Cassazione n. 27709/2022

, Rv. 653414 - 01; conforme Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 28850 del 08/11/2019, Rv. 655599 - 01). 9. L'Agenzia può ben produrre in giudizio la delega e ordine di servizio o organigramma per assolvere al proprio onere di corretto esercizio del potere (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 27871 del 31/10/2018, Rv. 651222 - 01; conforme a Cass. Sez. 5, Sentenza n. 24492 del 02/12/2015, Rv. 637837 - 01), come ritenuto dalla CTR con un accer- tamento in fatto idoneo alla prova. Nel caso di specie, premesso che è pacifico che l'Amministrazione fi- nanziaria ha depositato nelle controdeduzìoni dì primo grado la delega di firma, non è rilevante, come eccepito dai contribuenti, che l'ordine di servizio - riprodotto nel corpo del ricorso - non abbia indicato no- minativamente i soggetti delegati con riferimento agli avvisi in que- stione e la decisione della CTR sulla questione è conforme ai principi di diritto summenzionati. 10. Con il secondo motivo, declinato come vizio di nullità della sen- tenza ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., la censura prece- dente viene riproposta sotto altro profilo, in violazione degli artt.2909 cod. cìv., 54 del d.lgs. n.546 del 1992, 324, 329, 333, 334 cod. proc. civ., invocandosi l'esistenza di un giudicato interno maturato per ef- fetto di una statuizione implicita della C-TP, con la quale è stata rico- nosciuta l'ammissibilità delle censure di illegittimità degli avvisi di ac- certamento impugnati. 11. La censura è infondata. Il processo tributario è annoverabile tra quelli di "impugnazione-merito", in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell'accer- tamento dell'Ufficio (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 18777 del 10/09/2020, Rv. 658860 - 01). Avanti al Tudice tributario si incardina dunque un giudizio con devoluzione dell'intera materia del contendere al giudice d'appello, né il semplice fatto che il giudice di primo grado abbia ritenuto ammissibile una censura matura alcun giudicato inter- no circa l'ammissibilità della stessa doglianza anche in appello ove, come nel caso di specie, essa sia stata pacificamente riproposta. 12. Il terzo motivo, ancora costruito come vizio di nullità della sen- tenza ai fini dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., invoca la violazione degli artt.36 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 cod. proc. civ., per apparenza della statuizione adottata dalla CTR la quale, oltre a ritenere inammissibili i motivi di appello„ ha comunque ritenuto anche infondate le doglianze ivi contenute, in termini a dire dei contribuenti a podittici. Con la quarta censura, sempre in relazione all'art.361D primo comma n.4 cod. proc. civ., i ricorrenti, in via subordinata alla precedente do- glianza, invocano la nullità della sentenza per aver la CTR basato il proprio giudizio su documenti irritualmente prodotti in giudizio dal- l'Amministrazione finanziaria. Il quinto motivo, ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., in via ulteriormente subordinata al precedente, prospetta la violazione di una serie di norme di legge per aver la CTR ritenuto legittima una de- lega impersonale, conferita solo ratione officii, senza alcuna indica- zione nominativa del soggetto delegato e senza indicazione delle ra- gioni di servizio che l'hanno motivata. 13. I tre motivi in disamina possono essere scrutinati congiuntamente e sono tutti inammissibili per carenza di interesse. Essi infatti sono diretti a colpire un mero obiter dictum, dal momento che i motivi di appello alla base delle presenti censure sono stati dichiarati dalla CTR inammissibili prima che infondati, come peraltro ammesso dalla so- cietà nel corpo del terzo motivo. Resta fermo comunque quank) so- pra riportato in dipendenza del primo motivo di ricorso circa la rituali- tà della produzione documentale anche in grado di appello e l'irrile- {/6 vanza della mancata individuazione nominativa nella delega essendo sufficiente l'ordine di servizio, trattandosi di esercizio di funzioni e, dunque, la questione sottostante le censure è anche infondata. 14. Con il sesto motivo - in relazione all'art.360 primo comma n.3 cod. proc. cív. - si deduce la violazione e falsa applicazione del com- binato disposto dell'art.37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e degli artt. 73 del TUIR e 17 del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché del di- vieto di abuso del diritto fiscale sancito dall'art. 53 Cost., in quanto la CTR avrebbe erroneamente ritenuto che un'operazione di scissione proporzionale del ramo immobiliare e successive cessioni di parteci- pazioni tra i soci della scissa e della beneficiaria avrebbero consentito al Bavutti di aggirare le disposizioni che disciplinano l'assegnazione dei beni ai soci, nonché per aver altrettanto erroneamente ritenuto che l'acquisto della titolarità di una partecipazione di controllo in una società di capitali comporti l'acquisto da parte dell'acquirente della ti- tolarità dei beni della società partecipata. Con il settimo motivo - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - viene prospettata la violazione e falsa applicazione dell'art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché del divieto di abuso del di- ritto fiscale sancito dall'art. 53 Cost., in quanto la CTR avrebbe erro- neamente ritenuto che lo scopo di conseguire un indebito risparmio di imposta non debba sussistere fin dall'origine, ma possa essere so- pravvenuto. Con l'ottava censura - ai fini dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. cìv. - la ricorrente ha altresì prospettato la violazione degli artt.36 del d.lgs. n.546 del 1992 e 132 cod. proc. civ., domandando alla Corte, nel caso in cui non venisse accolto il precedente motivo,, di cassare la sentenza in parte qua in quanto la relativa motivazione sarebbe mani- festatamente illogica e contraddittoria. Secondo i ricorrenti il giudice ha preteso di evincere in modo manifestamente illogico e contraddit- torio da un accordo transattivo concluso il 2 agosto 2007 il fatto che la scissione parziale proporzionale del ramo di azienda immobiliare di FIAP a favore di [OSCURATO:PERSONA] approvata dal consiglio di ammi- nistrazione di tale società tre anni prima - il 6 agosto 2004 - era di- retta a consentire al Bavutti di recedere dalla compagine sociale di FIAP mediante l'assegnazione dei due immobili dì Modena in contro- partita della liquidazione della sua quota dì partecipazione. Con il nono motivo - in relazione all'art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - viene lamentata la violazione e falsa applitazione dell'art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché del divieto di abuso del diritto fiscale e dell'art. 53 Cost., in quanto la CTR ha ricol- legato alla scissione parziale proporzionale del ramo di azienda im- mobiliare di FIAP a favore di [OSCURATO:PERSONA] e alle successive ces- sioni delle partecipazione poste in essere tra i soci, gli effetti fiscali del recesso del socio eseguito mediante assegnazione di beni, benché tali disposizioni consentano soltanto di rendere inopponibili gli effetti fiscali da loro prodotti. Con il decimo motivo i ricorrenti - in relazione all'art.350 primo com- ma n.3 cod. proc. cív. - deducono la violazione e falsa applicazione dell'art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, del divieto di abuso del diritto fiscale sancito dall'art. 53 Cost., nonché degli artt. 86 e 47 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dell'art. 2 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in quanto la CTR ritenendo nel caso di specie indebito il risparmio di imposta per il solo fatto che il medesimo risul- tato avrebbe potuto essere conseguito mediante un'operazione più semplice e lineare anche se più costosa, ha violato e falsamente ap- plicato il combinato disposto delle disposizioni richiamate in rubrica poiché un risparmio d'imposta è qualificabile come indebito soltanto se ed in quanto sia disapprovato dall'ordinamento fiscale. Con l'undicesimo motivo i ricorrenti - in relazione all'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - lamentano la nullità della sentenza per violazione degli artt. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e 132 cod. proc. civ. in quanto recante una motivazione meramente appa- rente non avendo la CTR spiegato perché non sarebbero valide le ra- gioni economiche addotte dai ricorrenti. La dodicesima censura, agli effetti dell'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché del divieto di abuso del di- ritto fiscale sancito dall'art. 53 Cost. in quanto la CTR ha erroneamen- te sostenuto che una scissione parziale proporzionale di un ramo di azienda immobiliare e le successive cessioni delle partecipazioni tra i soci delle società scissa e beneficiaria possono essere considerate pri- ve di valide ragioni economiche anche se non sia stato allegato e comprovato che abbiano dato luogo ad una manipolazione e altera- zione degli schemi negoziali classici contrari ad una normale logica di mercato. 15. I motivi, tutti incentrati sulla questione della condotta contestata come abusiva, possono essere esaminati congiuntamente in quanto non solo connessi, ma anche largamente sovrapponibili, e sono tutti inammissibili o infondati, per le ragioni che seguono. [OSCURATO:PERSONA] innanzitutto rammenta che, per giurisprudenza consolidata della Sezione, in tema di redditi d'impresa, è riconosciuto che l'art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973, in vigore dal 01/01/2008 al 02/09/2015 e quindi sostituito dall'art. 10-bis I. n. 212 del 2000 dal 02/09/2015, anche nel testo applicabile alla fattispecie ratione tem- poris non contiene un'elencazione tassativa delle condotte abusive, ma costituisce una previsione normativa aperta, la quale trova appli- cazione, alla stregua del generale principio antielusivo rinvenibile nel- la Costituzione e nelle indicazioni della raccomandazione n. 2012/772/UE, in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di eludere l'imposizione, siano prive di sostanza commerciale ed economica, ma produttive di vantaggi fiscali (Cass., sez. 5, 16 marzo 2016, n. 5155, n. 31772; Cass., sez. 5, 2 marzo 2020, n. 5644; Cass., sez. 5, 23 novembre 2018, n. 30404; Cass. Sez. 5 - , 2 febbraio 2021 n. 2224). Specularmente, non è qualificabi- le come comportamento abusivo quell'operazione economica che pos- sa spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta (Cass., 10 dicembre 2014, n. 25972). Quanto al riparto dell'onere della prova, grava sull'amministrazione l'onere di dimostrare tanto l'esistenza del disegno elusivo, ben le modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali, ri- tenuti non rispettosi di una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire ad un determinato risultato fiscale (Cass., sez. 5, 26 febbraio 2014, n. 4603; Cass., n. 1465/2009). Fornita questa pro- va, è rimesso a parte contribuente l'onere di dimostrare l'esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino le ope- razioni, non consistenti nel mero risparmio fiscale (Cass., 5 dicembre 2019, n. 31772; Cass., 5090/2017; Cass. 3938/2014; Cass., 19234/2012; Cass., 20029/2010). 16. Nel caso in esame, secondo parte ricorrente, non sussisterebbe alcun abuso del diritto, perché gli immobili in questione non sarebbe- ro in realtà mai stati assegnati al socio Bavutti e sarebbero rimasti in regime d'impresa perché assegnati alla beneficiaria. Sarebbe in parti- colare da escludere che l'acquisto di una partecipazione di controllo in una società di capitali possa comportare l'acquisto della titolarità dei beni della società partecipata non solo in quanto la lett. a) dell'art. 73, comma 1, del TUIR, includendo fra i soggetti passivi dell'IRES le società di capitali residenti considera tali società come dotate di un'autonoma soggettività passiva rispetto a quella dei loro soci, ma l'art. 86 del TUIR, considerando in via generale come produttiva di plusvalenze l'assegnazione di beni da parte di socdetà di capitali ai propri soci, presuppone implicitamente che i soci, anche se disponga- no di una partecipazione di controllo nel capitale della società parteci- pata, non possano ritenersi titolari dei suoi beni. 17. Nella sua prospettazione, la società invoca il fatto che «Il trasfe- rimento da un soggetto all'altro di una quota di partecipazione non è mai qualificabile come trasferimento della proprietà o del godimento di un'azienda, che è il complesso dei beni organizzati dall'imprendito- re per l'esercizio dell'impresa, secondo la puntuale definizione offer- tane dal legislatore all'art. 2555 c.c.» (Cass., 7 luglio 2010, n. 16030 in parte motiva). In altri termini, «vi è differenza tra vendita dell'a- zione - cui consegue l'acquisto della status di socio ed anche la misu- ra della partecipazione del nuovo socio nella società - e vendita del- l'intero patrimonio o di singoli beni della società: solo in quest'ultimo caso oggetto della vendita sono i beni della società (e, quindi, non possono non trovare applicazione le garanzie dovuta dal venditore, con riferimento al patrimonio sociale); nella vendita di azioni, la disci- plina giuridica, invece, si ferma all'oggetto immediato e, cioè all'azio- ne oggetto del contratto, mentre non si estende alla consistenza od al valore dei beni costituenti il patrimonio, a meno che l'acquirente, per conseguire tale risultato, non abbia fatto ricorso ad un'espressa clau- sola di garanzia, frutto dell'autonomia contrattuale, che consente alle parti di rafforzare, diminuire, od escludere convenzionalmente la ga- ranzia, in modo da ricollegare esplicitamente il valore dell'azione al valore dichiarato del patrimonio sociale (nei suddetti termini, Cass.nn. 26690 del 2006 e 16031 del 2007; cfr., anche, C3SS. n. 10648 del 2010)» (Cass., 19 ottobre 2012, n. 17948). 18. Nondimeno la Corte rammenta l'autonomia del piano fiscale da quello civilistico e la prevalenza della sostanza economica dell'opera- zione sulla formale denominazione negoziale adottata ai fini della qualificazione giuridica della fattispecie tributaria. A tal proposito, sempre ai fini ricostruttivi, è utile richiamare, per la parte che qui in- teressa il contenuto della Risoluzione n. 98/E del 26 luglio 2017 del- l'Agenzia, secondo cui «l'operazione di scissione (. .) è fiscalmente neutrale, ai sensi dell'art. 173 del d,P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), e il passaggio del patrimonio della società scissa ad una o più società beneficiarie (...) non determina la fuoriuscita degli elementi trasferiti dal regime ordinario d'impresa» mentre «i plusvalori relativi componenti patrimoniali trasferiti dalla scissa alla società beneficiaria, mantenuti provvisoriamente latenti dall'operazione in argomento, concorreranno alla formazione del reddito secondo le ordinarie regole impositive vigenti al momento in cui i beni fuoriusciranno dalla cer- chia dei beni relativi all'impresa, vale a dire, saranno ceduti a titolo oneroso, formeranno oggetto di risarcimento (...), saranno assegnati ai soci, ovvero destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa». La neutralità della forma della scissione, anche parziale, ai fini fiscali, non esclude dunque che attraverso questa possa essere realizzato un disegno elusivo ai fini dell'art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973 - dal 2/09/2015 sostituito dall'art. 10-bis I. n. 212 del 2000 -: ciò che con- ta è infatti l'esame della logica economica perseguita attraverso le singole operazioni giuridiche poste in essere. Secondo la medesima linea interpretativa si pone l'articolo 10-bis del- lo Statuto dei diritti del contribuente il quale, pur non applicandosi, ratione temporis, alla fattispecie in esame ex art. 1, comma 5, d.lgs. n. 128 del 2015, recepisce le antecedenti fonti comunitarie e naziona- li. Infatti, il d.lgs. n.128 del 2015, in attuazione dell'art. 5 della I. n. 23 del 2014 ha attuato la revisione delle disposizioni antielusive per coordinarle con il principio generale del divieto dell'abuso del diritto e con il contenuto della Raccomandazione della Commissione europea sulla pianificazione fiscale aggressiva n„ 2012/772/U(2 del 6.12.2012. Con tale provvedimento la Commissione ha raccomandato agli Stati membri UE l'adozione una norma generale di contrasto dell'abuso, applicabile sia ai rapporti nazionali sia a quelli transnazionali, avente ad oggetto la sostanza economica delle operazioni realizzate e rile- vanti a fini tributari oltre le costruzioni giuridiche dì puro artificio. 19. A conforto della decisiva rilevanza dell'analisi complessiva del si- gnificato economico dell'operazione posta in essere, vi è la giurispru- denza della Corte di Giustizia la quale, con sentenza 30 maggio 2013, causa C-651/11, da un lato ha escluso che possa dare luogo di per sé al trasferimento di una universalità dì beni agli effetti dell'IVA e, quin- di, ad una cessione di azienda «la cessione del 30 per cento delle azioni di una società, alla quale il cedente fornisce servizi soggetti ad IVA», anche «a prescindere dal fatto che gli altri azionisti cedano in pratica simultaneamente alla stessa persona le restanti azioni di tale società e che siffatta cessione sia strettamente legata alle attività di- rezionali svolte per la medesima società». Infatti, è necessario distin- guere in rapporto al caso concreto: «il trasferimento di azioni di una società può, a prescindere dall'entità delle quote, essere assimilato al trasferimento di un'universalità totale o parziale di beni ai sensi del- l'articolo 5, paragrafo 8, della sesta direttiva, soltanto se la partecipa- zione fa parte di un'unità indipendente che consente l'esercizio di un'attività economica autonoma e se detta attività è proseguita dal- l'acquirente.». Significative sono anche le Conclusioni - mutatis mutandis - dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA]. 3. Kokott nella [OSCURATO:PERSONA]502/17, C&D [OSCURATO:PERSONA] ApS, 6 settembre 2018, §§ 42, 51 secondo le quali «42. Non sempre una concreta operazione a valle può essere distinta dalle restanti opera- zioni che rappresentano l'attività economica complessiva del soggetto passivo. Tuttavia, se ciò fosse possibile, deve anzitutto essere esami- [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] e immediato con questa determinata operazione. 52. «Solo per il caso (...) in cui il giudice del rinvio non possa ac- certare un nesso diretto e immediato con le operazioni esenti risul- tanti dalla prevista vendita di azioni, sarà necessario esaminare il nesso con il complesso dell'attività economica.». Dunque, se non è evincibile una concreta autonomia delle singole operazioni che giustifichi la loro distinzione giuridic:a, è necessario fare riferimento al complessivo significato economico dell'operazione posta in essere dal contribuente, e ciò vale anche per la sua identifi- cazione in condotta abusiva o meno. 20. Alla luce di quanto precede, il sesto, nono e dodicesimo motivo sono inammissibili, in presenza di preciso accertamento fattuale della CTR, non revocabile in dubbio in questa sede in quanto sorretto da logica argomentazione espressa dal giudice del merito, secondo il quale l'operazione di scissione proporzionale del ramo immobiliare e successive cessioni di partecipazioni tra i soci della scissa e della be- neficiaria ha consentito al Bavutti di aggirare le disposizioni che disci- plinano l'assegnazione dei beni ai soci, dovendosi fare riferimento ai fini tributari al risultati economici concreti realizzati attraverso l'ope- razione posta in essere. Infatti, nel caso in esame la CTR ha ritenuto (cfr. p.5 della sentenza impugnata, p.3 della parte motiva) «provato in atti che i contribuenti hanno aggirato obblighi e divieti previsti dall'ordinamento tributario, ottenendo una indebita deduzione d'imposta senza una valida ragione economica per la realizzazione delle operazioni poste in essere in un lungo arco di tempo ma tutte finalizzate alla liquidazione del socio Bavutti attraverso l'assegnazione degli immobili di [OSCURATO:PERSONA]» e cioè le operazioni di «scissione del ramo immobiliare dalla società [OSCURATO:PERSONA] alla [OSCURATO:PERSONA], riacquisto di una parte degli immo- bili da parte dì [OSCURATO:PERSONA] e concessione degli immobili in comodato alla [OSCURATO:SOCIETA] che così torna nella piena disponibilità originaria, ces- sione delle quote di partecipazione nella FIAP immobiliare SpA al Ba- vutti e contemporanea cessione della quota in [OSCURATO:SOCIETA] di Bavutti». In particolare, la CTR ritiene (cfr. p.6 della sentenza impugnata, p.4 della parte motiva) «dirimente ai fini della decisione (...) il rinveni- mento in sede di accesso da parte dell'Ufficio di un accordo datato 02/08/2007 tra gli altri soci di [OSCURATO:PERSONA] e Bavutti per trasferire la proprietà degli immobili a favore della persona fisica [OSCURATO:PERSONA], come risulta al [OSCURATO:PERSONA], punto 6) dell'accordo con il quale il Ba- vutti rinuncia a tutti i diritti e si libera da ogni onere e responsabilità, come chiara manifestazione di fuoriuscita dalla compagine sociale li- beramente d'accordo e non a seguito dì insanabili contrasti». Di con- seguenza, «le operazioni di scissione parziale, di riacquisto degli im- mobili e di scambio delle quote di partecipazione unitariamente con- siderate, unitamente all'accordo segreto sottoscritto tra il socio FIAP Bavutti e gli altri soci FIAP, non" sono "dirette al raggiungimento di un miglior riassetto societario e la divisione del patrimonio immobilia- re dall'attività industriale ma piuttosto operazioni finalizzate a per- mettere la fuoriuscita di Bavutti dalla FIAP mediante assegnazione degli immobili di Modena evitando l'emersione di una cospicua plu- svalenza, una tassazione di maggior reddito di capitale e di assogget- tare l'operazione ad IVA». 21. La CTR ha così motivatamente statuito che le operazioni di scis- sione parziale proporzionale del ramo di azienda immobiliare di FIAP e le successive cessioni di partecipazioni poste in essere fra i soci avrebbero consentito un risparmio d'imposta tanto a FIAP in quanto tale società ha trasferito a [OSCURATO:PERSONA] gli immobili in regime di neutralità fiscale, quanto al Bavutti per l fatto che costui ha vendu- to la quota di partecipazione posseduta nella società scissa, realiz- zando una plusvalenza invece che redditi di capitale. Il giudice d'ap- pello ha pertanto concluso nel senso che tali risparmi d'imposta sono indebiti per il fatto che i contribuenti avrebbero potuto raggiungere il medesimo risultato tramite di un'operazione lineare di recesso del Bavutti dalla compagine sociale di FIAP mediante assegnazione dei due immobili di Modena in contropartita della liquidazione della sua quota di partecipazione, senza dare prova della sussistenza di valide ragioni economiche, diverse dal risparmio di imposta, per la scelta della complessa serie di operazioni poste in essere. Ritenuta dalla CTR integrata la fattispecie della condotta abusiva, sul- la base dell'accertamento fattuale sorretto dall'articolato iter argo- mentativo di cui si è dato conto, doverosamente le operazioni sono state riconosciute non opponibili all'Amministrazione finanziaria, con conferma del disconoscimento dei vantaggi fiscali ritenuti indebiti e recupero delle imposte. 22. E' infondato il settimo motivo, articolato sul presupposto che lo scopo di conseguire un indebito risparmio di imposta debba sussistere fin dall'origine, e non possa essere sopravvenuto. L'art. 37 bis del d.P.R. n.600 del 1973, applicabile alla fattispecie ra- tione temporis in quanto in vigore dal 01/01/2008 al 02/09/2015, ai suoi primi tre commi, per la parte che qui interessa, recita: «1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ot- tenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. 2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conse- guiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'ammi- nistrazione. 3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nel- l'ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o piu' delle seguenti operazioni: a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribu- zioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; (...) ». In termini non dissimili, il d.lgs. n.128 del 2015, attuativo dell'art. 5 della I. n.23 del 2014, non applicabile alla fattispecie ratione temporis ma di sicura valenza interpretativa per il suo recepimento di prece- denti principi di diritto eurounitari e nazionali, nell'unificare l'elusione e l'abuso del diritto, definisce la condotta abusiva all'art.10 bis dello Statuto del contribuente in: «Una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono op- ponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e te- nuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni». 23. Orbene, non vi è traccia nelle fonti di diritto sopra richiamate, né nei principi giurisprudenziali di cui si dato conto, del fatto che abbia valore decisivo per la sussunzione della fattispecie concreta nella pre- visione normativa da ultimo citata il momento in cui è stato concepito o meno il disegno elusivo. Non va confusa la rilevanza sul piano tribu- tario dell'abuso da quella sul piano penale, in particolare degli artt. 2 d.Lgs. n. 74/2000 relativo alla "Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" e 3 "Dichia- razione fraudolenta mediante altri artifici'', per integrare le quali è ri- chiesto oltretutto un dolo specifico. Sulla base della ricostruzione che precede, dev'essere pertanto af- fermato il principio secondo il quale: «In materia tributaria, l'operazione economica che non trova giustificazione extrafiscale ed è diretta essenzialmente a con- seguire un risparmio d'imposta costituisce "condotta abusiva" e la prova del disegno elusivo incombe sull'Agenzia delle En- trate, ma questa non si estende alla dimostrazione della ne- cessaria preordinazione ex ante dell compimento di tutti i ne- gozi e i fatti giuridici che realizzano la fattispecie, ben potendo essere dirimente un accordo stipulato tra le parti che rico- struisce il collegamento teleologico tra tutte le singole opera- zioni, sia anteriori alla sua stipula e sia poste in essere suc- cessivamente. » In applicazione di tale principio di diritto è infondata la doglianza in disamina che lamenta la mancata dimostrazione da parte dell'Ammi- nistrazione della preordinazione suddetta. 24. L'ottavo e undicesimo motivo, che recano una censura motivazio- nale, per quanto assoluta, rispettivamente per motivazione manife- stamente illogica e contraddittoria e per motivazione apparente non avendo la CTR spiegato perché non sarebbero valide le ragioni eco- nomiche addotte dai ricorrenti, sono inammissibili. Trova applicazione l'art. 348 ter quarto e quinto comma, cod. proc. civ., vertendosi in ipotesi di "doppia conforme", non avendo i ricorrenti assolto al proprio onere di allegare la "diversità" delle "ragioni di fatto" considerate dal- la CTP e dalla CTR (cfr. Sez. 1, Sentenza n. 26774 del 22/12/2016, Rv. 643244 - 03), disposto che trova applicazione alle sentenze 4;11 emesse dall'H settembre 2012 e alle impugnazionip roposte dalla stessa data e, dunque, anche nel caso di specie. 25. Il decimo motivo è infondato in quanto sulla base dei principi di diritto che precedono il risparmio d'imposta è indebito se l'operazione economica posta in essere è priva di sostanza commerciale ed eco- nomica e produttiva di vantaggi fiscali, insegnamento al quale si è at- tenuta la CTR. 26. Il tredicesimo motivo - in relazione all'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - lamenta la nullità della sentenza per violazione del- l'art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell'art. 132 cod. proc. civ. in quanto la CTR ha omesso completamente di motivare il rigetto del motivo d'appello con cui il Bavutti aveva contestato l'erronea de- terminazione da parte dell'ufficio del presunto maggior reddito impo- nibile accertabile a suo carico, nonché sulla violazione e falsa applica- zione degli artt. 47, 67 e 68 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dell'art. 5 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, in quanto anche in fattispecie di recesso "tipico" al fine di determinare il reddito imponi- bile ai sensi del comma 7 dell'art. 47 TUIR assume rilievo il costo del- le partecipazioni rivalutato ai sensi del comma 5 della legge 28 di- cembre 2001, n. 448. 27. Con il quattordicesimo motivo - formulato in via subordinata al precedente ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - si prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt. 47, 67, 68 TUIR, 5 della I. n.448 del 2001 in relazione all'art.37 blis del d.P.R. n.600 del 1973 perché sia in caso di recesso tipico che in caso di recesso atipico ha rilievo il costo rivalutato delle partecipazioni, e di ciò la CTR non ha tenuto conto. 28. Il tredicesimo motivo, inteso come diretto a far valere l'omessa pronuncia, è fondato, con assorbimento del quattordicesimo. Parte contribuente ha dimostrato di aver avanzato il profilo di censura in primo grado, sul presupposto denegato in via principale che venissero riconosciuti l'abuso del diritto e la fattispecie elusiva, e di averlo ri- proposto in appello (cfr. p.110 e 111 del ricorso) e se venisse accolta la tesi della parte il quantum delle riprese ne risulterebbe ridotto in presenza di una più circoscritta base imponibile. Al proposito, la Corte rammenta che il recesso "tipico" si invera per mezzo dell'annullamento e del rimborso della partecipazione detenuta e in tal caso le somme ricevute dal socio recedente, per la parte ec- cedente il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione mede- sima, costituiscono un utile che da luogo a redditi di capitale. Al con- trario, nel caso di recesso "atipico", il quale si attua attraverso la ces- sione a titolo oneroso della partecipazione agli altri soci ovvero a sog- getti terzi estranei alla compagine sociale, le somme percepite dal so- cio rientrano - capita! gain - tra i redditi diversi di natura finanziaria. In altri termini, nel caso di recesso atipico, le somme o il valore nor- male dei beni ricevuti dai soci costituisc:ono utile per la parte che ec- cede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate. 29. Sul punto vi sono interpretazioni consolidate da parte dell'Agenzia delle Entrate, in primo luogo offerte dalla Circolare n.10/2005 punto 6.7 che, per la parte che qui interessa, recita: «A differenza del recesso atipico in cui si verifica la vera e propria cessione della partecipazione, nell'ipotesi di recesso tipico, che com- porta l'annullamento delle azioni o quote, le somme o il valore nor- male dei beni ricevuti dai soci costituiscono "utile" per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate e ciò vale anche per la parte di tali eccedenze che de- rivano da riserve di capitale. Pertanto, nel recesso tipico, trattandosi di ipotesi che da luogo a red- diti di capitale, non si può tener conto del costo "rideterminato" in luogo del prezzo pagato per le partecipazioni.». A conferma di tale indirizzo interpretativo, la Circolare n.35/2004 par 2 pp.7-8, la quale riguarda il pagamento dell'imposta sostitutiva da parte dei contribuenti che intendono avvalersi della rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni e/o dei terreni, alla data del 1° luglio 2003, dispone: «(...) nell'ipotesi di proventi percepiti per effetto del rimborso di par- tecipazioni o di altri investimenti aventi natura partecipativa, a segui- to di recesso o esclusione del socio o della liquidazione della società (v. art. 47, comma 7, del TUIR) (...) il contribuente non può avvalersi del valore rideterminato ai fini della determinazione del provento im- ponibile, trattandosi di fattispecie rientranti nell'ambito dei redditi di capitale (e, in particolare, di utili) e non ha diritto ad ottenere il rim- borso dell'imposta versata. Il valore rideterminato, infatti, può essere utilizzato esclusivamente in sede di determinazione dei redditi diversi di cui all'articolo 67, comma 1, lettere c) e c-bis), del TUIR che non comprendono tra i presupposti di realizzo delle plusvalenze anche il rimborso di partecipazioni.» 30. La questione dunque sussiste nei termini posti da parte contri- buente, è stata ritualmente posta all'attenzione del giudice d'appello, e non può considerarsi un mero elemento discorsivo nell'ambito della più ampia prospettazione difensiva della parte, sulla base della sua stessa interpretazione delle previsioni di legge richiamate offerta dal- l'Agenzia. Non può inoltre essere rinvenuta alcuna decisione implicita, trattandosi di autonoma questione di merito involgente il calcolo della base imponibile in linea via subordinata e alternativa alla difesa svolta da parte contribuente circa l'abuso del diritto/fattispecie elusiva. L'o- messa pronuncia da parte della CTR comporta l'accoglirnento del tre- dicesimo motivo, assorbito il quattordicesimo, essendo necessario un accertamento in fatto da parte del giudice del giudizio prosecutorio circa la natura tipica o atipica del recesso, ai fini del calcolo della base imponibile. 2A 31. Il quindicesimo motivo, relativo alle sanzioni, è infondato, in di- retta conseguenza del riconoscimento della natura elusiva della fatti- specie e dell'abuso del diritto posto in essere con la condotta conte- stata. Il ricorso, depositato nel 2017, non tiene conto della Consolida- ta giurisprudenza della Corte di Giustizia (cfr. in partic:olare la Senten- za della Grande Sezione del 21 febbraio 2006, Halifax, nella Causa C- 255/02) e della Corte di Cassazione, secondo cui in materia tributa- ria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di van- taggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ot- tenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici. Tale principio trova fondamen- to nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell'imposizione di obblighi patrimoniali non deri- vanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali. Esso comporta l'inopponibilità del negozio all'Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il con- tribuente pretenda di far discendere dall'operazione elusiva, anche di- verso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifi- che norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al com- pimento dell'operazione Sez. U, Sentenza n. 30055 del' [OSCURATO:DATA_NASCITA], Rv. 605850 - 01). 32. In conclusione, accolto il tredicesimo motivo, assorbito il quattor- dicesimo e rigettati