Cassazione n. 13691/2023

ciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 891/2018R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in proprio e nella loro qualità di eredi di [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi, per procura in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], presso il quale hanno eletto domicilio in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], N. 43 –ricorrenti – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv ocatura generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12 –controricorrente– avverso la sentenza del la Commissione tributaria regionale della Ligurian. 771/2017, depositata il 2 6 ma ggio 201 7 ; IRPEF RIMBORSIudita la relazione della causa svoltanella camera di consiglio del 10 maggio 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Il 4 maggio 2012, Aldo, Stefano e [OSCURATO:PERSONA] chiesero all’amministrazione finanziaria il rimborso delle somme da loro versate,in relazione all’anno di imposta 2002, al fine di perfezionare la procedura di rimpatrio di attività detenute all’estero ai sensi dell’art. 12 del d.l. 25 settembre 2001, n. 350, conv. in l. n. 409 del 2001 (cd. scudo fiscale). L’istanza era conseguente alla notifica, da parte dell’Amministrazione, di avvisi di accertamento e atti di irrogazione sanzioni relativi agli anni compresi fra il 2002 e il 2008, ostativi al riconoscimento della procedura di rimpatrio; i contribuenti, infatti, onde addivenire a una rapida definizione della procedura, avevano aderito alla pretesa erariale di cui ai menzionati atti impositivi, riservandosi espressamente di chiedere a rimborso le somme originariamente versate a fronte della presentazione di dichiarazione riservata relativa allo scudo fiscale, ritenendo che l’impossibilità di accedere ai benefici preclusivi dell’attività accertativa propri di tale ultimo avessero reso indebito il pagamento da loro effettuato. Con atto del 28 maggio 2012 l’Amministrazione negò il rimborso. 2. Il diniego fu vittoriosamente impugnato dai contribuenti con distinti ricorsi innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Genova. I successivi appelli, proposti dall’amministrazione finanziaria innanzi alla Commissione tributaria regionale della Liguria e da questa riuniti – previo rilievo dell’intervenuto decesso di [OSCURATO:PERSONA], la cui posizione processuale veniva assunta dai restanti appellati nella loro qualità di eredi– furono accolti.I giudici regionali, dopo aver rilevato che la sentenza di prime cure si basava sulla circostanza della sopravvenuta invalidità dell’operazione di scudo fiscale, dalla quale sarebbe dovuta derivare l’irripetibilità delle somme versate, osservarono, in senso contrario, che il mancato rimpatrio delle attività finanziarie detenute all’estero non determinava il diritto dei contribuenti al rimborso di quanto versato. In primo luogo, infatti, il diniego era dipeso dal mancato perfezionamento dell’operazione di scudo fiscale, non imputabile all’Amministrazione. A seg uito di un’indagine della Guardia di Finanza, infatti, era emersa l’esistenza di un meccanismo fraudolento grazie al quale i contribuenti sfruttavano illegittimamente i benefici dello scudo fiscale, mantenendo all’estero le disponibilità finanziarie apparentemente rimpatriate. Inoltre, idue versamenti non erano stati eseguiti in forza di un prelievo tributario originato dai medesimi presupposti. Il primo, infatti, era stato effettuato nell’ottica di cui all’art. 12 del d.l. n. 350/2001, ovvero quale condizione per ottenere la preclusione ad accertamenti tributari e contributivi di cui al successivo art. 14; la relativa procedura, stante la sua natura “condonistica”, doveva così intendersi perfezionata con la dichiarazione irrevocabile di volersene avvalere da parte dei contribuenti e la ricezione della somma da parte del Fisco. Il secondo, invece, era dipeso dall’accertamento di disponibilità all’estero da parte dei contribuenti, al quale costoro, per loro esclusiva responsabilità, non avevano potuto opporr e l’esistenza della preclusione conseguente al versamento delle somme per lo “scudo”.3. I contribuenti hanno impugnato la sentenza d’appello con ricorso per cassazione affidato a due motivi, illustrati da successiva memoria. L’amministrazione finanziaria ha depositato controricorso. Considerato che: 1. Il primo motivo denunzia violazione dell’art. 21 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 2033 cod. civ., dell’art. 23 della Costituzione e degli artt. 12, 13 e 14 del d.l. n. 350/2001. I ricorrenti osservano che l’istituto dello scudo fiscale, consentendo il rimpatrio delle attività finanziarie detenute all’estero mediante versamento di una somma forfetaria sull’ammontare delle stesse, sostituisce l’obbligazione tributaria, precludendo ulteriori accertamenti all’Erario; pertanto, la disconosciuta operatività di tale regime, causata dal rilievo del mancato rimpatrio, avrebbe dovuto comportare il rimborso delle somme versate a tale titolo. Rilevano poi che , in seguito al mancato perfezionamento della procedura, l’Amministrazione aveva ricevuto sia le somme richieste in base alla stessa, sia quelle oggetto dei successivi atti impositivi, emessi in seguito al disconoscimento degli effetti preclusivi propri dello scudo fiscale. Assumono, infine, che nel caso di specie non opererebbe il principio di irretrattabilità della dichiarazione agevolativa da parte loro, poiché l’istanza di rimborso traeva origine non già da una volontà di rinunziare agli effetti dello “scudo”, bensì dal relativo disconoscimento operato dall’Amministrazione. 2. Il secondo motivo deduce nullità della sentenza per violazione degli artt. 132, secondo comma, num. 4), e 118, disp. att., cod. proc. civ. Secondo i ricorrenti, la sentenza impugnata sarebbe affetta da motivazione contraddittoria in quanto, riconosciuto in premessa allo “scudo” il carattere sostitutivo dell’originario debito tributario, del medesimo istituto avrebbe poi disciplinato gli effetti in guisa di procedura di condono. 3. Il primo motivo è fondatoper quanto di ragione. 3.1. Va premesso, in relazione alla disciplina del rimpatrio e della regolarizzazione delle attività finanziarie detenute all’estero, che il meccanismo dello «scudo fiscale», a differenza dei condoni propriamente detti, produce effetti sostitutivi dei normali parametri di determinazione del debito d'imposta(cfr. Cass. n. 6035/2023). Con esso, infatti, le somme dichiarate dal contribuente con le modalità prescritte vengono, per presunzione assoluta, assimilate ad imponibili sottratti a tassazione; pertanto, l’imposta straordinaria che viene per tale ragione corrisposta realizzal’effetto di affrancare gli imponibili ai quali si riferisce da ulteriori atti impositivi. 3.2. Siffatto affrancamento, nella disciplina dello scudo fiscale che viene in rilievo in questa sede, ha luogo con la produzione degli effetti favorevoli che l’art. 14 del d.l. n. 350 / 2001 associa al rimpatrio delle attività finanziarie, eseguito con le modalità previste dagli artt. 12 e 13 del medesimo decreto. Si tratta, in sostanza, della preclusione di ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi d'imposta per i quali, alla data di entrata in vigore del decreto,non era ancora decorso il termine per l'azione di accertamento, limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all'estero e oggetto di rimpatrio, nonchénell’estinzione delle sanzioni relative alla disponibilità delle attività finanziarie dichiaratee nell’esclusione della punibilità per i reati indicati dalla stessa disposizione. Il comma 7 di tale articolo precisache il rimpa trio delle attività non produce i previsti effetti favorevoli quan d o, alla data di presentazione delladichiarazione riservata, una delle violazioni delle norme che determinano accertamenti tributari o contributivi sia stata giàconstatata, o comunque s ia no gi à iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario e contributivo dei qualigli interessati hanno avuto formale conoscenza . 3.3. Nel caso di specie, il mancato perfezionamento dello scudo fiscale è dipeso dal rilievo, da parte dell’Agenzia delle Entrate, del fatto che i contribuenti non avevano provveduto al rimpatrio delle somme oggetto di dichiarazione. Secondo la sentenza impugnata, tale circostanza non varrebbe a consentire il diritto dei ricorrenti ad ottenere il rimborso dell’imposta straordinaria corrisposta, neppure a fronte del fatto che, successivamente, per la medesima annualità l’Amministrazione ha ripreso a tassazione i loro redditi, irrogando anche sanzioni. 3.4. Una tale impostazioneesclude dal novero degli effetti che derivano dal pagamento dell’imposta straordinariale premialità che l’art. 14del d.l. n. 350/2001 riconosce al contribuente che si avvale dello “scudo”; essa, pertanto, non è in linea con l’interpretazione sistematica di tale istituto, strutturato in modo tale da garantire che il pagamento dell’imposta affranchi gli imponibili ai quali si riferisce, con riguardo a tutti i comparti impositivi e contributivi, e finisce con il determinare una doppia tassazione del medesimo imponibile. Del resto, si deve osservare che l’art. 38, comma primo , del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, riconosce il diritto al rimborso nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento, autorizzando la presentazione dell'istanza di rimborso, oltreché in caso di errore materiale, in quello di «inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento»; il diritto al rimborso, pertanto, sussistein maniera indifferenziata in tutte le ipotesi di ripetibilità del versamento indebito, a prescindere dalla riferibilità dell'errore al versamento, all'an o al quantum del tributo (così Cass. n. 14068/2019). 3.5. Pertanto, il coinvolgimento deicontribuenti in uno degli atti contemplati dall’art. 14, comma 7, del d.l. n. 350/ 2001, in data anteriore al perfezionamento della procedura, integra causa ostativa al dispiegarsi dell'emersione, senza che quest’ultima possa distinguersidagli effetti che la medesima è destinata produrre. Da ciò consegue che il pagamento dell’imposta straordinaria in vista delrimpatrio di attività detenute all’estero si connota in termini di indebito ove il contribuente, interessato da un accertamento i n relazione al medesimo periodo d’imposta oggetto di scudo fiscale, abbia corrisposto tutto quanto dovuto. 4. Da tale principio si è discostata la sentenza d’appello; ne deriva, pertanto, un giudizio di fondatezza del motivo. Tale rilievo comporta l’accoglimento del ricorso, con assorbimento della restante censura. La sentenza impugnata è cassata; non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito con l’accoglimento dell’originario ricorso dei contribuenti. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo; la particolarità della questione trattata costituisce giusta ragione di compensazione delle spese dei gradi di merito. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso in relazione al primo motivo, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso dei contribuenti.Condanna la controricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio, che liquida in € 7.300,00, oltre € 200,00 a titol