Cassazione n. 18917/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25332/2018 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] presso il cui studio elettivamente domicilia in Roma, via Crescenzio, n. 91. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. TOSCANA n. 182/2018, depositata in data 2 febbraio 2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Nel triennio 2007 - 2009 la [OSCURATO:SOCIETA]., in qualità di controllante del [OSCURATO:PERSONA], e le società controllate esercitavano congiuntamente l’opzione per la tassazione di gruppo Diniego rimb. Sil. Rif. IRES 2010 di cui agli artt. 117 ss del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Prima della scadenza del termine per il rinnovo per il successivo triennio 2010-2012, le dette società, dopo essersi scambiate il regolamento del consolidato mediante raccomandata, inoltravano per tramite della società consolidante [OSCURATO:SOCIETA]. la comunicazione prevista dall'art. 119, comma primo, lettera d), TUIR, per il rinnovo dell'opzione del consolidato nazionale; tuttavia, a causa di un errore nella trasmissione telematica, la comunicazione perveniva in data 22 giugno 2010 anziché in data 16 giugno 2010 (termine ultimo). A titolo prudenziale, accertato il ritardo, le controllate, titolari di un reddito imponibile positivo, versavano, mediante ravvedimento operoso, gli acconti ed il saldo IRES 2010, presentando, unitamente alla controllante, altresì, il [OSCURATO:PERSONA] SC/2011 relativo all’anno 2010. La società consolidante presentava istanza all'ufficio competente – direzione provinciale Firenze – al fine di ottenere il rimborso delle maggiori imposte che le società del gruppo avevano dovuto versare a causa della mancata opzione per il consolidato (€ 777.022,00), nonché della somma complessiva di € 236.987,04 quali sanzioni ed interessi versati dalle singole società a seguito dei versamenti tardivi effettuati in relazione alle singole dichiarazioni per IRES 2010. Nella stessa istanza anche le società controllate richiedevano il rimborso delle somme versate a titolo di interessi e sanzioni versati in sede di presentazione con ravvedimento operoso delle dichiarazioni annuali individuali. All'istanza di rimborso venivano allegate le dichiarazioni CNM2011 e i modelli SC2011 della controllante e delle controllate, emendate in considerazione della spettanza del regime di tassazione di gruppo. Infine, l’istanza veniva inoltrata nuovamente in data 12 dicembre 2012 dalla incorporante [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., rientrando la società, a far data dal 2010, nei c.d. grandi contribuenti. 2. Avverso il diniego tacito di rimborso e il provvedimento espresso di diniego (prot. n. 37532/2012), la società [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. proponevano distinti ricorsi dinanzi allaC.t.p. di Firenze. 3. La C.t.p., previa riunione, con sentenza n. 996/01/2015, rigettava i ricorsi delle società contribuenti, sul presupposto che la tempestiva presentazione del rinnovo dell'opzione, ex art. 119, comma primo, lett. d), Tuir, fosse condizione sostanziale per poter aderire all'istituto del consolidato fiscale. 4. Contro tale decisione proponeva appello la società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. dinanzi la C.t.r. della Toscana; si costituiva anche l’Ufficio, 5. Con sentenza n. 182/2018, depositata in data 2 febbraio 2018, la C.t.r. adita rigettava il gravame, accogliendo la tesi erariale. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. della Toscana, la società contribuente (già [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.) ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. L’Ufficio ha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 14 giugno 2023 per la quale la società contribuente ha depositato memoria Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 119, 124 e 125 d.P.R. n. 917 del 1986 sulla natura del termine per comunicare il semplice rinnovo dell’opzione per il consolidato. Assenza di previsione di decadenza e sua eliminazione nell’evoluzione normativa (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» la ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha considerato come essenziale un termine che non è mai stato qualificato dalla legge come tale, atteso che le norme sul consolidato fiscale disciplinano espressamente solo la prima opzione e il mancato rinnovo, non anche il rinnovo tardivo. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1, del d.P.R. 10 novembre 1997, n. 442 sull’opzione implicita e degli artt. 119 e 125 del TUIR in materia di consolidato fiscale. Necessità di una interpretazione sistematica della normativa sostanziale sul consolidato e di quella speciale in materia di opzioni (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» la contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha enunciato che la norma sul consolidato abbia inteso derogare alla disciplina generale sulle opzioni per fatti concludenti (in quanto norma successiva idonea a derogare al d.P.R. n. 442 del 1997). 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2, comma primo, d.l. 02 marzo 2012, n. 16 in ordine alla c.d. remissione in bonis. La rettificabilità della dichiarazione ordinaria presentata in via precauzionale rispetto a quella in base al consolidato e legittimità della conseguente richiesta di rimborso dei maggiori importi corrisposti a titolo di sanzione ed interessi. Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 5, comma primo, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. Necessità di tutelare l’affidamento del contribuente e conseguente necessità di disapplicazione delle sanzioni (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» la ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha accolto la tesi relativa alla portata retroattiva dell’art. 2, d.l. n. 16 del 2012 e, oltretutto, non ha riconosciuto l'essenzialità e la riconoscibilità dell'errore che nel caso di specie hanno giustificato il versamento delle somme, limitandosi a liquidare la questione come riguardante esclusivamente le sanzioni imposte dall'amministrazione e non quelle autoliquidate dalla contribuente. 2. I primi due motivi, da trattarsi congiuntamente per connessione oggettiva di censure, sono infondati. Con essi parte ricorrente si duole del fatto che la Commissione regionale ha considerato quale essenziale un termine non indicato dalla legge come tale (termine per il rinnovo del regime di consolidato fiscale), affermando altresì il carattere eccezionale della normativa (artt. 117-129 Tuir) rispetto alle regole generali sulle opzioni per fatti concludenti. 2.1. Il provvedimento espresso di diniego (prot. n. 37532/2012) traeva origine da un'istanza di rimborso reiterata dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] poiché rientrante dal 2010 nei c.d. grandi contribuenti, a fronte di una precedente istanza per la quale si era formato un silenzio-rifiuto. L'istanza, poi, consisteva nel rimborso delle maggiori imposte e sanzioni versate dalle singole società del [OSCURATO:PERSONA], a titolo prudenziale e mediante ravvedimento operoso, in ragione del tardivo invio telematico all'Agenzia delle entrate della comunicazione di opzione per il regime del consolidato nazionale, prescritto dall'art. 119, comma primo, lettera d), Tuir, onde prevenire il disconoscimento della determinazione del reddito globale e dei benefici della tassazione di gruppo. 2.2. Secondo giurisprudenza costante di questa Corte, «dalla disciplina che regola il regime di tassazione del consolidato nazionale (art. 119 T.U.I.R.) si evince chiaramente che la scelta per il regime del consolidato nazionale, che costituisce un regime speciale di tassazione dei gruppi societari, deve essere espressa in modo univoco mediante una manifestazione di volontà tempestiva, trattandosi di un regime fiscale dal quale scaturiscono benefici fiscali per le società che vi aderiscono (così, Cass. 02/03/2020, n. 5647)». In relazione al requisito indicato alla lettera d) dell'art. 119, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, è stato chiarito che «la comunicazione all'Agenzia delle Entrate dell'avvenuto esercizio congiunto dell'opzione, come previsto dall'art. 5, comma 1, del decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze del 9 giugno 2004, deve avvenire attraverso la presentazione, da effettuarsi esclusivamente in via telematica, di apposito modello, adottato con provvedimento del Direttore dell'Agenzia medesima, che deve contenere la indicazione di tutti i dati previsti nello stesso art. 5 citato. 2.3. Il successivo comma 2 dell'art. 5 del d.m. 9 giugno 2004 dispone espressamente che l'opzione si considera perfezionata se comunicata dalla controllata all'Agenzia delle entrate entro il termine previsto dall'art. 119, comma 1, lett. d), del testo unico». Si rileva altresì che «il tenore letterale del comma 2 dell'art. 5 d.m. 9 giugno 2004 e dell'art. 119, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 917 del 1986, lascia ritenere che l'invio della comunicazione con la quale si esercita l'opzione per il regime della tassazione di gruppo costituisce condizione essenziale per l'ammissione ai relativi benefici, proprio perché diretta ad esprimere la scelta sul regime di tassazione da adottare (Cass., 2/03/2020, n. 5647) e che la comunicazione all'Agenzia delle entrate effettuata mediante l'invio telematico del modello contenente l'opzione per il regime consolidato, di cui alla lettera d) dell'art. 119 del d.P.R. n. 917 del 1986 (T.U.I.R.), non si risolve in un elemento formale sostituibile mediante un comportamento concludente, ma costituisce un elemento sostanziale che si pone quale condizione di efficacia, insieme agli altri elementi di cui alle lettere a), b) e c), del citato art. 119, così che l'inesistenza, o anche solo il venir meno di uno solo di essi, determina l'inefficacia dell'opzione o l'interruzione del regime, con i conseguenti effetti previsti dall'art. 124 T.U.I.R. (v. Cass., 12/01/2021, n. 244)» (così Cass., n. 35726 del 2022). 2.4. Nel caso di specie, dunque, la C.t.r. ha operato buon governo dei principi consolidati nella giurisprudenza maggioritaria, rigettando l’appello di parte ricorrente non solo in virtù della essenzialità del termine posto dall’art. 119, comma primo, lett. d), TUIR – essendo, nel caso di specie, inequivoco che la comunicazione di rinnovo del regime di tassazione di gruppo non sia stata effettuata dalla consolidante nei termini di cui alla lettera d) dell’art. 119 TUIR, ovvero entro il sedicesimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta precedente al primo esercizio cui si riferisce l'esercizio dell'opzione stessa - ma anche in relazione alla specialità della disciplina in questione, tale per cui l’invio della comunicazione di avvio del regime, costituendo «condizione essenziale per l’ammissione ai relativi benefici, come previsto dal d.m. 9 giugno 2004, art. 5, comma 2, rende, di conseguenza, irrilevanti eventuali comportamenti concludenti tenuti dal contribuente (in via di prassi, v. circolare Agenzia delle entrate n. 49/E del 22 novembre 2004; circolare Agenzia delle entrate n. 53/E del 20 dicembre 2004, par. 4.1; circolare Agenzia delle entrate n. 47/E del 2008). E ciò si spiega per la funzione propria della comunicazione in parola, finalizzata ad esprimere la volontà di assumere un regime in deroga alla disciplina ordinaria dell’imposizione, sicché, qualora essa non sia effettuata nei termini e con le modalità previsti dalle disposizioni sopra richiamate, non può ritenersi realizzato l’effetto costitutivo dell’assunzione del diverso regime fiscale né tra le parti, né nei confronti dell’Amministrazione finanziaria (Cass. 2/03/2020, n. 5647; Cass.17/12/2020 n. 28939)». (così Cass., n. 35726/2022). La disciplina in tema di consolidato è tale per cui anche il rinnovo dell’opzione (in altre parole il nuovo avvio del regime, attesa la conclusione della gestione precedente) soggiace alle medesime regole dettate per l’avvio, data l’irrilevanza in materia dei fatti concludenti. 3. Il terzo motivo di ricorso,parimenti, è infondato. Con esso parte ricorrente lamenta principalmente l’indagine negativa della C.t.r. circa la portata retroattiva della c.d. remissione in bonis di cui all’art. 2 del d.l. n. 16 del 2012. 3.1. La remissione in bonis «può essere definita come una forma particolare e specifica di ravvedimento operoso ancorata alla possibilità per il contribuente di fruire di benefici fiscali, altrimenti persi per l'errata o intempestiva esecuzione di attività formali da parte del contribuente. L'istituto è stato introdotto con l'art. 2, comma 1, d.l. n. 16 del 2012, conv. nella I. n. 44 del 2012, che prevede: «La fruizione di benefici di natura fiscale o l'accesso a regimi fiscali opzionali, subordinati all'obbligo di preventiva comunicazione ovvero ad altro adempimento di natura formale non tempestivamente eseguiti, non è preclusa, sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore dell'inadempimento abbia avuto formale conoscenza, laddove il contribuente: a) abbia i requisiti sostanziali richiesti dalle norme di riferimento; b) effettui la comunicazione ovvero esegua l'adempimento richiesto entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile; c) versi contestualmente l'importo pari alla misura minima della sanzione stabilita dall'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, secondo le modalità stabilite dall'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive modificazioni, esclusa la compensazione ivi prevista». Lo scopo perseguito con il nuovo istituto, come chiarisce la Relazione illustrativa, è quello di «salvaguardare la scelta operata dal contribuente che presenta la comunicazione ovvero assolve l'adempimento richiesto tardivamente», purché i «comportamenti non abbiano prodotto danni per l'erario, nemmeno in termini di pregiudizio all'attività di accertamento». 3.2. Osta alla sanatoria, dunque, la circostanza che l'Amministrazione finanziaria abbia avviato una qualunque attività di accertamento, sempreché il contribuente ne abbia avuto "formale conoscenza". In assenza di tale condizione ostativa, poi, il contribuente, per fruire della sanatoria, deve: a) possedere i requisiti sostanziali cui l'obbligo di comunicazione o l'adempimento omesso si riferisce; b) effettuare la comunicazione od eseguire l'adempimento «entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile»; c) versare, contestualmente al tardivo assolvimento della comunicazione o dell'adempimento, un importo pari alla sanzione minima di cui all'art. 11, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997. 3.3. Contrasta con la lettera della disciplina ipotizzarne una applicazione retroattiva, ossia a fattispecie ormai esaurite, dell'art. 2 cit. L'art. 2 cit., infatti, nulla dispone in tal senso, mentre l'art. 14, comma 1, dl. n. 16 del 2012 è sul punto esplicito prevedendo che «il presente decreto entra in vigore il giorno stesso della sua pubblicazione nella [OSCURATO:PERSONA]», né una diversa indicazione è stata apposta nella legge di conversione n. 44 del 2012» (così Cass., n. 30695 del 2021).Oltretutto, occorre rilevare che nel caso di specie è sopravvenuto un provvedimento amministrativo determinante ai fini dell’esclusione della sanatoria, ossia il provvedimento di diniego n. 37532/2012, di per sé idoneo ad escludere la possibilità di fruire della remissione c.d. in bonis. 3.4. Esclusa la portata retroattiva della normativain questione, non meritano altresì accoglimento le doglianze relative alla natura di mero errore/omissione sanabile della comunicazione intempestiva (artt. 1429 ss cod. civ.), atteso che, come già evidenziato ai punti 2 e 2.1, la tempestività della comunicazione di avvio di cui all’art. 119, comma primo, lett. d), Tuir, è condizione essenziale per la fruizione del regime speciale del consolidato nazionale. Attesa la non fruibilità del regime del consolidato nazionale per il triennio 2010-2012, il ragioname nto della C.t.r. nonché la conclusione raggiunta in merito al diniego di rimborso, si staglia corretta e conforme a norme di legge e principi di diritto. 4. In conclusione, il ricorso va rigettato. Compensa le spese dei gradi di merito. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Compensa le spese dei gradi di merito. Condanna il ricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese del giudizio di legittimità che si liquidano in € 7.800,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115,