Cassazione n. 17573/2024

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14168/2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato presso il suo studio in Roma, via del Pozzetto, 122, –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in Roma , Via dei Portoghesi, 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO , n. 6262 / 2015 , depositata il27/11/2015; [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18 giugno2024 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] ricorre nei confronti d ell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. harigettato l’appello del contribuente avverso la sentenza della C.t.p. di Roma che, a propria volta, aveva rigettato il ricorso avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Ufficio, per l’anno di imposta 2004, aveva recuperato a tassazione, ai fini Irpef, un maggior reddito. 2. L’Ufficio,a seguito di indagini nei confronti di una terza società, tale [OSCURATO:SOCIETA]., di cui riteneva che il Cortegiano fosse « soggetto interposto e regista occulto», chiedeva ed otteneva autorizzazione alle indagini bancarie di cui all’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 nei confro nti di quest’ultimo; di seguito,esaminati le operazioni eseguite presso la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a, rilevava tre movimentazioni non giustificate, di cui due relative ad incasso di assegni, rispettivamente di euro 80.000,00 e di euro 20.000,00,ed una relativa ad un versamento di euro 100.000,00. Considerato che: 1. Con il primo motivo il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 , dell’art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212,dell’art.3 legge 7 agosto 1990, n. 241, 2. Con il secondomotivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione dell’art.24 Cost. Con entrambi i motivi censura la sentenza impugnata nella parte in cui, pur in presenza di espressa censura, non ha rilevato, in violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, ed anche dell’art. 24 Cost. l’illegittimità dell’accertamento per carenza di motivazione in ragione Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 dell’omessa notificazione del processo verbale di constatazione elevato nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. che ne costituiva – a suo dire – il presupposto e lamenta la conseguente lesione del proprio diritto di difesa. 3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 111, sesto comma, Cost. e dell’art. 2697 cod. civ. Con una prima censura critica la sentenza impugnata per carenza di motivazione. Assume che la C.t.r. non ha esposto le ragioni per le quali era stato ritenuto soggetto interposto o regista occulto della [OSCURATO:SOCIETA]. ecritica la sentenza impugnata per averlo ritenuto tale pur in mancanza di prova. Con una secondacensura critica la sentenza nella parte in cui ha ritenuto che i conti oggetto di indagine fossero a lui collegati e che fosse irrilevante la prova offerta con la missiva del 24 marzo 2009, rilasciata dalla [OSCURATO:PERSONA] onveneta , dalla q u ale risultava che nel 2004 non vi era alcun conto al medesimo intestato. 4. Con il quarto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 53 d .lgs. 29 dicembre1992, n. 546. Censura la sentenza impugnata per aver dichiarato inammissibili, per difetto di specificità, il terzo ed il quarto motivo di appello con i quali aveva denunciato l’invalidità dell’avviso di accertamento, per difetto di motivazione e in ragione della mancata allegazione dell’autorizzazione alle indagini bancarie. 5. Con il quinto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione d dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973. Censura la sentenza impugnata per non aver tenuto conto della illegittimità della presunzione della natura redditualedei prelevamenti, secondo quanto statuito dalla Corte costituzionale con sentenza n. 228 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 del2014 per i lavoratori autonomi. Evidenzia di aver opera t o da sempre nel campo dell’intermediazione immobiliare. 6. I primi due motivi, da trattarsi congiuntamente in quanto connessi,sono infondati. 6.1. La legittimità dell'avviso di accertamento postula la conoscenza o la conoscibilità da parte del contribuente dell'atto richiamato solo allorché il suo contenuto serva ad integrare lamotivazione dell'atto impositivo, con esclusione , quindi , dei casi in cui essa sia già sufficiente e il richiamo ad altri atti abbia solo valore narrativo o il contenuto di ulteriori atti sia già riportato nell'atto noto. Ai fini dell'annullamento il contribuente deve, pertanto, provare , non solo che gli atti ai quali fa riferimento l'atto impositivo o quelli cui esso rinvia sono a lui sconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi sia necessaria ad integrare direttamente o indirettamente lamotivazione del suddetto atto impositivo . ( Cfr. Cass.10/02/2016, n. 2614 in una fattispecie, analoga a quella in esame, di atti impositivo che rinviava ad un p.v.c. redatto dalla G.d.F. nei confronti di soggetto terzo,non allegato al predetto avviso) . Il contribuente ha diritto di conoscere la m otivazione dell'atto impositivo e , di conseguenza, de gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, con motivazione c.d. per relationem; tanto, tuttavia, non implica il diritto di conoscere il contenuto di tutti gli atti ai quali si faccia eventuale riferimento nell'atto impositivo se ciò non serve ad integrare la motivazione dell'atto impositivo in quanto essa è già sufficiente, sì da potersi affermare che il richiamo ad altri documenti ha solo valore narrativo (cfr. Cass.05/02/2009, n. 2749). 6.2. La C.t.r., nel rigettare il motivo di appello con il quale il contribuente aveva allegato il vizio di motivazione dell’atto impositivo, si è attenuta a questi principi . Ha rilevato, infatti che la verifica nei Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. era statasolo l’occasione in ragione della quale l’Ufficio aveva dubitato della conformità a legge dei comportamenti fiscalmenterilevanti del contribuente e che il richiamo a quest’ultima aveva mero valore descrittivo di fatti del tutto estranei all’atto impositivo e, dunque, non facenti parte della sua struttura essenziale; ha aggiunto che i fatti di cui l’Ufficio era venuto a conoscenza nel procedimento che aveva coinvolto la società terza avevano costituito solo il presupposto per l’attivazione di altro procedimento autonomo; ha ulteriormente argomentato che l’accertamento nei confronti del contribuente aveva ad oggetto tre movimentazioni di danaro, per l’importo complessivo di euro 200.000,00, la cui rilevanza tributaria prescindeva del tutto dalle vicende narrate nel p.v.c. relativo alla società. 7. Il terzo motivo è infondato. 7.1. Il motivo, nella parte in cui critica la sentenza della C.t.r.,per non aver esposto le ragioni per le quali doveva ritenersi soggetto interposto o regista occulto della [OSCURATO:SOCIETA].,non ne coglie la ratio decidendi. Quest’ultima, infatti, comesopra esposto a proposito dei primi due motivi di ricorso, ha chiarito che l’accertamento si fondava esclusivamente sulle movimentazioni bancarie imputare al contribuente e che non aveva rilievo quanto emerso dalle indagini nei confronti della società.Il ruolo rivestito dal Cortegiano nella [OSCURATO:SOCIETA]. non è stato esaminato dal giudice di secondo grado in quanto ritenuto irrilevante. 7.2. Anche l’ulteriore censura non si confronta con quanto sostenuto nella sentenza impugnata. La C.t.r. ha preso espressamente in considerazione il documento rilasciato dalla [OSCURATO:PERSONA] ed ha esaurientemente spiegato le ragioni della sua irrilevanza in quanto estraneo ai fatti di causa . [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 particolare, ha evidenziato che detto documento faceva riferimento all’inesistenza di conti correnti intestati al contribuente; che, invece, l’atto impositivo si fondava su operazioni extra-conto, ovvero allo sportello,di cui il contribuente era stato l’esecutore. 8. Il quarto motivo è infondato. 8.1. Quanto alla prima censura – con la quale il contribuente si duole della dichiarazione di inammissibilità del terzo motivo di appello, relativo all’invalidità dell’avviso di accertamento, per difetto di motivazione –la stessa, ancora una volta, non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata che, dopo aver evidenziato che il motivo non si confrontava con quanto espresso nella sentenza di primo grado, ha illustrato le ragioni per le quali il medesimo era comunque infondato come già esposte a proposito dei precedenti motivi. 8.2. Analoghe considerazioni valgono per la seconda censura, con la quale il contribuente si duole della dichiarazione di inammissibilità del quarto motivo con il quale aveva dedotto l’illegittimità dell’atto impositivo per non essere stata allegata l’autorizzazione alle indagini bancarie. Anche con riferimento a questo motivo, infatti, la C.t.r. dopo aver rilevato che il medesimo non si confrontava con la sentenza di primo grado, ha comunque aggiunto che detta allegazione non era necessaria. Tale statuizione, per altro, è conforme alla giurisprudenza di questa Corte per la quale l'autorizzazioneex art. 51, comma 2, n. 7), d.P.R. n. 633 del 1972, esplica una funzione organizzativa, incidente nei rapporti tra uffici; pertanto, dalla sua mancata allegazione ed esibizione non discende l'illegittimità dell'avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazionibancarie acquisite, poiché l'illegittimità dell'atto può derivare solo dalla sua materiale assenza e sempre che ne sia derivato un concreto pregiudizio per il contribuente(Cass. 23/02/2024, n. 4853). Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 9. Il quinto motivo è inammissibile. 9.1. La censura si fonda sull’assunto che il contribuente sia un lavoratore autonomo e che, pertanto, non potrebbe applicarsi al medesimo la presunzione della natura reddituale dei prelevamenti in ragione di quanto statuito dalla Consulta con sentenza n. 228 del 2014. 9.2. La sentenza impugnata, tuttavia, non risulta aver avuto ad oggetto la questione dell’attività, eventualmente di lavoro autonomo, svolta dal contribuente. Va rammentato che qualora unaquestione giuridica - implicante un accertamento di fatto -non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che la proponga in sede di legittimità, onde non incorrere nell'inammissibilità per novità della censura, ha l'onere non solo di allegare l'avvenuta deduzione dellaquestione dinanzi al giudice di merito, ma anche, nel rispetto dell’onere di specificità del ricorso di cui all’art. 366, primo comma, n. 6 cod. proc civ.,di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, per consentire allaCorte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la censura stessa. (Cass. 13/12/2019, n. 32804). 9.3. E’ pur vero che questa Corte, proprio con riferimento alla sentenza n. 228 del 2014 ha chiarito che il mutamento normativo prodotto da una pronuncia d'illegittimità costituzionale, configurandosi come ius superveniens, impone, anche nella fase di cassazione, la disapplicazione della norma dichiarata illegittima e l'applicazione della disciplina risultante dalla decisione anzidetta; con l'ulteriore conseguenza che, ove lanuova situazione di diritto obiettivo derivata dalla sentenza d'incostituzionalità richieda accertamenti di fatto non necessari alla stregua della precedente disciplina, questi debbono essere compiuti in sede di merito, al qual fine, ove il processo si trovi Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 nella fase di cassazione, deve disporsi il rinvio della causa al giudice di appello(Cass. 20/12/2019 n. 34209) Va evidenziato, tuttavia, che la sentenza della Consulta di cui il ricorrente reclama l’applicazioneè stata pubblicata in [OSCURATO:PERSONA] l’8 ottobre 2014 e, dunque, antecedentemente al la discussione della causa insecondo grado, avvenuta in data 29 settembre 2015 innanzi al quale la medesima avrebbe dovuto proporsi. 9.4. Va aggiunto che la C.t.r.,con accertato in fatto non censurabile in sede di legittimità, ha affermato che le tre movimentazioni imputate a reddito erano operazioni allo sportello, extra-conto, corrispondenti all’incasso di due assegni rispettivamente di euro 80.000,00 e 20.000, ed al versamento di euro 100.000,00, sicché il richiamo alla pronuncia n. 228 del 2014 non appare nemmeno pertinente. 10. In conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorsoe condanna il ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità,che liquida in euro 5.600,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processu