Cassazione n. 04693/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22643/2023 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro Agenzia delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore -intimata- avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado del Lazio n.2490/2023 depositata i l 26/04/2023 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/01/2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 8921/2021, depositata in data 22/07/2021, la CTP di Roma rigettava il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso l’avviso di liquidazione n. 2015/003/EM/28401 per l’importo di 208,75 euro, relativo all’imposta di registro dovuta per un’ordinanza di assegnazione emessa dal Tribunale di Roma all’esito di un procedimento di esecuzione mobiliare, ritenendo l’infondatezza del difetto di motivazione di tale atto, dedotto dal contribuente. 2. Con sentenza n. 2490/16/2023, depositata il 26/04/2023, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio rigettava l’appello proposto dal Pilichi avverso la suddetta sentenza della CTP, ribadendo la idoneità della motivazione dell’avviso di liquidazione, siccome contenente gli estremi dell’atto giudiziario, delle parti della procedura esecutiva ed i riferimenti normativi costituenti il presupposto giuridico dell’imposizione e non potendo, a fronte di tali elementi, ritenersi che la mancata indicazione dell’Ufficio giudiziario che aveva adottato il provvedimento potesse di per sé sola alimentare una equivocità significativa. Il giudice d’appello rilevava, inoltre, la inammissibilità della eccezione di esenzione dal tributo in ragione del valore del provvedimento (inferiore a 1.033 euro), siccome introduttiva di un ulteriore profilo di illegittimità dell’atto impugnato, non dedotto dal contribuente né in primo grado né tra i motivi d’appello, ma, per la prima volta, nella memoria illustrativa del giudizio di secondo grado. Avverso la sentenza della CdGT di secondo grado il Pilichi proponeva ricorso per cassazione. L’Agenzia delle Entrate rimaneva intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si deducono la “ violazione e falsa applicazione degli artt. 41, 52 e 54 d.p.r. n.131 del 1986; dell’art. 42 TUIR, l. n. 212 del 2000; dell’art. 7 l. n. 212 del 2000; dell’art. 3 l. n. 241/1990; in relazione all’art. 360, c. 1, n. 3, c.p.c.”, per avere la CdGT di secondo grado del Lazio ritenuto adeguatamente motivato un avviso di liquidazione carente dell’allegazione dell’atto giudiziario tassato e privo di un elemento essenziale, ossia dell’indicazione dell’Ufficio che lo aveva emanato (individuatosolo come “ Tribunale C ivile ”) , sì da costringere il contribuente ad una difficoltosa attività di individuazione dell’atto, con conseguente pregiudizio del diritto di difesa. Il motivo è infondato e in parte inammissibile. Ai fini della motivazione dell’avviso di liquidazione, l'art. 54, comma 5, del d.P.R. n. 131/1986 prescrive che esso debba indicare gli “estremi dell'atto da registrare o il fatto da denunciare e la somma da pagare", quali requisiti indefettibili. Ritiene il Collegio di dare continuità all'indirizzo giurisprudenziale secondo cui è del tutto indifferente, ai fini qui considerati, che gli elementi della fattispecie impositiva a base della liquidazione dell'imposta di registro siano desumibili - direttamente - dalla motivazione dell'atto recante la pretesa tributaria o piuttosto -indirettamente - dal contenuto di un diverso atto dal primo richiamato, seppure non allegato, allorché si tratti di atto - nella specie un’ordinanza di assegnazione - conosciuto o comunque conoscibile dal contribuente, ritenendosi legittima anche la motivazione per relationem che richiami, senza allegarli, atti che si possano presumere iuris tantum conosciuti dal destinatario dell'accertamento (tra le altre, Cass. n. 11283/2022; Cass. n. 239/2021; Cass. n. 30084/2021; Cass. n. 26340/2021; Cass. n. 37370/2021; Cass.n. 24098/2014). Pertanto, “in ossequio ai canoni generali della collaborazione e della buona fede, l'amministrazione finanziaria deve considerarsi esonerata dall'obbligo di allegazione ex art. 7, comma 1, della Legge 27 luglio 2000 n. 212 con riguardo agli atti presupposti (negoziali, amministrativi o giudiziali) di cui il contribuente abbia avuto conoscenza, sia stato destinatario ovvero sia stato parte (anche a mezzo di rappresentante legale o volontario), trattandosi di incombenza ridondante rispetto alla finalità di garantire un'informazione adeguata e commisurata ad un efficace esercizio del diritto di difesa in ordine all'incidenza degli atti impositivi, e che l'omissione o l'assolvimento dell'allegazione, rispettivamente, nulla toglie e nulla aggiunge alle cognizioni del contribuente sui presupposti fattuali e sulle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione finanziaria” (Cass. n. 21713/2020, richiamata da Cass., n. 37370/2021). Trattasi di una opzione ermeneutica ritenuta da questa Corte integrante “ un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell'azione amministrativa (e quindi di buon andamento dell'amministrazione, ex art. 97 Cost.) - che giustificano l'ammissibilità, anche normativa, della motivazione per relationem (sul punto cfr. Cass.29/01/2008, n. 1906, in motivazione) - ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante ex artt. 24 e 111 Cost.) nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo, che sarebbe illegittimamente compresso se la conoscibilità dell'atto esterno richiamato dalla motivazione non fosse agevole, ma richiedesse un'attività di ricerca complessa"(Cass. n. 593/2021). In applicazione dei suddetti principi il giudice d’appello ha correttamente ritenuto che l’avviso di liquidazione in questione contenga gli elementi idonei a consentire la celere ed agevole individuazione dell’atto tassato. L’avviso infatti menziona il provvedimento in questione (ordinanza di assegnazione) e la data di emissione dello stesso (23/5/2016), il numero di ruolo della procedura esecutiva mobiliare a conclusione della quale l’ordinanza è stata emessa, l’indicazione dell’articolo della Tariffa che prevede l’aliquota proporzionale applicata, l’indicazione del debitore esecutato e quella del creditore procedente beneficiario dell’assegnazione, ossia l’odierno ricorrente. Tale pluralità di dati contenuti nell’avviso consente senz’altro di escludere - in assenza peraltro di specifica allegazione in merito alla attivazione da parte del Pilichi di altre procedure esecutive mobiliari innanzi a Tribunali diversi da quello di Roma (il quale ha emesso l’ordinanza in questione) - che la omessa indicazione del luogo di ubicazione dell’Autorità giudiziaria emittente l’atto tassato (indicata nell’avviso quale “Tribunale civile”) abbia impedito la celere ed agevole individuazione di tale atto, così integrando un vizio di motivazione suscettibile di compromettere il diritto di difesa del contribuente. Alla luce dei suddetti plurimi elementi contenuti nell’avviso di liquidazione e dell’insussistenza (non essendo stato dedotto il contrario) di altre procedure esecutive attivate dal ricorrente innanzi a Tribunali diversi da quello di Roma, deve, infatti, escludersi che il predetto - a cui, in quanto assegnatario della somma, l’ordinanza (in mancanza di diversa allegazione) deve essere stata necessariamente comunicata a scioglimento della riserva - sia stato costretto ad una gravosa attività di reperimento dell’atto, violativa dei canoni di leale collaborazione e buona fede sottesi all’obbligo di motivazione di cui all’art. 7 della l egge n. 212/2000,suscettibile di menomare il diritto di difesa del contribuente. Quanto alla dedotta violazione degli artt. 41,42, 52 e 54 d.P.R. n.131/1986, il motivo è invece inammissibile, in quanto del tutto privo delle allegazioni fattuali sottese alla prospettazione della violazione di tali norme. 2.Con il secondo motivo si deducono la “violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 5-bis D.LGS 31/12/1992 n.546; dell’art. 46 L.21.11.91 n. 374, in relazione all’art. 360, co. 1, n.3, c.p.c.,” avendo la CdGT di secondo grado ritenuto inammissibile l’eccezione dell’appellante di esenzione dell’atto dall’imposta di registro in quanto di valore inferiore a 1.033 euro, come chiarito dalla allegata circolare dell’Agenzia delle Entrate, assumendo il ricorrente che si tratterebbe di eccezione rilevabile d’ufficio, formulabile pertanto anche in sede di gravame, in quanto afferente all’insussistenza del fatto costitutivo dell’obbligazione tributaria (richiamando precedenti di questa Corte in merito alla applicabilità della preclusione di cui al d.lgs. n. 546/1992 alle sole eccezioni in senso stretto e non anche alle eccezioni improprie o mere difese, sempre deducibili e rilevabili d’ufficio, essendo a tal fine sufficiente che i fatti risultino documentati ex actis). 3. Con il terzo motivo si deducono la “violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 5-bis D.LGS 31/12/1992 n.546; e 46 L.21.11.91 n. 374, in relazione all’art. 360, comma 1, n.3, c.p.c.”, per non avere la CdGT di secondo grado annullato l’avviso di liquidazione impugnato pur avendo il ricorrente depositato in atti “idonea e inoppugnabile prova documentale dell’infondatezza della pretesa impositiva, giacché ingiustamente riferita ad atto giudiziario non soggetto, per ragioni di valore, all’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa”, verifica che il giudice d’appello avrebbe dovuto effettuare a prescindere dall’insussistente onere di allegazione della parte. Il secondo ed il terzo motivo vanno trattati congiuntamente in quanto fondati su allegazioni sostanzialmente coincidenti, rilevandosi che, sebbene nella intestazione dei relativi paragrafi del ricorso non venga espressamente riportata anche la violazione e falsa applicazione dell’art. 57, comma 2, d.lgs. 546/1992, la stessa risulta chiaramente indicata ed argomentata nell’esposizione di tali motivi e, afferendo all’ammissibilità della proposizione della eccezione di esenzione dell’atto dal tributo, costituisce questione preliminare ed assorbente. Premesso che l’art. 7, comma 5 bis, d.lgs. n. 546/1992 non è applicabile al caso di specie, trattandosi di norma di natura sostanziale entrata in vigore il 16 settembre 2022, pertanto successivamente alla introduzione del giudizio d’appello (vedi sul punto Cass. n. 20816/2024) e premesso che le circolari dell’Agenzia delle Entrate non costituiscono fonti del diritto, né spiegano efficacia vincolante nei confronti del contribuente o del giudice, dettando solo direttive interne all’amministrazione finanziaria (vedi Cass. n. 12395/2024; Cass. S.U. n. 23031/2007) e non integrando , pertanto, ius superveniens giustificante deroghe alle preclusioni processuali, va rilevato quanto segue. Come più volte ribadito da questa Corte, “Il processo tributario è caratterizzato dall’introduzione della domanda sub specie di impugnazione dell’atto fiscale per vizi formali o sostanziali (cfr. Cass. n. 23326/13, Cass.n. 15051/14 e Cass. n. 9637/17) e l’autorità giudiziaria adita è tenuta ad esaminare esclusivamente quei vizi specificamente addotti a sostegno del ricorso, non potendo, ex officio, prendere in considerazione ragioni diverse rispetto a quelle allegate, anche se risultanti ex actis, da reputare estranee al thema controversum (cfr. Cass. n. 14798/25). I motivi di impugnazione, infatti, sono funzionali alla denuncia di invalidità dell’atto impugnato, che, sebbene ricondotta dal legislatore nel novero delle nullità, si riferisce ad ipotesi di annullabilità, perché l’atto, ancorché definito nullo, è destinato, ad onta del nomen juris, a produrre effetti come se fosse valido, tanto da costituire titolo per la riscossione e divenire definitivo, se l’interessato non propone ricorso davanti al giudice tributario (cfr. Cass. n. 18448/15 e, nello stesso senso, Cass. n. 12313/18). Il ricorso - che contribuisce, insieme alla pretesa esercitata dall’amministrazione, a circoscrivere l’ambito del contenzioso - è delimitato dai motivi di impugnazione, che, originariamente dedotti, costituiscono la causa petendi della domanda di annullamento (cfr. Cass. n. 21759/11, Cass. n. 15051/14, Cass. n. 19616/18), non modificabile, tramite nova, in appello, non essendo possibile dare corpo a nuovi temi di indagine o formulare nuove domande o eccezioni non rilevabili d’ufficio (cfr. Cass. n. 16829/07, Cass. n. 13742/15 e Cass. n. 27562/18). Le eccezioni non rilevabili d’ufficio -e ad esse si riferisce il divieto sancito dall’articolo 57 del decreto legislativo numero 546 del 1992- sono tutte quelle - definite “eccezioni in senso stretto”- attraverso le quali il contribuente faccia valere un fatto giuridico avente efficacia modificativa, impeditiva o estintiva della pretesa fiscale, da non confondere con le eccezioni improprie o mere difese, volte esclusivamente a contestare la sussistenza dei fatti costitutivi della pretesa tributaria o, specularmente, la fondatezza delle censure articolate dal contribuente avverso l’atto impugnato, ed alle quali -in uno ai vizi di invalidità specificamente denunciati - rimane circoscritta l’indagine demandata al giudice tributario (cfr. Cass. n. 11223/16, Cass. n. 8073/19, Cass. n. 2413/21 e Cass. n. 8805/24). Non è consentita, infatti, la prospettazione di una situazione fattuale e giuridica diversa rispetto a quella ab origine enunciata, salva l’ipotesi peculiare dei motivi aggiunti, dovendo il giudice tributario attenersi rigorosamente alla disamina delle ragioni di invalidità specificamente illustrate, soggette al rigoroso regime delle eccezioni in senso stretto (cfr. Cass. n. 11233/16, Cass. n. 22105/17, Cass. n. 16095/22 e Cass. n. 24798/25)….” (Cass. n. 34266/2025, nonché, tra le altre, Cass. n. 24798/2025). Ne consegue che il giudice deve attenersi all’esame dei vizi di invalidità dedotti nel ricorso iniziale, il cui ambito può essere modificato esclusivamente con la presentazione di motivi aggiunti, la quale è ammissibile, ai sensi dell’art. 24, comma 2, del d.lgs. n. 546 /1992, nella sola ipotesi di “deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione”. Non possono, pertanto, trovare ingresso motivi di impugnazione che il contribuente abbia per la prima volta articolato in atti processuali diversi dal ricorso introduttivo, in assenza delle condizioni richieste per la proposizione di motivi aggiunti (cfr. Cass., n. 23856/2024; Cass., n. 22091/2018; Cass., n. 2808/2016; Cass. n. 18448/2015). Nel caso di specie, il ricorrente, con l’atto introduttivo del giudizio di primo grado, si è limitato a dedurre la nullità dell’avviso di liquidazione per vizio di motivazione, mentre, in sede di memoria illustrativa nel giudizio di appello, in assenza delle condizioni per proporre motivi aggiunti (non costituendo la circolare dell’Agenzia delle Entrate depositata ius superveniensgiustificante deroghe alle preclusioni processuali ed essendo l’ordinanza di assegnazione da ritenersi, nel caso di specie, atto ab origine noto al contribuente), ha dedotto anche l’insussistenza della pretesa tributaria in ragione di una esenzione normativa correlata al valore dell’ordinanza di assegnazione tassata. In tal modo l’appellante ha prospettato una situazione fattuale diversa - non più e non solo relativa al vizio di motivazione dell’avviso di liquidazione ma allo specifico valore dell’atto giudiziario tassato - ed anche, a ben vedere, una diversa ragione di invalidità del suddetto avviso, incentrata, sul piano della causa petendi, non più sulla sola violazione dell’obbligo di motivazione dell’atto adottato dall’Amministrazione finanziaria ma anche sulla sussistenza di una fattispecie di esonero dal tributo, derivante dal limite di valore dello specifico provvedimento giudiziario tassato. Orbene, “nel processo tributario d'appello, la nuova difesa del contribuente, ove non sia riconducibile all'originaria "causa petendi" e si fondi su fatti diversi da quelli dedotti in primo grado, che ampliano l'indagine giudiziaria ed allargano la materia del contendere, non integra un'eccezione, ma si traduce in unmotivo aggiunto e, dunque, in una nuova domanda, vietata ai sensi degli artt. 24 e 57 del d.lgs. n. 546 del 1992. (Cass. n. 32390/2022, nonché Cass. n. 13742/2015; Cass. n. 19456/2025; Cass. n. 1882/2024). Peraltro, trattandosi di una allegazione volta a far valere l’ esenzione dalla pretesa impositiva, essa rimane va comunque soggetta ad uno specifico onere di allegazione del contribuente (Cass. n. 27441/2024; Cass. n. 29845/2024), nel rispetto delle preclusioni processuali, nonché insuscettibile di rilievo d’ufficio, in quanto comunque rientrante tra le eccezioni in stretto, attenendo essa alla sussistenza di una specifica ragione di esonero della suddetta ordinanzadalla tassazione. Pertanto, correttamente il giudice dell’appello ha ritenuto di non potersi pronunciare nel merito dell’eccezione relativa alla “ritenuta illegittimità del provvedimento impugnato anche per altro titolo e cioè perché riferibile ad una pretesa di valore inferiore a euro 1033.”, rilevandone l’inammissibilità “perché, lungi dal costituire solo un elemento di rappresentazione ulteriore e finale di quanto già ritualmente introdotto come oggetto del giudizio, mira in realtà ad allargare l’ambito dello stesso, introducendo un ulteriore profilo di pretesa illegittimità del provvedimento impugnato non dedotto in primo grado e neppure rappresentato tra i motivi di appello..” (così la sentenza della CdGT di secondo grado). Peraltro, ove pure si fosse ritenuto ammissibile l’esame officioso della questione, esso non avrebbe comunque consentito l’accoglimento dell’appellosotto lo specifico profilo per la prima volta dedotto, atteso che, pur ritenendosi che l’art. 46 , legge n. 374 /1991 preveda , in deroga al disposto dell'art. 37 del d.P.R. n.131/1986, una esenzione generalizzata dall’imposta di registro di tutti i provvedimenti adottati nelle procedure giudiziarie di valore inferiore a 1.033,00 euro , anche se non emessi dal Giudice di Pace (vedi Cass., n. 5114/2015; Cass., n. 10044/2016; Cass., n. 31278/2018; Cass., n. 21050/2020; Cass., n. 4326/2021; Cass., n. 5857/2021; Cass., n. 5858/2021; Cass., n. 25324/2022; Cass., n. 5889/2025), il complessivo valore dell’ordinanza di assegnazione emessa dal Giudice dell’esecuzione mobiliare, costituente l’atto tassato, supera, nel caso di specie, il limite di 1.033 euro (la somma assegnata al ricorrente risulta infatti pari a complessivi 1.313,78 euro, per il credito principale e per quello di cui all’intervento). Il ricorso va pertanto rigettato. Nulla sulle spese, in difetto di costituzione della Agenzia delle Entrate. P.Q.M rigetta il ricorso; nulla sulle spese. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti pe