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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 13835/2022

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eguente ORDINANZA sui ricorsi iscritti al n. 20422/2017 R.G., proposti DA la "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A.", con sede in Milano, in persona dell'amministratore delegato pro tempore, rappresentata e difesa dal Prof.

Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Genova, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Genova, e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; r - RICORRENTE e) E DA [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Milano, ove elettivamente domiciliati (indirizzo p.e.c.: [OSCURATO:EMAIL]), giusta procura in margine al ricorso introduttivo del presente procedimento; l V1 i 7 I3 te 1n? r^ n( a:12 l t) VA- ka [OSCURATO:PERSONA] l'Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; [OSCURATO:PERSONA] la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Milano il 10 febbraio 2017 n. 474/49/2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata (mediante collegamento da remoto, ai sensi dell'art. 27, comma 1, del D.L. 28 ottobre 2020 n. 137, convertito, con modificazioni, dalla Legge 18 dicembre 2020 n. 176, in virtù della proroga disposta dall'art. 16, comma 3, del D.L. 30 dicembre 2021 n. 228, convertito, con modificazioni, dalla Legge 25 febbraio 2022 n. 15, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei [OSCURATO:PERSONA] ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020) del 16 marzo 2022 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: La "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A.", prima, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], poi, hanno proposto separati ricorsi per la cassazione della sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Milano il 10 febbraio 2017 n. 474/49/2017, che, in controversia su impugnazione di avviso di liquidazione per l'imposta di registro in relazione alla cessione totalitaria delle quote di compartecipazione nella "[OSCURATO:SOCIETA]." da parte di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] alla "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A." (atto del 28 ottobre 2010), a seguito della riqualificazione ex art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 nei termini di cessione indiretta di azienda, ha rigettato - dopo la relativa riunione - l'appello proposto dalla medesima, nonché l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], nei confronti dell'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Lodi il 3 febbraio 2015 n. 28/01/2015, con condanna alla rifusione delle spese giudiziali. [OSCURATO:PERSONA] ha confermato la decisione di primo grado, sul presupposto che l'imposta di registro dovesse applicarsi in relazione al risultato finale del contratto, tenendo conto dei suoi effetti sostanziali.

Il primo ricorso è affidato ad undici motivi.

Il secondo ricorso è affidato a quattro motivi.

L'Agenzia delle Entrate ha resistito con separati controricorsi.

I ricorrenti írkideritali hanno depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA]

1. Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che la validità degli incarichi dirigenziali in seno all'amministrazione finanziaria non si riflette sull'efficacia degli atti impositivi, senza tener conto che l'atto impositivo in questione era stato sottoscritto da funzionario sprovvisto della qualifica dirigenziale.

2. Con il secondo motivo, si denuncia falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che la cessione totalitaria di partecipazioni sociali potesse essere riqualificata in termini di cessione di azienda sulla base di un'equivalenza meramente astratta e teorica degli effetti economici tra i due contratti.

3. Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che la cessione totalitaria di partecipazioni sociali dovesse essere considerata per i soli effetti economici, senza tener conto degli effetti giuridici.

4. Con il quarto motivo, si denuncia (in subordine) violazione del principio di proporzionalità, quale espressione di un principio generale di diritto dell'Unione Europea ed obbligo di disapplicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nella misura in cui tale norma introduca una presunzione assoluta per riqualificare la cessione totalitaria di partecipazioni sociali in termini di cessione di azienda, in maniera non proporzionata ed eccedente quanto necessario per preservare i diritti dell'Erario, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che l'operazione in questione equivalesse al trasferimento di un complesso aziendale, senza tener conto dei criteri elaborati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea con riferimento alla disciplina dell'IVA per le cessioni totalitarie di partecipazioni sociali.

5. Con il quinto motivo, si denuncia (in subordine) questione non manifestamente infondata, pertinente e rilevante, ai fini dell'obbligo di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia dell'Unione Europea, ai sensi dell'art. 267 del Trattato sul funzionamento dell'Unione Europea, nella misura in cui l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 sia interpretato in modo tale da legittimare la sussistenza di una presunzione assoluta di riqualificazione della cessione totalitaria di partecipazioni sociali in termini di cessione di azienda, in maniera non proporzionata ed eccedente quanto necessario per preservare i diritti dell'Erario, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente fondato la decisione sull'elemento puramente indiziario dell'oggetto della cessione.

6. Con il sesto motivo, si denuncia (in subordine) questione rilevante e non manifestamente infondata di legittimità costituzionale dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione agli artt. 3, 24 e 53 Cost., nella misura in cui tale disposizione sia interpretata in modo tale da legittimare la sussistenza di una presunzione assoluta di riqualificazione della cessione totalitaria di partecipazioni sociali in termini di cessione di azienda, in maniera non proporzionata ed eccedente quanto necessario per preservare i diritti dell'Erario, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente fondato la decisione sull'elemento puramente indiziario dell'oggetto della cessione.

7. Con il settimo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in ragione dell'illegittima riqualificazione degli atti giuridici sulla base deli effetti economici ed obbligo di disapplicazione per violazione dell'obbligo imposto agli Stati membri dell'Unione Europea di ricomprendere in un'unica norma di contrasto alle condotte abusive tutte le ipotesi di valorizzazione legislativa della sostanza economica delle operazioni alla luce del dettato dell'art. 6 della Direttiva UE n. 1164 del 12 luglio 2016 e dei principi statuiti nella Raccomandazione della Commissione dell'Unione Europea del 6 dicembre 2012, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente riconosciuto una finalità antielusiva alla riqualificazione del contratto attraverso il riconoscimento della prevalenza della sostanza economica.

8. Con l'ottavo motivo, si denuncia (in subordine) questione non manifestamente infondata, pertinente e rilevante, ai fini dell'obbligo di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia dell'Unione Europea, ai sensi dell'art. 267 del Trattato sul funzionamento dell'Unione Europea, in relazione all'applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale disposizione atta a porre in essere una riqualificazione degli atti giuridici sulla base deli effetti economici ed obbligo di disapplicazione per violazione dell'obbligo imposto agli Stati membri dell'Unione Europea di ricomprendere in un'unica norma di contrasto alle condotte abusive tutte le ipotesi di valorizzazione legislativa della sostanza economica delle operazioni alla luce del dettato dell'art. 6 della Direttiva (UE) n. 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016 e dei principi statuiti nella Raccomandazione della Commissione dell'Unione Europea del 6 dicembre 2012, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente riconosciuto una finalità antielusiva alla riqualificazione del contratto attraverso il riconoscimento della prevalenza della sostanza economica.

9. Con il nono motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che l'amministrazione finanziaria non fosse obbligata all'osservanza del contraddittorio endo- procedimentale ai fini dell'adozione dell'atto impositivo nei confronti dei contribuenti.

10. Con il decimo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in ragione della illegittima riqualificazione degli atti giuridici sulla base degli effetti economici ed obbligo di disapplicazione per contrasto con l'art. 5 della Direttiva n. 2008/7/CE del Consiglio del 12 febbraio 2008, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che la cessione totalitaria di partecipazioni sociali potesse essere soggetta ad imposizione indiretta.

11. Con l'undicesimo motivo, si denuncia (in subordine) violazione e falsa applicazione degli artt. 20 e 42 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che l'imposta di registro avesse natura "complementare" e non "suppletiva". [OSCURATO:PERSONA]

1. Con il primo motivo, si denuncia violazione degli artt. 111, 112, 131 e 132 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per aver omesso di considerare le deduzioni degli appellanti sull'indagine relativa agli effetti complessivi della fattispecie negoziale riqualificata.

2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione o falsa applicazione dell'art. 28 (recte: 20) del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che la cessione totalitaria di partecipazioni sociali potesse essere riqualificata in termini di cessione di azienda sulla base di un'equivalenza meramente astratta e teorica degli effetti economici tra i due contratti.

3. Con il terzo motivo, si denuncia violazione o falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che la cessione totalitaria di partecipazioni sociali dovesse essere considerata per i soli effetti economici, senza tener conto degli effetti giuridici.

4. Con il quarto motivo, si denuncia violazione o falsa applicazione degli artt. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, 24 della Legge 7 gennaio 1929 n. 4, 10 e 12, comma 7, della Legge 27 luglio 2000 n. 212, 97 Cost., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 non fosse una disposizione antielusiva in senso stretto e che l'amministrazione finanziaria non fosse obbligata all'osservanza del contraddittorio endo-procedimentale ai fini dell'adozione dell'atto impositivo nei confronti dei contribuenti. [OSCURATO:PERSONA]:

1. Preliminarmente, si rileva che il principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e, perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso.

Tuttavia, quest'ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di quaranta giorni risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 cod. proc. civ., indipendentemente dai termini (l'abbreviato e l'annuale) di impugnazione in astratto operativi (Cass., Sez. 5^, 16 luglio 2014, n. 16221; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2016, n. 27301; Cass., Sez. 5^, 6 aprile 2020, n. 7695; Cass., Sez. 5", 14 maggio 2021, n. 13090; Cass., Sez. 3^, 23 novembre 2021, n. 36057; Cass., Sez. 5^, 4 gennaio 2022, n. 126). 1.1 Peraltro, tale principio non trova deroghe riguardo all'impugnazione di tipo adesivo che venga proposta dal litisconsorte dell'impugnante principale e persegue il medesimo intento di rimuovere il capo della sentenza sfavorevole ad entrambi, né nell'ipotesi in cui si intenda proporre impugnazione contro parte non impugnante o avverso capi diversi da quelli della già proposta impugnazione (Cass., Sez. 2^, 6 dicembre 2005, n. 26622; Cass., Sez. 3^, 19 aprile 2006, n. 9085; Cass., Sez. 3^, 16 novembre 2010, n. 23095; Cass., Sez.

Lav., 20 marzo 2015, n. 5695; Cass., Sez. 3^, 9 febbraio 2016, n. 2516; Cass., Sez. 2^, 14 gennaio 2020, n. 448; Cass., Sez. 3^, 23 novembre 2021, n. 36057). 1.2 Ne consegue che, al di là della comunanza e della sovrapponibilità dei motivi, il ricorso proposto dalla "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A." deve qualificarsi come "ricorso principale", mentre il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] deve qualificarsi come "ricorso incidentale".

2. Ciò posto, applicando il principio della "ragione più liquida" e derogando all'ordine di prospettazione dei motivi nei separati ricorsi per cassazione, si possono esaminare con precedenza - anche in considerazione della sovrapponibilità e della coincidenza della causa petendi - il secondo motivo ed il terzo motivo del ricorso principale e del ricorso incidentale. 2.1 Invero, secondo il principio della "ragione più liquida", desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., la causa può essere decisa sulla base della questione ritenuta di più agevole soluzione, anche se logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente le altre, imponendosi, a tutela di esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio, un approccio interpretativo che comporti la verifica delle soluzioni sul piano dell'impatto operativo piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica e sostituisca il profilo dell'evidenza a quello dell'ordine delle questioni da trattare ai sensi dell'art. 276 cod. proc. civ. (tra le tante: Cass., Sez.

Un., 8 maggio 2014, n. 9936; Cass., Sez. 6"-5, 22 agosto 2017, n. 20250; Cass., Sez. 5^, 3 ottobre 2018, n. 24061; Cass., Sez. 5^, 17 aprile 2019, n. 10674; Cass., Sez. 5^, 7 ottobre 2020, n. 27989; Cass., Sez. 5^, 19 luglio 2021, n. 20639; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2021, n. 40734; Cass., Sez. 5^, 9 gennaio 2019, n. 363; Cass., Sez. 5^, 18 novembre 2021, n. 35219; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2021, n. 41841; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2022, n. 522; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2022, n. 1149).

3. Ciò posto, il secondo motivo ed il terzo motivo del ricorso principale e del ricorso incidentale - la cui stretta ed intima connessione suggerisce l'esame congiunto, in ragione della comune attinenza alla portata interpretativa dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 - sono fondati, derivandone l'assorbimento dei restanti motivi di entrambi. 3.1 Al riguardo, si osserva che, in tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali, l'amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile.

Invero, l'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 prevede che: «Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: «degli atti presentati» sono sostituite dalle seguenti: «dell'atto presentato»; 2) dopo la parola: «apparente» sono aggiunte le seguenti: «t sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi».

L'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, prevede che: «L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131». 3.2 Di recente, la sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestua li.

Secondo il giudice delle leggi, « il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra testuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico».

Per altro verso, un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10- bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione Europea)». 3.3 Da ultima, poi, la sentenza della Corte Costituzionale n.39 del 16 marzo 2021 ha avuto modo di tornare sulla questione di legittimità costituzionale dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, come modificato dall'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, che è stata dichiarata manifestamente infondata con specifico riguardo all'efficacia retroattiva della disposizione interpretativa.

Secondo il giudice delle leggi, «si deve escludere che possa essere considerato irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, ha assunto un carattere di sistema».

In tale prospettiva, la Corte Costituzionale ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta all'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avendo riguardo al carattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto di scrutinio, che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente.

Inoltre, la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei «motivi imperativi di interesse generale» desumibili dall'art. 6 della Carta Europea dei Diritti dell'Uomo, sottolineando che tali norme sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA] e non viceversa (vedasi anche: Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065). 3.4 Adeguandosi a tale interpretazione, anche questa Corte ha ribadito che l'imposta colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extra- testuali, poiché l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 dispone che «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 6^-5, 25 maggio 2021, nn. 14318 e 14342; Cass., Sez. 5^, 21 settembre 2021, n. 25601; Cass., Sez. 6^-5, 22 ottobre 2021, nn. 29620 e 29623; Cass., Sez. 5^, 18 novembre 2021, n. 35220; Cass., Sez. 6^-5, 2 dicembre 2021, nn. 38003 e 38005; Cass., Sez. 6^-5, 11 gennaio 2022, n. 590; Cass., Sez. 6^-5, 12 gennaio 2022, n. 715). 3.5 Pertanto, alla luce delle modifiche apportate dal legislatore secondo l'esegesi fornita dal giudice delle leggi, premesso che l'obbligo generale di contraddittorio preventivo esiste unicamente per i tributi armonizzati, mentre per i tributi non armonizzati occorre una specifica previsione normativa (tra le tante: Cass., Sez.

Un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass., Sez. 13 6^-5, 31 maggio 2016, nn. 11283, 11284, 11285 e 11286; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2017, nn. 6757 e 6758; Cass., Sez. 6^-5, 7 ottobre 2020, nn. 21616 e 21618; Cass., Sez. 5^, 1 dicembre 2020, n. 27382; Cass., Sez. 5^, 16 dicembre 2021, n. 40482; Cass., Sez. 5^, 21 dicembre 2021, nn. 41041, 41106, 41110, 41116 e 41119; Cass., Sez. 5^, 10 gennaio 2022, n. 366), si è chiarito che l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 concerne l'oggettiva portata effettuale dei negozi e non contiene quindi una disposizione antielusiva strictu sensu, come quella dell'art. 37 -bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, sicché l'avviso di liquidazione ex art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 non soggiace all'obbligo di contraddittorio preventivo ex art. 37 -bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 19 giugno 2013, n. 15319; Cass., Sez. 6^-5, 8 giugno 2016, n. 11694; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2017, nn. 6758 e 6759; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2018, n. 4404; Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2019, n. 1962; Cass., Sez. 6^-5, 7 ottobre 2020, nn. 21616 e 21618; Cass., Sez. 5^, 21 dicembre 2021, nn. 41041, 41106, 41110, 41116 e 41119; Cass., Sez. 5^, 10 gennaio 2022, n. 366), pure aggiungendosi che il ricordato art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 non esprime una regola antielusiva, bensì una regola interpretativa (Cass., Sez. 5^, 10 febbraio 2017, n. 3562; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2017, nn. 6758 e 6759; Cass., Sez. 5^, 26 gennaio 2018, n. 2009; Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2019, n. 1962; Cass., Sez. 6^-5, 7 ottobre 2020, nn. 21616 e 21618; Cass., Sez. 5^, 21 dicembre 2021, nn. 41041, 41106, 41110, 41116 e 41119; Cass., Sez. 5^, 10 gennaio 2022, n. 366).

Per cui, pur rimanendo fermo che in materia tributaria il divieto di abuso del diritto costituisce principio generale antielusivo, volto a sanzionare ogni operazione economica che mira al conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, ancorché non contrastante con alcuna disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente, si richiede che tali pratiche elusive vengano correttamente contestate e perseguite dall'amministrazione finanziaria, attraverso gli strumenti all'uopo previsti dall'ordinamento (ad esempio, l'art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, poi sostituito dall'art. 10-bis della Legge 27 luglio 2000 n. 212). (Cass., Sez. 5^, 19 novembre 2021, n. 35556).

Risultano, dunque, prive di rilievo decisivo, nell'applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, le questioni concernenti sia la sussistenza o meno di un intento elusivo o simulatorio in capo alle parti contraenti, che l'amministrazione finanziaria non è tenuta a dimostrare, sia - per quanto già detto - il difetto di contraddittorio preventivo in sede di procedimento amministrativo (Cass., Sez. 5^, 15 novembre 2021, n. 34405; Cass., Sez. 5^, 16 novembre 2021, n. 34488).

Né, in senso contrario, appare utile richiamare la previsione dell'art. 53-bis del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, atteso che, nel caso di specie, la disposizione si applica nel testo vigente prima delle modifiche apportate dall'art. 1, comma 87, lett. b, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, che ha esteso al campo delle imposte di registro, ipotecaria e catastale le "attribuzioni" ed i "poteri" riconosciuti agli uffici finanziari dagli artt. 31, 32 e 33 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 per l'accertamento delle imposte dirette, ma senza contemplare alcun richiamo alla disposizione di cui all'art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, norma che non riguarda suddette "attribuzioni" e "poteri", ma incide sull'oggetto dell'imposizione (Cass., Sez. 5^, 19 giugno 2013, n. 15319; Cass., Sez. 5^, 15 novembre 2021, n. 34405; Cass., Sez. 5^, 16 novembre 2021, n. 34488).

4. Dunque, ai fini della presente decisione, non resta che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, ritenendo applicabile l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti.

Invero, è pacifico che la qualificazione di una disposizione di legge come norma di interpretazione autentica - al di là del carattere effettivamente interpretativo della previsione - esprime univocamente l'intento del legislatore di imporre un determinato significato a precedenti disposizioni di pari grado, così da far regolare dalla nuova norma fattispecie sorte anteriormente alla sua entrata in vigore, dovendosi escludere, in applicazione del canone ermeneutico che impone all'interprete di attribuire un senso a tutti gli enunciati del precetto legislativo, che la disposizione possa essere intesa come diretta ad imporre una determinata disciplina solo per il futuro (in termini: Cass., Sez.

Un., 29 aprile 2009, n. 9941). 4.1 Ora, pur essendo stabilita l'applicabilità retroattiva dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, per effetto della precisazione contenuta nell'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, resta ferma la legittimità dell'attività di riqualificazione per via interpretativa dell'atto da registrare soltanto se operata ab intrinseco, senza l'utilizzazione di elementi ad esso estranei.

Difatti, l'interpretazione prevista dall'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 non può basarsi sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dal singolo atto presentato alla registrazione, essendo viceversa la finalità antielusiva profilo affatto estraneo alla disposizione in esame (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 1 febbraio 2022, nn. 2928, 2929, 2930, 2931, 2935; Cass., Sez. 5^, 2 febbraio 2022, n. 3092; Cass., Sez. 5^, 16 marzo 2022, n. 8508).

Dunque, in assenza di elementi intrinseci all'atto soggetto a tassazione, che siano univocamente sintomatici, sulla base del tenore testuale di specifiche pattuizioni, di un accordo diretto all'alterazione dei suoi effetti giuridici tipici attraverso il trasferimento di un bene diverso, cioè dell'azienda sociale (il cui regime circolatorio è regolato dagli artt. 2557, 2558, 2559 e 2560 cod. civ., in relazione a ciascuna delle sue componenti) in luogo della quota sociale (il cui regime circolatorio è regolato, per le società a responsabilità limitata, dagli artt.2469 e 2470 cod. civ.), l'amministrazione finanziaria non ha facoltà di riqualificare la cessione totalitaria delle partecipazioni sociali nei termini complessivi ed unitari di cessione indiretta dell'azienda sociale, dovendo limitarsi a verificare la corretta liquidazione dell'imposta di registro in relazione alla predetta operazione, i cui effetti giuridici devono essere valutati ai fini fiscali. / Pertanto, se è indubitabile che, in forza dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, l'amministrazione finanziaria non è tenuta ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti (in corrispondenza al "titolo" o alla "forma apparente"), è indubbio che in tale attività riqualificatoria essa non può travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l'atto risulta inquadrabile, pena l'artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici.

In altre parole, essa non deve ricercare un presunto effetto economico dell'atto tanto più se e quando - come nel caso di specie - lo stesso è il medesimo per due negozi tipici diversi per gli effetti giuridici che si vogliono realizzare.

Infatti, ancorché da un punto di vista economico si possa ipotizzare che la situazione di chi ceda l'azienda sia la medesima di chi cede l'intera partecipazione, posto che in entrambi i casi si "monetizza" il complesso di beni aziendali, si deve riconoscere che dal punto di vista giuridico le situazioni sono assolutamente diverse (in termini: Cass., Sez. 5^, 27 gennaio 2017, n. 2054). 4.2 Da ciò consegue che la individuazione del regime tributario applicabile, quanto all'imposta di registro, avrebbe dovuto essere operata dall'amministrazione finanziaria soltanto con riferimento alla cessione delle partecipazioni sociali, anche se riferita all'intera consistenza del capitale sociale, essendo priva di rilevanza l'indiretta assunzione del controllo sulla gestione dell'azienda sociale. 4.3 Ne discende che il giudice di appello ha fatto malgoverno del principio enunciato, ritenendo che l'imposta di registro dovesse applicarsi in relazione al risultato economico dell'operazione («la cessione di quote realizza, nei fatti, la cessione dell'intera azienda»), senza indicare elementi idonei a desumere una diversa qualificazione della medesima e senza tenere in alcun conto l'efficacia giuridica del contratto.

5. Dunque, apprezzandosi per ciascuno la fondatezza del secondo motivo e del terzo motivo, nonché l'assorbimento dei restanti motivi, il ricorso principale ed il ricorso incidentale possono trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, comma 1, ultima parte, cod. proc. civ., con pronuncia di accoglimento dei ricorsi originari dei contribuenti.

6. Le spese dell'intero giudizio possono essere compensate in considerazione dell'evoluzione normativa e della incertezza giurisprudenziale risolta solo a seguito dell'intervento della Corte Costituzionale.

P.Q.M.

La Corte accogl

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
eguente ORDINANZA sui ricorsi iscritti al n. 20422/2017 R.G., proposti DA la "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A.", con sede in Milano, in persona dell'amministratore delegato pro tempore, rappresentata e difesa dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Genova, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Genova, e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; r - RICORRENTE e) E DA [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Milano, ove elettivamente domiciliati (indirizzo p.e.c.: [OSCURATO:EMAIL]), giusta procura in margine al ricorso introduttivo del presente procedimento; l V1 i 7 I3 te 1n? r^ n( a:12 l t) VA- ka [OSCURATO:PERSONA] l'Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata; [OSCURATO:PERSONA] la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Milano il 10 febbraio 2017 n. 474/49/2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata (mediante collegamento da remoto, ai sensi dell'art. 27, comma 1, del D.L. 28 ottobre 2020 n. 137, convertito, con modificazioni, dalla Legge 18 dicembre 2020 n. 176, in virtù della proroga disposta dall'art. 16, comma 3, del D.L. 30 dicembre 2021 n. 228, convertito, con modificazioni, dalla Legge 25 febbraio 2022 n. 15, con le modalità stabilite dal decreto reso dal Direttore Generale dei [OSCURATO:PERSONA] ed Automatizzati del Ministero della Giustizia il 2 novembre 2020) del 16 marzo 2022 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: La "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A.", prima, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], poi, hanno proposto separati ricorsi per la cassazione della sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Milano il 10 febbraio 2017 n. 474/49/2017, che, in controversia su impugnazione di avviso di liquidazione per l'imposta di registro in relazione alla cessione totalitaria delle quote di compartecipazione nella "[OSCURATO:SOCIETA]." da parte di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] alla "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A." (atto del 28 ottobre 2010), a seguito della riqualificazione ex art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 nei termini di cessione indiretta di azienda, ha rigettato - dopo la relativa riunione - l'appello proposto dalla medesima, nonché l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], nei confronti dell'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Lodi il 3 febbraio 2015 n. 28/01/2015, con condanna alla rifusione delle spese giudiziali. [OSCURATO:PERSONA] ha confermato la decisione di primo grado, sul presupposto che l'imposta di registro dovesse applicarsi in relazione al risultato finale del contratto, tenendo conto dei suoi effetti sostanziali. Il primo ricorso è affidato ad undici motivi. Il secondo ricorso è affidato a quattro motivi. L'Agenzia delle Entrate ha resistito con separati controricorsi. I ricorrenti írkideritali hanno depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 42 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che la validità degli incarichi dirigenziali in seno all'amministrazione finanziaria non si riflette sull'efficacia degli atti impositivi, senza tener conto che l'atto impositivo in questione era stato sottoscritto da funzionario sprovvisto della qualifica dirigenziale. 2. Con il secondo motivo, si denuncia falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che la cessione totalitaria di partecipazioni sociali potesse essere riqualificata in termini di cessione di azienda sulla base di un'equivalenza meramente astratta e teorica degli effetti economici tra i due contratti. 3. Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che la cessione totalitaria di partecipazioni sociali dovesse essere considerata per i soli effetti economici, senza tener conto degli effetti giuridici. 4. Con il quarto motivo, si denuncia (in subordine) violazione del principio di proporzionalità, quale espressione di un principio generale di diritto dell'Unione Europea ed obbligo di disapplicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nella misura in cui tale norma introduca una presunzione assoluta per riqualificare la cessione totalitaria di partecipazioni sociali in termini di cessione di azienda, in maniera non proporzionata ed eccedente quanto necessario per preservare i diritti dell'Erario, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che l'operazione in questione equivalesse al trasferimento di un complesso aziendale, senza tener conto dei criteri elaborati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea con riferimento alla disciplina dell'IVA per le cessioni totalitarie di partecipazioni sociali. 5. Con il quinto motivo, si denuncia (in subordine) questione non manifestamente infondata, pertinente e rilevante, ai fini dell'obbligo di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia dell'Unione Europea, ai sensi dell'art. 267 del Trattato sul funzionamento dell'Unione Europea, nella misura in cui l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 sia interpretato in modo tale da legittimare la sussistenza di una presunzione assoluta di riqualificazione della cessione totalitaria di partecipazioni sociali in termini di cessione di azienda, in maniera non proporzionata ed eccedente quanto necessario per preservare i diritti dell'Erario, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente fondato la decisione sull'elemento puramente indiziario dell'oggetto della cessione. 6. Con il sesto motivo, si denuncia (in subordine) questione rilevante e non manifestamente infondata di legittimità costituzionale dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione agli artt. 3, 24 e 53 Cost., nella misura in cui tale disposizione sia interpretata in modo tale da legittimare la sussistenza di una presunzione assoluta di riqualificazione della cessione totalitaria di partecipazioni sociali in termini di cessione di azienda, in maniera non proporzionata ed eccedente quanto necessario per preservare i diritti dell'Erario, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente fondato la decisione sull'elemento puramente indiziario dell'oggetto della cessione. 7. Con il settimo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in ragione dell'illegittima riqualificazione degli atti giuridici sulla base deli effetti economici ed obbligo di disapplicazione per violazione dell'obbligo imposto agli Stati membri dell'Unione Europea di ricomprendere in un'unica norma di contrasto alle condotte abusive tutte le ipotesi di valorizzazione legislativa della sostanza economica delle operazioni alla luce del dettato dell'art. 6 della Direttiva UE n. 1164 del 12 luglio 2016 e dei principi statuiti nella Raccomandazione della Commissione dell'Unione Europea del 6 dicembre 2012, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente riconosciuto una finalità antielusiva alla riqualificazione del contratto attraverso il riconoscimento della prevalenza della sostanza economica. 8. Con l'ottavo motivo, si denuncia (in subordine) questione non manifestamente infondata, pertinente e rilevante, ai fini dell'obbligo di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia dell'Unione Europea, ai sensi dell'art. 267 del Trattato sul funzionamento dell'Unione Europea, in relazione all'applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale disposizione atta a porre in essere una riqualificazione degli atti giuridici sulla base deli effetti economici ed obbligo di disapplicazione per violazione dell'obbligo imposto agli Stati membri dell'Unione Europea di ricomprendere in un'unica norma di contrasto alle condotte abusive tutte le ipotesi di valorizzazione legislativa della sostanza economica delle operazioni alla luce del dettato dell'art. 6 della Direttiva (UE) n. 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016 e dei principi statuiti nella Raccomandazione della Commissione dell'Unione Europea del 6 dicembre 2012, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente riconosciuto una finalità antielusiva alla riqualificazione del contratto attraverso il riconoscimento della prevalenza della sostanza economica. 9. Con il nono motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che l'amministrazione finanziaria non fosse obbligata all'osservanza del contraddittorio endo- procedimentale ai fini dell'adozione dell'atto impositivo nei confronti dei contribuenti. 10. Con il decimo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in ragione della illegittima riqualificazione degli atti giuridici sulla base degli effetti economici ed obbligo di disapplicazione per contrasto con l'art. 5 della Direttiva n. 2008/7/CE del Consiglio del 12 febbraio 2008, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che la cessione totalitaria di partecipazioni sociali potesse essere soggetta ad imposizione indiretta. 11. Con l'undicesimo motivo, si denuncia (in subordine) violazione e falsa applicazione degli artt. 20 e 42 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che l'imposta di registro avesse natura "complementare" e non "suppletiva". [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo, si denuncia violazione degli artt. 111, 112, 131 e 132 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per aver omesso di considerare le deduzioni degli appellanti sull'indagine relativa agli effetti complessivi della fattispecie negoziale riqualificata. 2. Con il secondo motivo, si denuncia violazione o falsa applicazione dell'art. 28 (recte: 20) del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che la cessione totalitaria di partecipazioni sociali potesse essere riqualificata in termini di cessione di azienda sulla base di un'equivalenza meramente astratta e teorica degli effetti economici tra i due contratti. 3. Con il terzo motivo, si denuncia violazione o falsa applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che la cessione totalitaria di partecipazioni sociali dovesse essere considerata per i soli effetti economici, senza tener conto degli effetti giuridici. 4. Con il quarto motivo, si denuncia violazione o falsa applicazione degli artt. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, 24 della Legge 7 gennaio 1929 n. 4, 10 e 12, comma 7, della Legge 27 luglio 2000 n. 212, 97 Cost., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 non fosse una disposizione antielusiva in senso stretto e che l'amministrazione finanziaria non fosse obbligata all'osservanza del contraddittorio endo-procedimentale ai fini dell'adozione dell'atto impositivo nei confronti dei contribuenti. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Preliminarmente, si rileva che il principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e, perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso. Tuttavia, quest'ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di quaranta giorni risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 cod. proc. civ., indipendentemente dai termini (l'abbreviato e l'annuale) di impugnazione in astratto operativi (Cass., Sez. 5^, 16 luglio 2014, n. 16221; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2016, n. 27301; Cass., Sez. 5^, 6 aprile 2020, n. 7695; Cass., Sez. 5", 14 maggio 2021, n. 13090; Cass., Sez. 3^, 23 novembre 2021, n. 36057; Cass., Sez. 5^, 4 gennaio 2022, n. 126). 1.1 Peraltro, tale principio non trova deroghe riguardo all'impugnazione di tipo adesivo che venga proposta dal litisconsorte dell'impugnante principale e persegue il medesimo intento di rimuovere il capo della sentenza sfavorevole ad entrambi, né nell'ipotesi in cui si intenda proporre impugnazione contro parte non impugnante o avverso capi diversi da quelli della già proposta impugnazione (Cass., Sez. 2^, 6 dicembre 2005, n. 26622; Cass., Sez. 3^, 19 aprile 2006, n. 9085; Cass., Sez. 3^, 16 novembre 2010, n. 23095; Cass., Sez. Lav., 20 marzo 2015, n. 5695; Cass., Sez. 3^, 9 febbraio 2016, n. 2516; Cass., Sez. 2^, 14 gennaio 2020, n. 448; Cass., Sez. 3^, 23 novembre 2021, n. 36057). 1.2 Ne consegue che, al di là della comunanza e della sovrapponibilità dei motivi, il ricorso proposto dalla "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A." deve qualificarsi come "ricorso principale", mentre il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] deve qualificarsi come "ricorso incidentale". 2. Ciò posto, applicando il principio della "ragione più liquida" e derogando all'ordine di prospettazione dei motivi nei separati ricorsi per cassazione, si possono esaminare con precedenza - anche in considerazione della sovrapponibilità e della coincidenza della causa petendi - il secondo motivo ed il terzo motivo del ricorso principale e del ricorso incidentale. 2.1 Invero, secondo il principio della "ragione più liquida", desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., la causa può essere decisa sulla base della questione ritenuta di più agevole soluzione, anche se logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente le altre, imponendosi, a tutela di esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio, un approccio interpretativo che comporti la verifica delle soluzioni sul piano dell'impatto operativo piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica e sostituisca il profilo dell'evidenza a quello dell'ordine delle questioni da trattare ai sensi dell'art. 276 cod. proc. civ. (tra le tante: Cass., Sez. Un., 8 maggio 2014, n. 9936; Cass., Sez. 6"-5, 22 agosto 2017, n. 20250; Cass., Sez. 5^, 3 ottobre 2018, n. 24061; Cass., Sez. 5^, 17 aprile 2019, n. 10674; Cass., Sez. 5^, 7 ottobre 2020, n. 27989; Cass., Sez. 5^, 19 luglio 2021, n. 20639; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2021, n. 40734; Cass., Sez. 5^, 9 gennaio 2019, n. 363; Cass., Sez. 5^, 18 novembre 2021, n. 35219; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2021, n. 41841; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2022, n. 522; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2022, n. 1149). 3. Ciò posto, il secondo motivo ed il terzo motivo del ricorso principale e del ricorso incidentale - la cui stretta ed intima connessione suggerisce l'esame congiunto, in ragione della comune attinenza alla portata interpretativa dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 - sono fondati, derivandone l'assorbimento dei restanti motivi di entrambi. 3.1 Al riguardo, si osserva che, in tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali, l'amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile. Invero, l'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 prevede che: «Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: «degli atti presentati» sono sostituite dalle seguenti: «dell'atto presentato»; 2) dopo la parola: «apparente» sono aggiunte le seguenti: «t sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». L'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, prevede che: «L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131». 3.2 Di recente, la sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestua li. Secondo il giudice delle leggi, « il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra testuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico». Per altro verso, un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10- bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione Europea)». 3.3 Da ultima, poi, la sentenza della Corte Costituzionale n.39 del 16 marzo 2021 ha avuto modo di tornare sulla questione di legittimità costituzionale dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, come modificato dall'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, che è stata dichiarata manifestamente infondata con specifico riguardo all'efficacia retroattiva della disposizione interpretativa. Secondo il giudice delle leggi, «si deve escludere che possa essere considerato irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, ha assunto un carattere di sistema». In tale prospettiva, la Corte Costituzionale ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta all'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avendo riguardo al carattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto di scrutinio, che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. Inoltre, la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei «motivi imperativi di interesse generale» desumibili dall'art. 6 della Carta Europea dei Diritti dell'Uomo, sottolineando che tali norme sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA] e non viceversa (vedasi anche: Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065). 3.4 Adeguandosi a tale interpretazione, anche questa Corte ha ribadito che l'imposta colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extra- testuali, poiché l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 dispone che «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 6^-5, 25 maggio 2021, nn. 14318 e 14342; Cass., Sez. 5^, 21 settembre 2021, n. 25601; Cass., Sez. 6^-5, 22 ottobre 2021, nn. 29620 e 29623; Cass., Sez. 5^, 18 novembre 2021, n. 35220; Cass., Sez. 6^-5, 2 dicembre 2021, nn. 38003 e 38005; Cass., Sez. 6^-5, 11 gennaio 2022, n. 590; Cass., Sez. 6^-5, 12 gennaio 2022, n. 715). 3.5 Pertanto, alla luce delle modifiche apportate dal legislatore secondo l'esegesi fornita dal giudice delle leggi, premesso che l'obbligo generale di contraddittorio preventivo esiste unicamente per i tributi armonizzati, mentre per i tributi non armonizzati occorre una specifica previsione normativa (tra le tante: Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass., Sez. 13 6^-5, 31 maggio 2016, nn. 11283, 11284, 11285 e 11286; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2017, nn. 6757 e 6758; Cass., Sez. 6^-5, 7 ottobre 2020, nn. 21616 e 21618; Cass., Sez. 5^, 1 dicembre 2020, n. 27382; Cass., Sez. 5^, 16 dicembre 2021, n. 40482; Cass., Sez. 5^, 21 dicembre 2021, nn. 41041, 41106, 41110, 41116 e 41119; Cass., Sez. 5^, 10 gennaio 2022, n. 366), si è chiarito che l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 concerne l'oggettiva portata effettuale dei negozi e non contiene quindi una disposizione antielusiva strictu sensu, come quella dell'art. 37 -bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, sicché l'avviso di liquidazione ex art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 non soggiace all'obbligo di contraddittorio preventivo ex art. 37 -bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 19 giugno 2013, n. 15319; Cass., Sez. 6^-5, 8 giugno 2016, n. 11694; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2017, nn. 6758 e 6759; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2018, n. 4404; Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2019, n. 1962; Cass., Sez. 6^-5, 7 ottobre 2020, nn. 21616 e 21618; Cass., Sez. 5^, 21 dicembre 2021, nn. 41041, 41106, 41110, 41116 e 41119; Cass., Sez. 5^, 10 gennaio 2022, n. 366), pure aggiungendosi che il ricordato art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 non esprime una regola antielusiva, bensì una regola interpretativa (Cass., Sez. 5^, 10 febbraio 2017, n. 3562; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2017, nn. 6758 e 6759; Cass., Sez. 5^, 26 gennaio 2018, n. 2009; Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2019, n. 1962; Cass., Sez. 6^-5, 7 ottobre 2020, nn. 21616 e 21618; Cass., Sez. 5^, 21 dicembre 2021, nn. 41041, 41106, 41110, 41116 e 41119; Cass., Sez. 5^, 10 gennaio 2022, n. 366). Per cui, pur rimanendo fermo che in materia tributaria il divieto di abuso del diritto costituisce principio generale antielusivo, volto a sanzionare ogni operazione economica che mira al conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, ancorché non contrastante con alcuna disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente, si richiede che tali pratiche elusive vengano correttamente contestate e perseguite dall'amministrazione finanziaria, attraverso gli strumenti all'uopo previsti dall'ordinamento (ad esempio, l'art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, poi sostituito dall'art. 10-bis della Legge 27 luglio 2000 n. 212). (Cass., Sez. 5^, 19 novembre 2021, n. 35556). Risultano, dunque, prive di rilievo decisivo, nell'applicazione dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, le questioni concernenti sia la sussistenza o meno di un intento elusivo o simulatorio in capo alle parti contraenti, che l'amministrazione finanziaria non è tenuta a dimostrare, sia - per quanto già detto - il difetto di contraddittorio preventivo in sede di procedimento amministrativo (Cass., Sez. 5^, 15 novembre 2021, n. 34405; Cass., Sez. 5^, 16 novembre 2021, n. 34488). Né, in senso contrario, appare utile richiamare la previsione dell'art. 53-bis del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, atteso che, nel caso di specie, la disposizione si applica nel testo vigente prima delle modifiche apportate dall'art. 1, comma 87, lett. b, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, che ha esteso al campo delle imposte di registro, ipotecaria e catastale le "attribuzioni" ed i "poteri" riconosciuti agli uffici finanziari dagli artt. 31, 32 e 33 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 per l'accertamento delle imposte dirette, ma senza contemplare alcun richiamo alla disposizione di cui all'art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, norma che non riguarda suddette "attribuzioni" e "poteri", ma incide sull'oggetto dell'imposizione (Cass., Sez. 5^, 19 giugno 2013, n. 15319; Cass., Sez. 5^, 15 novembre 2021, n. 34405; Cass., Sez. 5^, 16 novembre 2021, n. 34488). 4. Dunque, ai fini della presente decisione, non resta che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, ritenendo applicabile l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti. Invero, è pacifico che la qualificazione di una disposizione di legge come norma di interpretazione autentica - al di là del carattere effettivamente interpretativo della previsione - esprime univocamente l'intento del legislatore di imporre un determinato significato a precedenti disposizioni di pari grado, così da far regolare dalla nuova norma fattispecie sorte anteriormente alla sua entrata in vigore, dovendosi escludere, in applicazione del canone ermeneutico che impone all'interprete di attribuire un senso a tutti gli enunciati del precetto legislativo, che la disposizione possa essere intesa come diretta ad imporre una determinata disciplina solo per il futuro (in termini: Cass., Sez. Un., 29 aprile 2009, n. 9941). 4.1 Ora, pur essendo stabilita l'applicabilità retroattiva dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, per effetto della precisazione contenuta nell'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, resta ferma la legittimità dell'attività di riqualificazione per via interpretativa dell'atto da registrare soltanto se operata ab intrinseco, senza l'utilizzazione di elementi ad esso estranei. Difatti, l'interpretazione prevista dall'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 non può basarsi sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dal singolo atto presentato alla registrazione, essendo viceversa la finalità antielusiva profilo affatto estraneo alla disposizione in esame (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 1 febbraio 2022, nn. 2928, 2929, 2930, 2931, 2935; Cass., Sez. 5^, 2 febbraio 2022, n. 3092; Cass., Sez. 5^, 16 marzo 2022, n. 8508). Dunque, in assenza di elementi intrinseci all'atto soggetto a tassazione, che siano univocamente sintomatici, sulla base del tenore testuale di specifiche pattuizioni, di un accordo diretto all'alterazione dei suoi effetti giuridici tipici attraverso il trasferimento di un bene diverso, cioè dell'azienda sociale (il cui regime circolatorio è regolato dagli artt. 2557, 2558, 2559 e 2560 cod. civ., in relazione a ciascuna delle sue componenti) in luogo della quota sociale (il cui regime circolatorio è regolato, per le società a responsabilità limitata, dagli artt.2469 e 2470 cod. civ.), l'amministrazione finanziaria non ha facoltà di riqualificare la cessione totalitaria delle partecipazioni sociali nei termini complessivi ed unitari di cessione indiretta dell'azienda sociale, dovendo limitarsi a verificare la corretta liquidazione dell'imposta di registro in relazione alla predetta operazione, i cui effetti giuridici devono essere valutati ai fini fiscali. / Pertanto, se è indubitabile che, in forza dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, l'amministrazione finanziaria non è tenuta ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti (in corrispondenza al "titolo" o alla "forma apparente"), è indubbio che in tale attività riqualificatoria essa non può travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l'atto risulta inquadrabile, pena l'artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici. In altre parole, essa non deve ricercare un presunto effetto economico dell'atto tanto più se e quando - come nel caso di specie - lo stesso è il medesimo per due negozi tipici diversi per gli effetti giuridici che si vogliono realizzare. Infatti, ancorché da un punto di vista economico si possa ipotizzare che la situazione di chi ceda l'azienda sia la medesima di chi cede l'intera partecipazione, posto che in entrambi i casi si "monetizza" il complesso di beni aziendali, si deve riconoscere che dal punto di vista giuridico le situazioni sono assolutamente diverse (in termini: Cass., Sez. 5^, 27 gennaio 2017, n. 2054). 4.2 Da ciò consegue che la individuazione del regime tributario applicabile, quanto all'imposta di registro, avrebbe dovuto essere operata dall'amministrazione finanziaria soltanto con riferimento alla cessione delle partecipazioni sociali, anche se riferita all'intera consistenza del capitale sociale, essendo priva di rilevanza l'indiretta assunzione del controllo sulla gestione dell'azienda sociale. 4.3 Ne discende che il giudice di appello ha fatto malgoverno del principio enunciato, ritenendo che l'imposta di registro dovesse applicarsi in relazione al risultato economico dell'operazione («la cessione di quote realizza, nei fatti, la cessione dell'intera azienda»), senza indicare elementi idonei a desumere una diversa qualificazione della medesima e senza tenere in alcun conto l'efficacia giuridica del contratto. 5. Dunque, apprezzandosi per ciascuno la fondatezza del secondo motivo e del terzo motivo, nonché l'assorbimento dei restanti motivi, il ricorso principale ed il ricorso incidentale possono trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, comma 1, ultima parte, cod. proc. civ., con pronuncia di accoglimento dei ricorsi originari dei contribuenti. 6. Le spese dell'intero giudizio possono essere compensate in considerazione dell'evoluzione normativa e della incertezza giurisprudenziale risolta solo a seguito dell'intervento della Corte Costituzionale. P.Q.M. La Corte accogl
Sentenza Cassazione n. 13835/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris