Cassazione n. 23354/2026

esentata e difesa dall'Avvocatura generale delloStato;-ricorrente-controL.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante protempore;-intimata-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCalabria n. 3544/2021, depositata il 5 novembre 2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 luglio 2026dal [OSCURATO:PERSONA].1. – L’Agenzia delle entrate sottoponeva a controllo laposizione fiscale della società [OSCURATO:SOCIETA]., selezionata tra iNumero registro generale 12179/2022Numero sezionale 5379/2026Numero di raccolta generale 23354/2026Data pubblicazione 16/07/2026soggetti che avevano omesso di presentare la dichiarazione perl’anno 2013, pur avendo comunicato i dati ai fini IVA. L’Ufficioesaminava, in particolare, i rapporti intercorsi tra detta società eL.[OSCURATO:SOCIETA]., indicata quale cessionaria e responsabile in solidosenza limitazione, ai sensi dell’art. 14, comma 4, del d.lgs. n. 472del 1997, in ragione di una serie di atti, posti in essere nell’arcotemporale compreso tra il 6 dicembre 2012 e il 3 luglio 2013, che,secondo la prospettazione dell’Amministrazione, avevanodeterminato lo “svuotamento” della [OSCURATO:SOCIETA]. e configuravanouna fattispecie di sottrazione fraudolenta al pagamento delleimposte.In particolare, l’Ufficio rilevava che, in data 6 dicembre 2012,[OSCURATO:SOCIETA]. trasferiva la sede sociale a Rossano, presso lostudio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], e che la rappresentanzalegale passava da [OSCURATO:PERSONA] ad [OSCURATO:PERSONA]; nella stessadata, i soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] le quote alla medesima [OSCURATO:PERSONA], che divenivasocio unico e legale rappresentante; quindi, in data 3 luglio 2013,veniva risolto anticipatamente l’affitto di azienda relativo allaboratorio di pasticceria corrente in Roma e, con distinto atto,[OSCURATO:SOCIETA]. vendeva a [OSCURATO:SOCIETA]., costituita il 14 giugno2013, l’azienda avente ad oggetto la somministrazione di alimenti ebevande, l’attività di affittacamere e la gestione di una saladedicata all’installazione e all’uso di sistemi di gioco.Sulla base di tali elementi, l’Ufficio notificava a L.P. Peronis.r.l. l’avviso di accertamento n. TD3030300796/2018, relativoall’anno d’imposta 2013, con il quale recuperava maggior reddito,rilevando elementi positivi di reddito non dichiarati per euro939.516,00, costi induttivamente determinati per euro 559.613,00Numero registro generale 12179/2022Numero sezionale 5379/2026Numero di raccolta generale 23354/2026Data pubblicazione 16/07/2026e maggiore IVA, IRAP e imposte dirette per complessivi euro554.257,00.La società proponeva ricorso dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Cosenza.L’Ufficio si costituiva replicando alle censure.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Cosenza, consentenza n. 5263/08/2019, pubblicata il 1° luglio 2019, accoglievaparzialmente il ricorso della contribuente, relativamente al calcolodelle plusvalenze e alla ripresa fiscale dell’IVA. Quanto al recuperoIVA, riteneva che l’omessa attivazione del contraddittorioendoprocedimentale integrasse un vizio insanabile dell’atto, avendoil contribuente allegato concrete ragioni che avrebbe potuto farvalere ove il contraddittorio fosse stato attivato; quanto allaplusvalenza, rettificava il relativo valore in euro 32.691,47, rispettoall’importo di euro 60.300,00 accertato dall’Ufficio. La stessadecisione riteneva, per il resto, che l’avviso fosse compiutamentemotivato e che la contribuente non avesse confutato le risultanzedell’accertamento, sicché le operazioni poste in essere da Peroni 96s.r.l. dovevano considerarsi fraudolente.2. – L’Ufficio prestava acquiescenza parziale alla statuizioneconcernente la rettifica del valore della plusvalenza e proponevaappello avverso la sentenza di primo grado nella sola parte in cuiaveva annullato l’avviso di accertamento con riferimento all’IVA peromessa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale.La società appellata si costituiva in giudizio chiedendo il rigettodell’appello principale e proponendo appello incidentale avverso icapi della decisione ad essa sfavorevoli.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Calabria, consentenza n. 3544/02/2021, depositata il 5 novembre 2021,Numero registro generale 12179/2022Numero sezionale 5379/2026Numero di raccolta generale 23354/2026Data pubblicazione 16/07/2026rigettava sia l’appello principale dell’Agenzia delle entrate sial’appello incidentale della società, compensando le spese del grado.3. – Avverso la sentenza della Commissione tributariaregionale della Calabria, l’Agenzia delle entrate propone ricorso percassazione, affidato a tre motivi.La società non ha svolto attività difensiva.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entratedenuncia la nullità della decisione; motivazione apparente;violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132, n.4, c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.L’Amministrazione deduce che la Commissione tributaria regionale,dopo avere richiamato i principi giurisprudenziali in tema dimotivazione per relationem, avrebbe respinto l’appello principaledell’Ufficio applicando in modo distorto quegli stessi principi.Secondo il ricorso, la motivazione si sarebbe limitata ad affermareche la decisione di primo grado aveva valutato e deciso in manieracondivisibile le questioni controverse e che l’annullamentodell’avviso, limitatamente all’IVA, doveva essere confermato permancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale. Taliaffermazioni non sarebbero idonee a sorreggere il decisum diannullamento, poiché la Commissione tributaria regionale nonavrebbe dato conto delle ragioni della conferma in relazione aimotivi di impugnazione, né dell’identità delle questioni prospettatein appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, in mododa consentire, attraverso la lettura coordinata delle due decisioni dimerito, la ricostruzione di un percorso argomentativo esaustivo ecoerente.Numero registro generale 12179/2022Numero sezionale 5379/2026Numero di raccolta generale 23354/2026Data pubblicazione 16/07/20261.1. – Il motivo è infondato.In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5,c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., conmodif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nelricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienzadella motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto ilsindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla solaverifica del rispetto del “minimo costituzionale” richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020),che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante omeramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibiletra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. n. 7090/2022).In tema di ricorso per cassazione, è nulla, ai sensi dell’art.360, comma 1, n. 4, c.p.c., per violazione dell’art. 132, comma 2,n. 4, c.p.c., la motivazione solo apparente, che non costituisceespressione di un autonomo processo deliberativo, quale lasentenza di appello motivata per relationem alla sentenza di primogrado, attraverso una generica condivisione della ricostruzione infatto e delle argomentazioni svolte dal primo giudice, senza alcunesame critico delle stesse in base ai motivi di gravame (Cass. n.7267/2026).Nella specie, deve escludersi il vizio di motivazione apparentenella sentenza di secondo grado che non si era limitata a meririchiami alla pronuncia di prime cure, ma ha espresso, sia pur inmodo sintetico, le ragioni della loro conferma. [OSCURATO:PERSONA] regionale, infatti, ha individuato il nucleo dellacontroversia nella dedotta illegittimità dell’atto impositivo perNumero registro generale 12179/2022Numero sezionale 5379/2026Numero di raccolta generale 23354/2026Data pubblicazione 16/07/2026mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale inmateria di IVA e ha ritenuto di confermare la decisione di primogrado sul rilievo che l’omissione del confronto procedimentaleavesse inciso sulla possibilità per la contribuente di far valere leproprie deduzioni in ordine alla corretta applicazione dell’aliquota ealla qualificazione dell’attività svolta.Tale apparato argomentativo, pur non esteso, consente diindividuare la ragione decisoria posta a fondamento della confermadella sentenza appellata e supera, pertanto, la soglia minimarichiesta dall’art. 111, comma 6, Cost.; resta distinto, come si dirà,il diverso profilo della correttezza giuridica e della completezzadella risposta resa dalla Commissione tributaria regionale rispettoallo specifico motivo di appello concernente l’onere dellacontribuente di assolvere alla c.d. prova di resistenza.2. – Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entratedenuncia l’omessa pronuncia; violazione dell’art. 112 c.p.c., inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. Il motivo si collega allededuzioni svolte con la prima censura e sostiene che laCommissione tributaria regionale avrebbe omesso di pronunciaresullo specifico motivo di appello articolato dall’Ufficio, concernenteil mancato assolvimento, da parte della società contribuente,dell’onere di allegare e dimostrare, in concreto, le ragioni cheavrebbe potuto far valere in sede di contraddittorioendoprocedimentale e la loro idoneità a determinare un diversoesito dell’attività accertativa.Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denunciala violazione e/o falsa applicazione degli artt. 6, comma 6, e 12,comma 7, della l. n. 212 del 2000, dell’art. 115 c.p.c. e dell’art.2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. Laricorrente deduce che la Commissione tributaria regionale, dopoNumero registro generale 12179/2022Numero sezionale 5379/2026Numero di raccolta generale 23354/2026Data pubblicazione 16/07/2026avere richiamato la distinzione tra tributi armonizzati e nonarmonizzati e dopo avere menzionato il principio secondo cui, per itributi armonizzati, l’omessa instaurazione del contraddittorioendoprocedimentale determina l’invalidità dell’atto soltanto se ilcontribuente enuncia in concreto le ragioni che avrebbe potuto farvalere e tali ragioni non risultano meramente pretestuose, avrebbeviolato le norme indicate in rubrica. Secondo il ricorso, la prova diresistenza si sostanzia nella concreta e specifica enunciazione delleragioni che il contribuente avrebbe potuto far valere al momentodel contraddittorio non esperito. L’Agenzia sostiene che laCommissione tributaria regionale, invece di esaminare le realiragioni che la contribuente avrebbe potuto dedurre in quelmomento procedimentale, si sarebbe limitata a considerare che laquestione relativa alla corretta individuazione dell’aliquota IVA ealla classificazione dell’attività imponeva l’attivazione delcontraddittorio endoprocedimentale, indipendentementedall’aspetto probatorio evidenziato dall’Ufficio.2.1. – Entrambi i motivi, da trattarsi congiuntamente, sonofondati.In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto averifiche fiscali c.d. “a tavolino”, nella disciplina applicabile primadell’entrata in vigore dell’art. 6-bis della l. n. 212 del 2000,introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. e), del d.lgs. n. 219 del 2023,a sua volta richiamato e interpretato dagli artt. 7 e 7-bis del d.l. n.39 del 2024, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 67 del 2024,l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto aitributi c.d. non armonizzati, solo se espressamente previsto,mentre ha valenza generalizzata per i soli tributi c.d. armonizzati,comportando la relativa violazione l’invalidità dell’atto, purché ilcontribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gliNumero registro generale 12179/2022Numero sezionale 5379/2026Numero di raccolta generale 23354/2026Data pubblicazione 16/07/2026elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbiaproposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia ostrumentale, tale essendo quella non idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo, secondo unavalutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito(Cass., Sez. U, n. 21271/2025).La questione è stata prospettata dall’Ufficio, ma manca unapronuncia sulla cd. “prova di resistenza”, il cui onere grava sulcontribuente. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale si è limitata aindicare le ragioni dedotte dalla contribuente, omettendo diprecisare in che modo quelle ragioni avrebbero potuto condurre aun diverso esito del procedimento. Il vizio non si identifica con lamera apparenza della motivazione, esclusa con riferimento al primomotivo, ma attiene alla mancata verifica, richiesta dal motivo diappello e dalla disciplina applicabile ai tributi armonizzati, dellaconcreta incidenza delle deduzioni che la contribuente assumeva dipoter svolgere nel contraddittorio non instaurato.3. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata e, perl'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributariacompetente, in diversa composizione, anche per la liquidazionedelle spese di legittimità. P.Q.Maccoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo;cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione,anche per la liquidazione delle spese di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria del 7 luglio 2026.La PresidenteTania Hmeljak