. 600 del 1973, oltre che una violazione dei criteri selettivi r.g. n. 12576/2020a.c.4 /11/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] stabiliti per l’utilizzazione delle indagini di cui alla richiamata disposizione normativa. 4.1. Il motivo è infondato. La disposizione di cui al comma 1, n. 7, dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, stabilisce che gli uffici, per l’adempimento dei loro compiti, possono “richiedere…dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata…alle società fiduciarie può essere richiesto, tra l’altro…di comunicare le generalità dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni…”. Non vi è traccia, dunque, di condizioni o presupposti normativi legittimanti l’effettuazione delle indagini bancarie previste nella richiamata disposizione normativa. Inoltre, gli obblighi di rilevazione e di comunicazione dei dati, previsti dai commi 2, 3 e 4 del d.l. n. 201 del 2011, conv. in l. n. 214 del 2011, non sono previsti quali condizioni per l’esperimento delle indagini bancarie condotte al fine di accertare maggior reddito imponibile, né condizioni per l’esperimento di dette indagini sono previste dall’art. 7, comma 11, del d.P.R. n. 605 del 1973. 5. Con il quinto motivo di ricorso, rubricato “Omesso esame di fatti decisivi (ai fini di cui al n. 5 dell’art. 360 c.p.c.) –Omessa o apparente motivazione – Nullità ex art. 360 n. 4 c.p.c.” , il contribuente censura la sentenza impugnata perché avrebbe omesso di esaminare la documentazione depositata sin dal primo grado, in data 26/9/2018, a giustificazione della infondatezza della ripresa della maggior parte delle 33 operazioni che sarebbero residuate se egli avesse accolto la proposta di accertamento con adesione formulata dall’ufficio. Adeguandosi, in sede di decisione, alla proposta di accertamento con adesionenon accolta dal contribuente perché convinto delle sue buone ragioni, anche in merito a gran parte delle 33 operazioni ritenute non r.g. n. 12576/2020a.c.4 /11/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] giustificate dall’ufficio, la sentenza impugnata, allo stesso modo della sentenza di primo grado, avrebbe omesso di esaminare la documentazione contabile depositata unitamente alla memoria del 26/9/2018, così precludendo al contribuente di azzerare pressoché del tutto la ripresa fiscale. 5.1. Il motivo è fondato. La sentenza impugnata non ha esaminato la documentazione contabile allegata dal contribuente alla memoria depositata in primo grado in data 26/9/2018, omissione già imputata con l’appello, proposto dallo stesso contribuente, alla sentenza di primo grado. 6. La sentenza è cassata in relazione al motivo accolto e la causa è rinviata alla CGT-2 della Campania – sezione distaccata di Salerno , affinché, in diversa composizione,esamini la documentazione contabile allegata alla memoria depositata in data 26/9/2018e provveda anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.M Accoglie il quinto motivo