Cassazione n. 12668/2026

a e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] CAMPANIA n. 6056/2024 depositata il 28/10/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] era attinta da avviso di accertamento n. TF9010504542 emessoNumero registro generale 5881/2025Numero sezionale 1168/2026Numero di raccolta generale 12668/2026Data pubblicazione 05/05/2026per l’anno di imposta 2015, con il quale l’Ufficio aveva accertato unmaggior reddito d’impresa, rilevante ai fini dell’Irpef e dell’Irap, pari ad €273.500,00, ed Iva non dichiarata per € 60.225,00.L’Agenzia delle Dogane e Monopoli – sulla base delle risultanze di unaccesso della Guardia di [OSCURATO:PERSONA] di Scafati esitato in PVC –aveva sottoposto a sequestro un apparecchio da gioco, rinvenuto nelpubblico esercizio e risultato non autorizzato né tracciato (sprovvisto cioèdel codice identificativo, del titolo autorizzatorio e del nulla osta di cuiall’art. 38, comma 5, della legge n. 388 del 2000, nonché scollegato dallarete telematica [OSCURATO:PERSONA], deputata alla rilevazione delle sommegiocate).L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli aveva contestato l’imponibilesottratto a tassazione per l’anno 2015 ai fini dell’imposta unica suiconcorsi pronostici e sulle scommesse di cui al decreto legislativo n. 504del 1998, determinandolo forfettariamente in € 1.095.000,00 (€ 3000 xgg. 365).L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli aveva, quindi, inoltratol’apposita segnalazione all’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’art 1, comma67, della legge n. 220 del 2010 e quest’ultima aveva utilizzato lamedesima base imponibile per operare le rettifiche.2. La CGT1 di Salerno, adita impugnatoriamente dalla contribuente,con la sentenza n. 1020/05/2022 del 6 maggio 2022, rigettava il ricorso,ritenendo legittimo l’operato dell’Ufficio, attesa la possibilità di motivarel’accertamento fiscale “per relationem” e di ricorrere a presunzionisemplici non superate dalle allegazioni contrarie del ricorrente.3. La contribuente proponeva appello.3.1. La CGT2 della Campania, acquisito il PVC e formulata unaproposta conciliativa non accolta dalle parti, con la sentenza in epigrafe,accoglieva in parte l’appello, ritenendo la pretesa impositiva nonpienamente provata nel “quantum”. Osservava in motivazione:Numero registro generale 5881/2025Numero sezionale 1168/2026Numero di raccolta generale 12668/2026Data pubblicazione 05/05/2026«Risulta […] applicabile il disposto dell’art. 1, co. 646 della L. 23 dicembre2014, n. 190 (entrata in vigore il 1°.1.2015), a norma del quale “il titolaredi qualsiasi esercizio pubblico […]” […] “è soggetto al pagamento: a) perciascuno degli apparecchi di cui all'articolo 110, comma 6, lettera a), delpredetto testo unico di cui al regio decreto n. 773 del 1931, e successivemodificazioni, del prelievo unificato previsto a legislazione vigente per taletipologia di apparecchi su un imponibile medio forfetario giornaliero dieuro 3.000 per trecentosessantacinque giorni di presunta operativitàdell'apparecchio; b) per ciascun altro apparecchio, dell'imposta unica dicui al decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, in ragione diun'aliquota di prelievo del 6 per cento su un imponibile medio forfetariogiornaliero di euro 3.000 per trecentosessantacinque giorni di presuntaoperatività dell'apparecchio”.Va tuttavia osservato che non trattasi di presunzione “juris et de jure”,bensì di presunzione “juris tantum”, la quale ammette dunque la provacontraria, e ciò sia con riguardo al numero di giorni di effettiva operatività(come espressamente previsto dal successivo comma 647 dello stessoarticolo), sia in riferimento alla quantificazione dell’effettivo imponibilegiornaliero […].[U]na prima rideterminazione deve essere operata (come in corso di causalo stesso Ufficio sembra sia divenuto consapevole) con riferimento alnumero delle giornate da computare, atteso che, essendo entrata lanorma in vigore il 1°.1.2015, nel caso di specie la presunzione inquestione può operare per le sole giornate intercorrenti tra tale data aquella dell’accesso da parte della G.D.F., con contestuale sequestrodell’apparecchio, in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], ovvero per 312 (e non 365) giorni.Le richieste dell’appellante in ordine alla riduzione della quantificazione deldovuto operata dall’Ufficio vanno poi accolte anche in considerazione dellecircostanze che in occasione dell’accesso, avvenuto alle ore 17:00 del9.11.2015, ovvero in orario giornaliero già avanzato, venne rinvenutoNumero registro generale 5881/2025Numero sezionale 1168/2026Numero di raccolta generale 12668/2026Data pubblicazione 05/05/2026nell’apparecchio un incasso di appena € 61,50 senza nessun utenteintento al gioco, nel mentre che nello stesso esercizio, sito in un piccolocomune della provincia di Salerno, vennero contestualmente rinvenuti benaltri 7 apparecchi di gioco “funzionanti, a disposizione del pubblico econformi alla normativa vigente”, dal che se ne deve dedurre che lapresunzione di un incasso giornaliero di ben € 3.000,00 riferitaall’apparecchio in questione sia nel caso di specie in concreto del tuttoinverosimile, ben più ragionevolmente potendo ritenersi che le giocatedella clientela si distribuissero anche sugli altri apparecchi lecitamente ivipresenti e solo in residuale parte sull’apparecchio sequestrato,ipotizzandosi quindi un volume giornaliero di giocate sullo stesso nonsuperiore ad € 1.000,00 (e tale da generare un incasso giornaliero,secondo il criterio di calcolo di seguito indicato, di € 250,00, ovvero inmisura di oltre il quadruplo della somma rinvenuta incassata alle ore17:00 del 9.11.2015). Di talché, applicandosi lo stesso criterio adottatodall’Ufficio nell’accertamento impugnato con riferimento al calcolo di un25% di ricavi rispetto al pagamento di un 75% di erogazione di sommevinte dalla clientela, se ne ricava che la base imponibile deverideterminarsi (come da proposta conciliativa della Corte) in € 78.000,00anziché in € 273.750,00 con conseguente rimodulazione anche degliaccessori e delle sanzioni, e solo in tali parziali termini l’appello puòtrovare quindi accoglimento, peraltro come da richiesta subordinata comesopra avanzata dall’appellante all’odierna udienza».4. Proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate con unmotivo. La contribuente restava intimata. Il Consigliere delegatoformulava proposta di definizione anticipata del giudizio. L’Agenzia delleEntrate depositava argomentata istanza di decisione.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso si denuncia: “Violazione e falsaapplicazione dell’art. 1, comma 646, lett. b), della legge n. 190 del 2014 eNumero registro generale 5881/2025Numero sezionale 1168/2026Numero di raccolta generale 12668/2026Data pubblicazione 05/05/2026degli artt. 2727-2729 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3,c.p.c.”, per aver la sentenza impugnata effettuato “un’arbitrariarideterminazione della base imponibile, in contrasto con il chiaro dispostodell’art. 1, comma 646, lett. b), della legge n. 190 del 2014”; “la normastabilisce che, qualora vengano rinvenuti presso un esercizio pubblicoapparecchi, come quello di specie, idonei a consentire l’esercizio del giococon vincite in denaro, non collegati alla rete statale di raccolta del gioco, iltitolare dell’esercizio sarà assoggettato – senza possibilità di deroghe –all’imposta unica risultante dall’applicazione dell’aliquota (6%) su unabase imponibile calcolata moltiplicando una media forfettaria giornaliera (€3.000) per i 365 giorni di presunta operatività dell’apparecchio”.2. Il motivo è fondato.2.1, Pare al Collegio sicuramente condivisibile l’affermazione diprincipio, espressa nella proposta di definizione anticipata, secondo cui lemodalità di determinazione dell’imponibile e, conseguentemente,dell’imposta mediante l’applicazione dell’aliquota prevista dalla leggedevono essere rispettose del principio costituzionale della capacitàcontributiva (art. 53 Cost.), con la conseguenza che l’ordinamentotributario non può tollerare che l’imponibile sia previsto in misura fissa,ossia predeterminata una volta per tutte dalla legge, senza consentire alcontribuente di dedurre e provare fatti e circostanze dai quali possaevincersi, anche secondo logiche presuntive, che, in concreto, l’imponibilesia inferiore rispetto alla soglia legalmente stabilita.In altri termini, la possibilità per il contribuente di provare che egli nonha conseguito l’imponibile presunto dalla legge trova coperturacostituzionale (art. 53 Cost.).2.2. Ciò – come sostenuto sia nella sentenza impugnata che nellaproposta di definizione anticipata – induce a qualificare la quantificazionedell’“imponibile medio forfetario giornaliero di euro 3.000 pertrecentosessantacinque giorni di presunta operatività dell'apparecchio” inNumero registro generale 5881/2025Numero sezionale 1168/2026Numero di raccolta generale 12668/2026Data pubblicazione 05/05/2026termini di mera presunzione “iuris tantum”, e non “iuris et de iure”, cheammette pertanto la prova contraria.2.3. Tale conclusione non è scalfita dalle citazioni, in ricorso, dellarelazione tecnica alla l. n. 190 del 2014 (cd. legge di stabilità 2015).È ben vero che obiettivo dichiarato del legislatore, a termini della“relazione”, era altresì, rispetto al recupero dell’imposta evasa, il contrastoal diffuso e radicato fenomeno della raccolta illecita di scommessemediante l’adozione di misure severe volte a favorire l’emersione e laregolarizzazione del gioco sommerso: infatti, con specifico riguardo aicommi da 646 a 648 dell’art. 1 l. n. 190 del 2014, la relazione recita “ledisposizioni sono volte a rafforzare l’azione deterrente verso l’esercizio delgioco con vincite in denaro non collegato alla rete di raccolta statale inparticolare per gli apparecchi denominati ‘totem’ collegati via internet susiti di gioco esteri e illegali. Attraverso l’iniziativa si vuole, quindi,intervenire in maniera concreta e decisa verso queste ulteriori formeelusive”.E tuttavia, poiché la quantificazione forfettaria riguarda l’“imponibile”,l’ambito di operatività della previsione legale si contiene necessariamenteentro il meccanismo di determinazione dell’imposta, che altrettantonecessariamente soggiace al principio di capacità contributiva consacratodall’art. 53 Cost.In tale cornice, è di certo escluso che il dato esclusivamente fattualedell’imponibile – di per sé sottratto, proprio per tale sua natura, alladiscrezionalità del legislatore (libero invece di scegliere l’aliquota,ancorché nel rispetto dei principi di ragionevolezza e proporzionalità) – sipresti a subire – in sede di predeterminazione (la quale, pur tenuto contodel mancato collegamento degli apparecchi da gioco al sistema dicontrollo, deve, con equilibrio e ponderazione, restare ancorato alla realtà)– un rigido inasprimento al rialzo funzionale ad obiettivi di contrastodell’illegalità.Numero registro generale 5881/2025Numero sezionale 1168/2026Numero di raccolta generale 12668/2026Data pubblicazione 05/05/2026Nell’ordinamento costituzionale, viepiù come conformato dalle spintesovranazionali promananti dalla Convenzione EDU e dall’Unione europea,lo strumento per il perseguimento di tali obiettivi non è l’imposta, ma lasanzione, peraltro essa pure necessariamente permeata da connotati diadeguatezza al caso concreto.D’altronde, l’affermazione della natura di presunzione “iuris tantum”della quantificazione dell’“imponibile medio forfetario giornaliero di euro3.000 per trecentosessantacinque giorni di presunta operativitàdell'apparecchio” ex art. 1, co. 646, l. n. 190 del 2014 trovasistematicamente una corrispondenza nel riconoscimento, ad opera diquesta S.C., di identica natura alla determinazione induttivadell’ammontare delle somme giocate ex art. 39-quater, comma 3, d.l. n.269 del 2003, conv. in l. n. 326 del 2003, per il caso di mancata o alteratamemorizzazione dei dati.Invero, Cass. n. 24511 del 2025 riduce la questione ad unasemplificazione probatoria precostituita dal legislatore, vincibile dalcontribuente anche in ordine al “quantum” della pretesa.Essa (in motiv., par. 3, p. 5) afferma:«[L]’art. 39 quater, comma 3, d.l. n. 269 del 2003, avallando il ricorso almetodo induttivo in caso di mancata memorizzazione o leggibilità dei datirelativi alle somme giocate, anche attraverso il ricorso a un importoforfettizzato determinato con decreto ministeriale, non stabilisce, in realtà,una presunzione iuris et de iure (come dimostra, del resto, la previsioneche consente di applicare il maggior importo accertato), tale da escluderela prova contraria del contribuente. In altre parole, il fatto che il legislatoreplasmi il contenuto della presunzione attraverso cui l’amministrazionefinanziaria ricostruisce gli importi dovuti dal contribuente (nella specie atitolo di PREU) comporta un meccanismo di semplificazione probatoria incapo all’organo accertatore che non è affatto incompatibile e, quindi, nonesclude a priori la prova contraria del contribuente, anche in ordine alNumero registro generale 5881/2025Numero sezionale 1168/2026Numero di raccolta generale 12668/2026Data pubblicazione 05/05/2026quantum della pretesa tributaria. Il ricorso al metodo induttivo, quindi, perquanto collegato, nel caso dell’art. 39 quater, comma 3, d.l. n. 269 del2023 alla presenza apparecchi e congegni per i quali i dati relativi allesomme giocate non siano memorizzati o leggibili, risultino memorizzati inmodo non corretto o siano stati alterati e, quindi, a una condotta noncorretta del contribuente, non impedisce a quest’ultimo l’esercizio deldiritto di difesa in ordine all’imposta accertata in via induttiva, fornendo laprova contraria, come avvenuto nel caso di specie, dove, a frontedell’applicazione della somma forfettizzata in via giornaliera, è stataeccepita la necessità di escludere dal computo i giorni di chiusuradell’attività».In sintesi, anche rispetto all’art. 1, comma 646, lett. b), l. n. 190 del2014, può ritenersi che si sia in presenza di una semplificazione probatoriaprecostituita dal legislatore, vincibile dal contribuente anche in ordine al“quantum” della pretesa; tuttavia, una volta sussistenti i presupposti perl’operatività di detta semplificazione, ai fini del superamento del risultatopresuntivo cui essa conduce, non può prescindersi, secondo le consuetelogiche della prova presuntiva, dall’assolvimento, da parte delcontribuente, dell’onere della prova contraria.2.4. Fermo quanto precede, opina il Collegio che, nel caso di specie,come correttamente evidenziato dall’Agenzia nell’istanza di decisione, laCGT2 non abbia verificato se la contribuente avesse o meno offerto laprova contraria incombentele, giungendo in definitiva a sostituire unproprio criterio presuntivo a quello predeterminato dal legislatore.Ciò, oltretutto, sulla base della valorizzazione, neppure dell’incasso diun solo giorno, ma dell’“ipotesi”, non logicamente correlata a tale dato edunque del tutto arbitraria, di un volume giornaliero di giocate “nonsuperiore ad € 1.000,00” (“[…] ben più ragionevolmente potendo ritenersiche le giocate della clientela si distribuissero anche sugli altri apparecchiNumero registro generale 5881/2025Numero sezionale 1168/2026Numero di raccolta generale 12668/2026Data pubblicazione 05/05/2026[… ed] ipotizzandosi quindi un volume giornaliero di giocatesull[’apparecchio disconnesso] non superiore ad € 1.000,00”).In tal guisa, la CGT2 si è appropriata di uno spazio valutativo che nonle competeva, oltretutto contravvenendo al divieto di pronunciare secondoequità (in tal senso, espressamente, di recente, Sez. 5, n. 10875 del05/04/2022, Rv. 664337-01: “In tema di contenzioso tributario, lavalutazione del giudice tributario si fonda su un giudizio estimativo basatosull'esame del compendio probatorio e del fatto, di cui deve dar conto inmotivazione in rapporto al materiale istruttorio, non essendo ammissibile ilricorso alla cd. equità sostitutiva, che attiene al piano delle regolesostanziali utilizzabili in funzione della pronuncia”).3. Alla stregua di quanto precede, la sentenza impugnata deve esserecassata con rinvio, per nuovo esame e per le spese, comprese quelle delgrado. P.Q.MIn accoglimento del ricorso, ai sensi di cui in motivazione, cassa lasentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame e per lespese.Così deciso a Roma, lì 5 febbraio 2026.Il Presidente