Cassazione n. 12847/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20230 del ruolo generale dell'anno 2018 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA]. a socio unico, in liquidazione, in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata presso l'indirizzo di posta elettronica certificata [OSCURATO:EMAIL] del medesimo difensore; e - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, n. 5190/5/2017, depositata in data 22 dicembre 2017; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 gennaio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: in esecuzione della sentenza della Commissione tributaria provinciale di Ragusa n. 106/01/2011, l'Agenzia delle entrate aveva adottato un provvedimento di sgravio parziale e provveduto alla successiva iscrizione a ruolo, rideterminando l'importo dovuto da [OSCURATO:SOCIETA]. di cui alla impugnata cartella di pagamento relativa all'omesso pagamento Iva anno 2005; avverso il suddetto provvedimento di sgravio parziale la società aveva proposto ricorso; la Commissione tributaria provinciale di Ragusa, previa nomina di un consulente tecnico d'ufficio, aveva parzialmente accolto il ricorso, rideterminando la misura di quanto dovuto a titolo di interessi e sanzioni; avverso la suddetta pronuncia proponevano appello la società, l'Agenzia delle entrate e [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.; la Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, previa riunione, ha accolto l'appello dell'Agenzia delle entrate, in particolare ha ritenuto di potere rilevare anche in appello l'inammissibilità del ricorso originario, in quanto la contribuente avrebbe dovuto attivare il giudizio di ottemperanza di cui all'art. 70, d. Igs. n. 546/1992, e non impugnare il provvedimento di sgravio parziale conseguente all'esecuzione della sentenza del giudice di primo grado; avverso la suddetta pronuncia ha quindi proposto ricorso la società affidato a quattro motivi di censura, cui ha resistito l'Agenzia delle entrate depositando controricorso; considerato che:con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4)., cod. proc. civ., per violazione dell'art. 36, d.lgs. n. 546/1992, dell'art. 132, comma secondo, n. 4), cod. proc. civ., dell'art. 118, disp. att., cod. proc. civ., e dell'art. 112, cod. proc. civ., per avere reso una motivazione apparente, avendo pronunciato l'inammissibilità del ricorso senza tenere conto delle specifiche eccezioni e questioni giuridiche prospettate dalla ricorrente relative al fatto che: non era possibile procedere mediante il giudizio di ottemperanza di cui all'art.70, d.lgs. n. 546/1992, non essendo passata in giudicato la sentenza in esecuzione della quale l'ufficio aveva provveduto ad emettere il provvedimento di sgravio parziale; l'eccezione di inammissibilità del ricorso originario era stata proposta dall'ufficio solo in grado di appello; era da ritenersi ammissibile l'impugnazione del provvedimento di sgravio parziale; il motivo è infondato; la sentenza censurata ha fondato la ragione della decisione sulla circostanza, ritenuta decisiva, che, in relazione al provvedimento di sgravio parziale dell'amministrazione finanziaria, la contribuente avrebbe dovuto proporre giudizio di ottemperanza, ai sensi dell'art. 70, d.lgs. n. 546/1992, e non procedere alla impugnazione, ed ha, altresì, precisato che tale rilievo poteva essere compiuto anche in appello, in quanto conseguente alla verifica della legittimità del ricorso originario; diversamente da quanto ritenuto dalla parte ricorrente, il giudice del gravame ha evidenziato che, nella fattispecie, si trattava di dare esecuzione alla sentenza di primo grado e che, dunque, era legittimo solo il ricorso al giudizio di ottemperanza non potendosi impugnare il provvedimento di sgravio, e che la inammissibilità del ricorso originario poteva essere rilevata in ogni stato e grado del giudizio; risulta, pertanto, chiaramente delineato il percorso logico-giuridico seguito al fine di pervenire alla decisione conclusiva di inammissibilità del ricorso, sicchè non può ragionarsi in termini di motivazione apparente;non correttamente, peraltro, parte ricorrente lamenta la mancata considerazione delle diverse eccezioni da essa prospettate, censurando la sentenza per violazione dell'art. 112, cod. proc. civ.; questa Corte ha più volte precisato che la violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., è configurabile, quale vizio di omessa pronuncia, solo nel caso di mancato esame, da parte della sentenza impugnata, di questioni di merito e non anche, come nella specie, in caso di mancato esame di eccezioni processuali (Cass. civ., 11 ottobre 2018, n. 25154; Cass. civ., 25 gennaio 2018, n. 1876; Cass. civ., 26 settembre 2013, n. 22083); con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo., n. 4), cod. proc. civ., per omessa pronuncia, in violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., sul motivo di appello della contribuente con il quale si era evidenziata la provvisorietà della statuizione della precedente sentenza n. 106/01/2011, oggetto di impugnazione ancora pendente, in quanto non passata in giudicato; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio ed oggetto di discussione tra le parti, relativo alla circostanza che la sentenza n. 106/01/2011 non era passata in giudicato, essendo tale giudizio ancora pendente; i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono infondati; entrambi, invero, si incentrato sulla considerazione di fondo che, ai fini dell'esperimento del procedimento di ottemperanza di cui all'art. 70, cit., sia necessario che la sentenza da eseguire sia passata in giudicato; la sentenza censurata ha ritenuto inammissibile il ricorso originario in quanto la contribuente avrebbe dovuto attivare il giudizio di ottemperanza di cui all'art. 70, cit., e non impugnare il provvedimento di sgravio e, sotto tale profilo, diversamente da quanto ritenuto dalla contribuente, la statuizione della sentenza censurata, nel ritenere che l'unico rimedio esperibile fosse quello del giudizio di ottemperanza, ha ritenuto implicitamente non necessario il passaggio in giudicato della sentenza, sicchè non è corretta la ragione di censura di cui al secondo motivo, secondo cui vi sarebbe stata un'omessa pronuncia sul punto; irrilevante, inoltre, è la ragione di censura prospettata con il terzo motivo di ricorso; invero, l'art. 70, cit., prevede che la parte che vi ha interesse può richiedere l'ottemperanza agli obblighi derivanti dalla sentenza della commissione tributaria passata in giudicato mediante ricorso: la sua finalità, quindi, è quella di rendere effettivo il comando contenuto nella sentenza, consentendo alla parte di richiedere direttamente al giudice che ha emesso la sentenza rimasta ineseguita di adottare, anche a mezzo di un commissario, i provvedimenti necessari all'adempimento; sebbene la norma preveda che il giudizio di ottemperanza presupponga che il ricorso si riferisca ad una sentenza passata in giudicato, la giurisprudenza di questa Corte ha, sul punto, precisato che l'art. 69, comma 1, d.lgs. n. 546/1992, che prevede l'immediata esecutività delle sentenze del Giudice tributario, ha natura immediatamente precettiva a prescindere dqll'emanazione dei decreti ministeriali d'attuazione, e che quindi, anche secondo una pluralità di riferimenti normativi (D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, art. 9; D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 68; D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, artt. 18 e 19; art. 282 c.p.c., richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1), le sentenze delle Commissioni tributarie concernenti atti impositivi sono immediatamente efficaci; se ne è fatto discendere che, qualora intervenga una sentenza del giudice tributario, anche non passata in giudicato, che annulla in tutto o in parte l'atto impositivo, l'ente impositore, così come il giudice dinanzi al quale sia stata impugnata la relativa cartella di pagamento, ha l'obbligo di agire in conformità della statuizione giudiziale, sia ove l'iscrizione non sia stata ancora effettuata, sia se già effettuata, adottando i conseguenziali provvedimenti di sgravio, o eventualmente di rimborso dell'eccedenza versata (da ultimo, Cass. civ., 19 aprile 2019, n. 11135); non sussistono, pertanto, i vizi della sentenza prospettati con i motivi di ricorso in esame; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione di legge, per avere ritenuto applicabile l'art. 70, d.lgs. n. 546/1992, nonostante il fatto che la sentenza n. 106/01/2011 non fosse passata in giudicato ed in quanto il provvedimento di sgravio parziale, essendo un atto lesivo degli interessi della contribuente, poteva essere oggetto di impugnazione dinanzi al giudice tributario; il motivo è infondato; va, invero, osservato che la possibilità per il contribuente di potere accedere al giudizio di ottemperanza anche ai fini dell'attuazione della sentenza non ancora passata in giudicato, ma immediatamente precettiva, va configurata alla luce dell'interesse del contribuente di rendere effettiva la tutela che gli è stata riconosciuta dalla suddetta pronuncia, quindi trova specifica giustificazione nell'inerzia ovvero nel non corretto adeguamento dell'amministrazione finanziaria al precetto contenuto nella statuizione esecutiva; sul punto, questa Corte ha precisato che, in tema di contenzioso tributario, il giudizio di ottemperanza è ammissibile ogni qualvolta debba farsi valere l'inerzia dell'amministrazione finanziaria rispetto al giudicato o la difformità specifica dell'atto posto in essere dalla stessa rispetto all'obbligo processuale di attenersi all'accertamento contenuto nella sentenza da eseguire (Cass. civ., 5 novembre 2021, n. 31856); dunque, può essere attivato il giudizio di ottemperanza non solo nel caso in cui l'amministrazione finanziaria abbia omesso di adottare qualunque atto con il quale dia effettiva statuizione al comando contenuto nella sentenza, ma anche qualora l'atto posto in essere non sia adeguato al contenuto precettivo della sentenza;si è inoltre precisato che, nel processo tributario, il giudizio di ottemperanza ha natura di giudizio misto o sui generis, caratterizzato da un misto di poteri cognitori ed esecutivi, nel quale il giudice dell'ottemperanza deve preliminarmente verificare il dispositivo della sentenza rimasta inapplicata per individuare gli obblighi ivi prescritti, valutare la portata del dispositivo unitamente alla motivazione, per poi svolgere la tipica attività di merito dell'ottemperanza, che è quella dell'adozione di provvedimenti in luogo dell'amministrazione finanziaria inadempiente, finalizzati al ripristino dell'integrità della posizione del ricorrente, sostituendosi all'attività amministrativa che l'Ufficio avrebbe dovuto svolgere e non ha svolto, o ha svolto in maniera difforme dal giudicato (Cass. civ., 20 giugno 2019, n. 16569); nella fattispecie, a fronte della statuizione del giudice di primo grado, che aveva rideterminato la misura del tributo ed ordinato all'Agenzia delle entrate di rideterminare gli interessi e le sanzioni (vd. ricorso, pag. 11), quel che in sostanza parte ricorrente ha contestato, con il ricorso originario, è la difformità dell'atto di sgravio parziale compiuto dall'amministrazione finanziaria rispetto all'effettivo contenuto precettivo della pronuncia di primo grado; la questione, pertanto, non può essere ricondotta nell'ambito di una pretesa impositiva dell'amministrazione finanziaria che, secondo la latitudine precisata da questa Corte (Cass. civ., 30 gennaio 2020, n. 2144; Cass. civ., 6 ottobre 2017, n. 23469; Cass. civ., 27 settembre 2017, n. 22497; Cass. civ., 25 febbraio 2009, n. 4513), legittima l'impugnazione dinanzi alla commissione tributaria in quanto atto impositivo direttamente incidente nella sfera giuridica soggettiva del contribuente; la stessa, in realtà, trova la sua specifica collocazione nell'ambito del giudizio di ottemperanza, atteso l'interesse della contribuente alla corretta attuazione del contenuto precettivo della statuizione della sentenza, anche al fine di evidenziare la difformità dell'atto di sgravio parziale rispetto a quanto avrebbe dovuto essere legittimamente compiuto in esecuzione della sentenza; sotto tale profilo, correttamente il giudice del gravame ha ritenuto inammissibile l'impugnazione del provvedimento di sgravio parziale dell'amministrazione finanziaria, in quanto il rimedio da essa esperibile avrebbe dovuto essere il ricorso al giudizio di ottemperanza, nel cui ambito soltanto si sarebbe potuto verificare quale fosse il contenuto precettivo della sentenza da eseguire e la adeguatezza dell'atto dell'amministrazione finanziaria alla effettiva esecuzione; sotto tale profilo, il provvedimento di sgravio parziale, comunicato alla contribuente e conseguente alla statuizione immediatamente esecutiva della sentenza di cui è attuazione, non può assurgere ad atto con il quale l'amministrazione finanziaria rende noto al contribuente una propria pretesa, e, pertanto, non produce gli stessi effetti giuridici degli atti espressamente contemplati dall'art. 19, cit., poiché non è afferente pur esso ad una pretesa impositiva, ma costituisce il provvedimento con il quale l'amministrazione finanziaria ha ritenuto di dovere dare esecuzione alla sentenza; ne consegue che, ove la contribuente ritenga che il provvedimento di sgravio parziale sia illegittimo in quanto non strettamente aderente alla statuizione del giudice che ha emesso la sentenza immediatamente esecutiva, la stessa non può proporre impugnazione dinanzi al giudice del gravame, non ponendosi una questione di corretto esercizio del potere impositivo, ma di non corretta esecuzione alla sentenza, per la quale va esperito il procedimento di ottemperanza; per completezza, va precisato che, non sussistendo un atto impugnabile, ai sensi dell'art. 19, d.lgs. n. 546/1992, il difetto del presupposto processuale che legittima l'impugnazione dinanzi al giudice tributario è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio;in conclusione, i motivi di ricorso sono infondati, con conseguente rigetto del ricorso e condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente; si dà atto, ai sensi dell'art. 13, comma 1, d.P.R. n. 115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma ibis, dello stesso art. 13, se dovuto. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente che si liquidano in complessive euro 8.000,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto, ai sensi dell'art. 13, comma 1, d.P.R. n. 115/20d2, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo un