Cassazione n. 35609/2022

uente ORDINANZA sul ricorso n. 4321-2021, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che lo rapp. e dif.; - ricorrente - contro D.M.P. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., elett.te dom.to in GENOVA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 6/4, presso lo studio dell'AVV. [OSCURATO:PERSONA]; - intimato - r4 avverso la sentenza n. 463 della COMMISSIONE TRIBUTARIA2-" REGIONALE della [OSCURATO:PERSONA], depositata il 10/07/?; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18/10/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che l'AGENZIA DELLE ENTRATE notificò alla D.M.P. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. un avviso di accertamento con cui ha provveduto a riprese per I.V.A., I.R.A.P. ed I.R.E.S. relativamente all'anno di imposta 2011; che la contribuente impugnò detto provvedimento innanzi alla C.T.P. di Genova che, con sentenza n. 126/2018, rigettò il ricorso; che la D.M.P. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. propose appello innanzi alla C.T.R. della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 463, depositata il 10/07/2022, accolse il gravame ritenendo - per quanto in questa sede ancora rileva - viziato l'avviso di accertamento impugnato, per mancata previa attivazione del contraddittorio endoprocedimentale ex art. 12, comma 7, I. 212 del 2000; che avverso tale decisione l'AGENZIA DELLE ENTRATE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi; è rimasta intimata la D.M.P. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L.; che sulla proposta avanzata dal relatore, ex art. 380-bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; Rilevato che con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della "nullità della sentenza per violazione degli artt. 61 e 36, comma 1, numero 4, del D.Igs. 31 dicembre 1992, n. 546 e artt. 132, n. 4 c.p.c. e 118 disp. att. cod. proc. civ." (cfr. ricorso, p. 7), per avere la C.T.R. immotivatamente ritenuto che l'avviso di accertamento non fosse stato preceduto dall'attivazione del contraddittorio endoprocedimentale, Ric. 2021 n. 4321 sez. Sesta civile - T - ud. 18-10-2022 -2- nonostante dallo steso atto impositivo risultasse, a dimostrazione della correttezza dell'operato dell'Ufficio, che questo aveva preso posizione sulle memorie difensive presentate dal contribuente; che con il secondo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la "violazione e/o falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, L. 212/2000" (cfr. ricorso, p. 14), per avere la C.T.R. (a) erroneamente affermato l'esistenza di un generale obbligo di partecipazione endoprocedimentale e (b) omesso di considerare che, anche laddove questo ricorre (come nel caso dei tributi armonizzati), la sua violazione non rappresenta, ex se, causa di illegittimità dell'atto impositivo ciononostante emesso, occorrendo comunque che il contribuente superi, in positivo, la cd. prova di resistenza, dimostrando quale utilità concreta avrebbe avuto, rispetto alle determinazioni finali assunte dall'Ufficio, il suo svolgimento; che i due motivi - suscettibili di trattazione congiunta, per identità delle questioni agli stessi sottese - sono manifestamente fondati; che premesso che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito Ric. 2021 n. 4321 sez. Sesto civile - T - ud. 18-10-2022 -3- (Cass., Sez. U, 9.12.2015, n. 24823, Rv. 637604-01) e che tale principio è stato ulteriormente precisato, nel senso che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione ex ante in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso ante tempus - circostanza non ricorrente, né, in ogni caso, lamentata nella specie - anche nell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza", invece necessaria, per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio (Cass., Sez. 5, 15.1.2019, n. 701, Rv. 652456-01), osserva il Collegio come, nella specie, dalla lettura della motivazione dell'avviso di accertamento (riprodotta in stralcio all'interno del ricorso, ai fini dell'autosufficienza del motivo, ex art. 366, comma 1, n, 6, cod. proc. civ.) emerge - contrariamente all'assunto della C.T.R. — che il contraddittorio endoprocedimentale fu effettivamente svolto, tanto che l'Ufficio ebbe a prendere in considerazione le note depositate dalla contribuente in data 26.9.2016, sia pure per disattenderne il contenuto; Ritenuto, in conclusione che il ricorso debba essere accolto, con la conseguente cassazione della decisione impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, affinché riesamini la Ric. 2021 n. 4321 sez. Sesta civile - T - ud. 18-10-2022 4 ('' controversia e liquidi, altresì, le spese del presente giudizio di legittimità; P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso. Per l'effetto, cassa la decisione impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, cui demanda, altresì, la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità Così dec