Cassazione n. 03814/2023

ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4443/2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA]’[OSCURATO:PERSONA]’[OSCURATO:PERSONA], nella qualità di eredi di DELL’[OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliatipresso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] dal quale è rappresentato e difeso in virtù di mandato a margine del ricorso, –ricorrenti – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, elettivamente domiciliata in Roma, v ia dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege; –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del LAZIO n. 4 80 / 10/2015 , depositata il 28 gennaio2015; [OSCURATO:PERSONA] –IRPEF 2000. R.G. N.4443/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 ottobre2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; -Rilevato che: 1. Dell’[OSCURATO:PERSONA], ex dirigente ENEL, chiedeva all’Agenzia delle entrate il rimborso della somma di € 332.969,57, ovvero, in subordine, di € 223.201,28 , oltre interessi legali. Esponeva che l’Enel, quale sostituto d’imposta, aveva indebitamente operato la ritenuta alla fonte IRPEF, applicando l’aliquota del 34,19% sull’importo erogatogli nell’anno d’imposta 2000 a titolo di capitalizzazione della pensioneintegrativa sulla base dell’accordo ENEL – FNDAI del 16 aprile 1986 (con riferimento all’importo maturato fino al 31 marzo 1998), che aveva previsto tale forma di previdenza integrativa in sostituzione dell’assicurazione sulla vita contemplata da un precedente accordo. A dire dell’istante, l’importo erogato non aveva natura reddituale, ma di mero reintegro patrimoniale e, come tale, non era imponibile; in subordine, andava assoggettato all’aliquota del 12,50% sulla differenza tra il capitale erogato ed i premi riscossi, ridotta del 2% ogni anno successivo al decimo dall’accordo, ai sensi del combinato disposto degli artt. 42, comma 4, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) (nel testo applicabile ratione temporis) e dell’art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482. 2.Formatosi sull’istanza in questione il silenzio-rifiuto, il sig. [OSCURATO:PERSONA]Olioadìva la Commissione tributaria provinciale di Roma, chiedendo l’annullamento di tale silenzio-rifiuto e riproponendo la domanda di rimborso. R.G. N.4443/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sentenza n. 25/38/2005 la Commis sione tributaria provinciale di Roma accoglieva la domanda subordinata nel ricorso, determinava l’aliquota applicabile nella misura del 12,50%, con la riduzione della base imponibile del 2% per ogni anno successivo al decimo, condannando l’Ufficio alla restituzione delle maggiori somme percepite. 3. Proposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 143/09/2006, in parziale accoglimento dell’appello, statuiva l’applicabilità dell’aliquota del 12,50% sul rendimento come quantificato. 4. Proposto ricorso per cassazione dall’Agenzia delle entrate, e ricorso incidentale dal contribuente, questa Corte, con sentenza n. 12493 del 22 maggio 2013 , accoglieva il ricorso principale e dichiarava assorbito il ricorso incidentale. La Corte, infatti, rilevava che «non è stato compiuto un accertamento sulla natura e quantità del rendimento che sarebbe stato liquidato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l'impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,50%»; rinviava, pertanto, alla C.T.R. del Lazio, in diversa composizione, affinché si pronunciasse sul diritto al rimborso vantato, sulla base dei criteri suindicati. 5. Riassunto quindi il giudizio nell’interesse degli eredi del contribuente, la C.T.R. del Lazio, con sentenza n. 480/10/2015, pronunciata il 15 dicembre 2014 e depositata in segreteria il 28 gennaio 2015, accoglieva l’appello R.G. N.4443/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dell’Ufficio, rigettando quindi la richiesta di rimborso e compensando le spese di entrambi i gradi di giudizio. 6. Avverso tale ultima sentenza propongono ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA], Dell’[OSCURATO:PERSONA] e Dell’[OSCURATO:PERSONA], nella spiegata qualità di eredi di Dell’[OSCURATO:PERSONA], sulla base di sette motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. La discussione del ricorso è stata quindi fissata per la camera di consiglio del 25 ottobre 2022, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ., come introdotti dal d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197. Entrambe le parti hannodepositato memoria. -Considerato che: 7. Con il primo motivo di ricorso i ricorrenti deducono violazione e falsa applicazione degli artt. 6 della legge n. 482/1985, 42, comma 4, del d.P.R. n. 917/1986 (nel testo applicabile ratione temporis ), 1, comma 5, del d.l. 31 dicembre 1996, n. 669, conv. dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30, 16 e 17 d.P.R. n. 917/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Deducono, in particolare, che, quando le sezioni unite di questa Corte hanno fatto riferimento al "rendimento netto" imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato, hanno inteso riferirsi alla fattispecie Fondenel, ossia ad un fondo pensione complementare a tutti gli effetti; alcontrario, hanno affermato che, con riferimento alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie P.I.A.), si applicava la tassazione nella misura del 12,50 per cento ai sensi dell’art. 6 della legge n. 482/1985. R.G. N.4443/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]Enel, nel corso degli anni, aveva proceduto all'attualizzazione (vale a dire l'aggiornamento periodico) dell'importo costituito dalla riserva matematica, sulla base dell'evolversi delle variabili economiche finanziarie e demografiche, come confermato dalla consulenza tecnica redatta dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]. Il patrimonio dell'Enel avrebbe infatti sempre generato un determinato rendimento deducibile dai bilanci contabili della società. Il giudice d'appello avrebbe quindi errato nel ritenere che il rendimento percepito dal contribuente non fosse riconducibile al rendimento individuato dall’art. 6 della legge n. 482/1985,incorrendo nel vizio di violazione o falsa applicazione delle predette norme di diritto. Con il secondo motivo iricorrenti deduc ono la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ., 115 e 167 cod. proc. civ. e 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art.360, primo comma, nu,. 3), cod. proc. civ. Sostengono i ricorrent i che l'Agenzia delle entrate, nei giudizi di secondo e terzo grado, non avrebbe contestato che la somma quantificata nella certificazione Enel costituisse rendimento tassabile con l'aliquota del 12,50%; inoltre, la Direzione provinciale I di Roma, contumace nel giudizio di primo grado, aveva dedotto la correttezza del sistema di tassazione adottato dal sostituto d’imposta, e l’inapplicabilità di quello previsto per i redditi di capitale, ma nulla aveva dedotto sulla natura del rendimento. Con il terzo motivo di ricorso i contribuenti eccepisc ono violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 63 del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., in quanto nel giudizio di rinvio, pur essendo R.G. N.4443/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] giudizio a carattere chiuso, a fronte della produzione, da parte del contribuente originario , di un certificato proveniente dall'Enel, sottoscritto dal Dott. [OSCURATO:PERSONA], e della perizia allegata al ricorso in riassunzione, avrebbe potuto, il giudice d'appello, ove lo avesse ritenuto, dare corso ai propri poteri integrativi per eventuali approfondimenti ritenuti opportuni. Con il quarto motivo di ricorsoi ricorrenti si dolgono della violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ., 1 d.lgs. n. 546/1992 e 163, num. 4) e 5), cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice, che sarebbero stati violati non potendo il giudice indicare quali siano i mezzi di prova necessari in un determinato giudizio, ma solo valutare quelli prodotti dalle parti. Con il quinto motivo i ricorrenti si dolgono dell'illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ., di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, consistente nella individuazione della tipologia di rendimento. Con il sesto motivo di ricorso i ricorrent i deduc ono la illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ., di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, consistente nella quantificazione del rendimento. Infatti, con il ricorso in riassunzione avevano richiesto chiesto il rimborso della somma di Euro 89.053,69, oltre interessi legali, richiamando apposita certificazione Enel, prodotta nel giudizio di secondo grado, attestante l’ammontare del rendimento maturato dal 1° gennaio 1986 al 31 gennaio 1997. Inoltre, i contribuenti deduconodi aver allegato una perizia attuariale che spiegava R.G. N.4443/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] le modalità attraverso le quali l'Enel aveva individuato nel tempo gli accantonamenti a bilancio per il finanziamento della P.I.A., elaborando una proiezione a livello individuale di tali accantonamenti ed individuando, sempre a livello individuale, una stima dei rendimenti generati dagli accantonamenti effettuati. La sentenza impugnata avrebbe, dunque, ignorato la questione della tipologia del rendimento predetto e del contraddittorio che su di essa le parti avevano innestato. Infine, con il settimo motivo di impugnazione i ricorrenti lamentanola violazione degli artt. 63 del d.lgs. n. 546/1992 e degli artt. 384 e 392 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ., in quanto il giudice d'appello avrebbe dato applicazione soltanto apparente ed errata del principio di diritto enunciato dalla cassazione con la sentenza di rinvio. 8.I motivi vanno congiuntamente trattati e sono infondati. 8.1. A decorrere dal 1°gennaio 1986 (in base all'art. 12, comma 4 del CCNL del 16 maggio 1985, recepito dall'Enel) venne prevista a favore dei dirigenti Enel la stipula di un'assicurazione sulla vita con la previsione contrattuale dell'erogazione di una prestazione al momento del collocamento a riposo. Successivamente, sempre nel 1986, a seguito di apposita richiesta delle rappresentanze sindacali dei dirigenti, tale previsione venne modificata con l'accordo tra l'Enel e la Federazione nazionale dirigenti di aziende industriali (Fndai), in virtù del quale venne sostituito il trattamento assicurativo di cui sopra con un rapporto di previdenza pensionistica integrativa (c.d. P.I.A., ovvero [OSCURATO:PERSONA]) con prestazioni da erogare in forma di trattamento R.G. N.4443/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] periodico (ciò peraltro con efficacia retroattiva al 1°gennaio 1986). Tale forma di previdenza venne però dismessa nel 1998 e i fondi accumulati trasferiti a Fondenel, Fondo di previdenza integrativa esterno, chiamato a gestire una forma di previdenza complementare a capitalizzazione individuale, che dava diritto, ai dirigenti Enel che vi avevano aderito e che ne facevano richiesta al momento della cessazione del rapporto di lavoro, alla liquidazione dell'intero capitale accumulato in luogo della rendita vitalizia (Cass. 2 marzo 2018, n. 4941; Cass. 26 aprile 2017, n. 10285). Quanto al regime fiscale di tale prestazione, alla tesi dei contribuenti secondo cui il capitale richiesto, in quanto originato da un contratto assicurativo, dovesse essere assoggettato alla ritenuta a titolo di imposta nella misura del 12,5 per cento, ai sensi dell’art. 6 della legge n. 482/1985(e ciò quantomeno sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2 per cento per ogni anno successivo al decimo se il capitale era corrisposto dopo almeno dieci anni dalla conclusione del contratto, ai sensi dell'art. 42, comma 4, TUIR), si contrapponeva quella dell'Amministrazione finanziaria, secondo cui, invece, l'erogazione in oggetto non poteva considerarsi come reddito di capitale in dipendenza di un contratto assicurativo sulla vita, ma come reddito di lavoro dipendente, soggetto a tassazione separata ai sensi degli artt. 16, comma 1, lett. a), e17 TUIR. 8.2. Su tale materia intervennero le sentenze "gemelle" delle Sezioni Unite (oltre a Cass., sez. U., 22 giugno 2011, n. 13642, le contestuali ed identiche sentenze distinte dai R.G. N.4443/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] numeri da 13643 a 13653), le quali, statuendo proprio in ordine al fondo P.I.A. costituito dall'ENEL, enunciarono, a risoluzione di contrasto insorto tra le sezioni semplici della Corte, il seguente principio di diritto: «In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore deld.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui ald.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 (TUIR), solo per quanto riguarda la "sorte capitale" corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del "rendimento netto" si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla l. 26 settembre 1985, art. 6; b ) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui all'art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 del TUIR». Di tale principio ha fatto applicazione questa Corte nella sentenzacon cui ha rinviato la causa alla C.T.R., evidenziando che non era stato compiuto un accertamento sulla natura e quantità del rendimento liquidato a favore del contribuente, né la verifica se vi fosse stato (e quale fosse stato) l'impiego sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato e quale (e quanto) fosse stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a R.G. N.4443/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,50 per cento, accogliendo il ricorso e rinviando alla C.T.R. perché accertasse «se e quando, sulla base delle norme contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione siano stati effettivamente investiti sul mercato finanziario, quali siano stati i risultati dell'investimento ed in qual modo sia stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali, e, sulla scorta di tale indagine, quantifichi la parte della somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcoli l'imposta dovuta dal contribuente (e, conseguentemente, l'ammontare del suo credito restitutorio) applicando solo a tale parte l'aliquota del 12,5%, secondo la disciplina dettata dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; fermo restando, per il residuo, il regime di tassazione separata di cui all'art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17 del T.U.I.R.» 8.3. La successiva elaborazione pretoria si è concentrata (anche per dissipare divergenti letture), in primo luogo, nella definizione del concetto di "rendimento netto", individuato negli importi rivenienti dall'effettivo investimento sul mercato, da parte del fondo, del capitale accantonato (ex aliis, Cass. 29 dicembre 2011, n. 29583; Cass. 12 gennaio 2012, n. 280; Cass. 4 aprile 2012, n. 5376; Cass. 25 maggio 2012, n. 8320; Cass. 27 marzo 2013, nn. 7724-7728; Cass.22 maggio 2013, nn. 12491-12496; Cass. 2 ottobre 2013, n. 22492; Cass. 9 ottobre 2013, n. 22950; Cass. 12 febbraio 2014, n. 3132; Cass. 12 febbraio 2014, n. 3136; Cass. 19 marzo 2014, n. 6380; Cass. 9 arile 2014, n. 8310; Cass. 4 R.G. N.4443/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] febbraio 2015, n. 1977; Cass. 22 maggio 2015, n. 10604; Cass. 13 gennaio 2017, n. 720; Cass. 23 novembre 2020, n. 26543). Si è però sempre precisato che l'assoggettamento di detto "rendimento" al più favorevole trattamento impositivo previsto dall’art. 6 della legge n. 482/1985 non discende da una diretta riconduzione a detta norma della fattispecie, ma è giustificato dalla equiparazione tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza) di contratti di capitalizzazione sancita dagli artt. 41 (ora 44), comma 1, lett. g - quater ), e 42, comma 4, TUIR (Cass. 26 aprile 2017, n. 10285; Cass.18 ottobre 2017, n. 24525; Cass. 7 marzo 2018, 5436). Più specificamente, si è ritenuto che integrino il c.d. rendimento netto « le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate»(così, oltre alle citate Cass. 10285/2017 e Cas s. n. 24525/2017, Cass. 24 luglio 2018, n. 19621; Cass. 19 giugno 2018, n. 16116; di recente, Cass. 1° settembre 2022, n. 25845; Cass. 31 agosto 2022, n. 25682). 8.4. Sia in ricorso che in memoria il contribuente sostiene che, però, per la P.I.A., il "rendimento" è il mero rendimento di polizza cui si riferirebbe la sentenza a Sezioni Unite di questa Corte n. 13643 del 2011. Questa Corte ha già rilevato, con numerosissime e recenti decisioni(Cass. 28 marzo 2022, n. 9959; Cass. 29 novembre 2021, n. 37206; Cass. 21 ottobre 2021, n. 29479; Cass. 19 R.G. N.4443/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] luglio 2021, n. 20617; Cass. 1° giugno 2021, n. 15199; Cass.13 maggio 2021, n. 12860; Cass. 6 marzo 2019, n. 6514) che non risulta fondata la tesi della necessità di una distinta considerazione tra P.I.A. e Fondenel, ossia tra rendimenti degli accantonamenti operati prima del 1998 nel fondo denominato P.I.A. e rendimenti riferibili invece alla gestione Fondenel del periodo successivo, finalizzata a ritenere i primi, comunque, assoggettabili al detto meccanismo, in ragione di una presunta natura assicurativa della prestazione. Tali decisioni sono ormai nettamente prevalenti e consolidate nella giurisprudenza di questa Corte (adde Cass.29 dicembre 2011, n. 29583; Cass. 12 gennaio 2012, n. 29583; Cass. 4 aprile 2012, n. 5376; Cass. 25 maggio 2012, n. 8320; Cass. 27 marzo 2013, nn. 7724-7728; Cass. 22 maggio 2013, nn. 12491-12496; Cass. 2 ottobre 2013, n. 22492; Cass. 9 ottobre 2013, n. 22950; Cass. 12 febbraio 2014, n. 3136; Cass. 19 marzo 2014, n. 6380; Cass. 9 aprile 2014, n. 8310; Cass. 4 febbraio 2015, n. 1977; Cass. 22 maggio 2015, n. 10604; Cass. 13 gennaio 2017, n. 720; Cass. 15 giugno 2018, n. 15853; Cass. 19 giugno 2018, n. 16116, che ha anche evidenziato come tali considerazioni risultino confermate dalla relazione n. 32/99 della Corte dei Conti - sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo dell'Enel relativo all'esercizio finanziario 1997). In primo luogo, infatti, l'applicazione del più favorevole meccanismo impositivo ex art. 6 legge n. 482/1985 si giustifica, come accennato, in ragione della "equiparazione" tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione posta dall'art. 41 (ora 44), R.G. N.4443/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] comma 1, lett. g-quater), e dall’art. 42 (ora 45), comma e, TUIR, e non già, dunque, per effetto di una diretta riconduzione della fattispecie alla previsione di cui all’art. 6 legge n. 482/1985 cit.(invero espressamente riferita solo ai capitali corrisposti da "imprese di assicurazione" in dipendenza di "contratti di assicurazione sulla vita, esclusi quelli corrisposti a seguito di decesso dell'assicurato"), ma solo in via di applicazione analogica di tale disposizione ai capitali corrisposti in dipendenza di contratti di capitalizzazione, analogia giustificata dalla comune considerazione delle due fattispecie nel TUIR , quali ipotesi omogenee di redditi di capitale (Cass. 26 aprile 2017, n. 10285; Cass. 2 marzo 2018, n. 4941). Ne consegue che la ragione dell'eventuale assoggettabilità a detto meccanismo dei capitali corrisposti, al momento della cessazione del rapporto di lavoro, ai dirigenti ENEL aderenti al descritto fondo di previdenza integrativa, non vada ricercata - neppure con riferimento a quelli riferibili agli accantonamenti operati in regime di P.I.A. prima del 1998 - in una natura assicurativa della prestazione, né tanto meno del soggetto erogante, quanto piuttosto nella possibilità di ravvisare in quelle prestazioni redditi di capitale derivanti da contratti di capitalizzazione (e nei limiti in cui tale possibilità sussista). Non si tratta, pertanto, di (redditi derivanti da) contratti di assicurazione sulla vita, come si desume dal contenuto degli accordi succedutisi nel tempo tra ENEL e organizzazioni sindacali di categoria, per cui solo se e in quanto nei capitali corrisposti possano identificarsi "redditi di capitale derivanti da contratti di capitalizzazione" può giustificarsi l'applicazione del meccanismo impositivo di cui R.G. N.4443/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] all’art. 6 della legge n. 482/1985, dovendosi pertanto escludere la possibilità di distinguere tra P.I.A. e Fondenel - ossia tra rendimenti degli accantonamenti operati prima del 1998 nel fondo denominato P.I.A. e rendimenti riferibili invece alla gestione Fondenel del periodo successivo - e considerare i primi comunque assoggettabili al detto meccanismo in ragione di una presunta, ma come detto insussistente, natura assicurativa delle prestazioni (Cass. 15 giugno 2018, n. 15853). Né ciò può comunqu e ricavarsi dal ripetuto arresto delle Sezioni Unite, il quale invero descrive il fondo de quo in termini chiari e univoci, e senza alcuna distinzione rispetto alle diverse configurazioni succedutesi nel tempo, quale "fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente" le cui prestazioni sono composte "da una "sorte capitale", costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato"; data tale premessa non può dubitarsi -anche per la congiunzione "sicché" che lega i due periodi da nesso logico di conseguenzialità -che il successivo riferimento testuale al "rendimento di polizza” (nella fattispecie P.I.A.) abbia solo un valore descrittivo/esemplificativo della parte dei capitali corrisposti eventualmente tassabile nella misura del 12,5 per cento ai sensi dell’art. 6 della legge n. 482/1985, fermo restando il requisito poco prima indicato perché un tale rendimento possa effettivamente identificarsi, rappresentato dall'essere lo stesso discendente dalla "gestione sul mercato R.G. N.4443/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] del capitale accantonato" (Cass. 20 luglio 2022, n. 22814; Cass. 1° giugno 2021, n. 15199; Cass. 23 novembre 2020, n. 26543). Resta dunque confermato che il requisito del rendimento netto, derivante dalla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato, andrà ricercato nei termini sopra indicati anche per i capitali maturati e gli accantonamenti effettuati anteriormente alla trasformazione del fondo da P.I.A. a Fondenel, ai fini dell'applicazione dell'aliquota del 12,5 per cento, ai sensi dell’art. 6 della legge n. 482/1985. 8.5. Di recente, questa Corte ha poi ancora precisato che il requisito del rendimento non va circoscritto ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (valori mobiliari, strumenti finanziari), potendo assumere rilievo a tale scopo anche altri tipi di mercato (Cass. 18 aprile 2019, n. 10907; Cass. 7 novembre 2019, n. 28688). Resta in ogni caso esclusa l'operatività della minore tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente a fondi previdenziali che non abbiano mai investito sul mercato; del pari, non può qualificarsi come "rendimento" quello corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio ENEL (cioè il rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito), poiché tale coerenza rappresenta il risultato di un predeterminato calcolo di matematica attuariale e non già il frutto dell'investimento di accantonamenti sul libero mercato (Cass. 12 novembre 2019, n. 29205; Cass. 19 giugno 2018, n. 16116). 8.6. Dal punto di vista processuale, il contribuente che impugna il rigetto dell'istanza di rimborso è attore in senso sostanziale; come tale egli è onerato di provare il fondamento della pretesa azionata, cioè è tenuto a dimostrare: a) se il R.G. N.4443/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] fondo abbia impiegato sul mercato il capitale accantonato; b) quale (e quanto) sia stato il rendimento di gestione conseguito da tale impiego; c ) in qual modo sia stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole quote individuali del fondo attribuite al dipendente, onde individuare la parte dell'indennità ricevuta da ascrivere a rendimenti da investimenti sul mercato (oltre alle pronunce citate sopra, v. Cass. 28 febbraio 2020, n. 5494; Cass. 2 aprile 2020, n. 7660; Cass. 18 novembre 2020, n. 26198; Cass. 23 novembre 2020, n. 26543). E, come ha espressamente precisato questa Corte, siffatto onere probatorio non può ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio «al conteggio proveniente dall'ENEL, prodotto dal contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato»( tra le altre, Cass. 26 marzo 2019, n. 8429; Cass.20 ottobre 2020, n. 22847). Sul punto va precisato, con riferimento alla dedotta mancata contestazione,da parte dell'Ufficio , della natura e dell'entità del rendimento indicato dalla contribuente, che occorre avere riguardo al principio, già espresso nella specifica materia da questa Corte (cfr. Cass. 25 settembre 2019, n. 23570;Cass.12 maggio 2016, n. 9742), secondo cui « in tema di contenzioso tributario, il difetto di specifica contestazione dei conteggi funzionali alla quantificazione del credito oggetto della pretesa dell'attore-contribuente che abbia articolato istanza di rimborso di un tributo, può avere rilievo solo R.G. N.4443/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] quando si riferisca a fatti non incompatibili con le ragioni della contestazione dell'an debeatur, poiché il principio di non contestazione opera sul piano della prova e non contrasta né supera il diverso principio per cui la mancata presa di posizione sul tema introdotto dal contribuente non restringe il thema de cidendum ai soli motivi contestati se sia stato chiesto il rigetto dell'intera domanda». 9. A tali principi di diritto, affermati come visto da orientamenti ormai consolidatisi nel tempo, si è attenuto il giudice del rinvio; individuato il thema decidendum, alla luce della sentenza di cassazione, ha successivamente provveduto all'esame degli elementi di fatto, costituiti essenzialmente dalla certificazione ENEL, reputandoli inidonei a dimostrare che gli accantonamenti del fondo P.I.A. fossero stati investiti nel mercato finanziario o in quello di riferimento, quindi nei mercati mobiliari o immobiliari. 9.1. Né tali considerazioni violano il principio di non contestazione in quanto, nel caso in esame, come evincibile dagli atti del giudizio, l'Ufficio ha sin dall'inizio negato in radice l'esistenza stessa del preteso diritto del contribuente al rimborso e, quindi, l'esistenza dei presupposti dell'applicabilità dell'aliquota del 12,50 per cento alla fattispecie; nel che è chiaramente ricompresa anche la contestazione circa la natura e l'eventuale ammontare del preteso rendimento. 9.2. Inoltre, quanto alla dedotta mancata attivazione della C.T.R. dei poteri di istruzione probatoria d'ufficio, si rileva che nel processo tributario, avente natura dispositiva,l'ordine di produzione ex art. 7 d.lgs. n. 546/1992 , anche prima della abrogazione del comma 3, operata ai sensi dell'art. 3-bis, R.G. N.4443/2016 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] comma 5, del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, conv. dalla legge 3 dicembre 2005, n. 248, non può essere utilizzato per sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori, ma soltanto in funzione integrativa degli elementi di giudizio, il cui esercizio è consentito ove sussista una situazione obiettiva di incertezza e laddove la parte non possa provvedere per essere i documenti nella disponibilità della controparte o di terzi (Cass. 20 gennaio 2016, n. 955), anche perché deve essere interpretato alla luce del principio di terzietà sancito dall’art. 111 Cost. (Cass.17 novembre 2006, n. 24464). Nella specie la C.T.R ha evidenziato che il contribuente non aveva fornito neppure la minima prova dell'avvenuto investimento delle somme accantonate nel mercato finanziario o, comunque, "di riferimento", sicché era giustificata la mancata attivazione del giudice per l'istruttoria d'ufficio. 10. Pertanto, tutti i motivi sono infondati ed il ricorso deve essere respinto. 11. Le spese di giudizio seguono la soccombenza dei ricorrenti, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. Ricorrono i presupposti processuali per il pagamento, da parte dei ricorrenti, di un importo pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Condanna i ric