Cassazione n. 40015/2021

e ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7504/2013 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rap- presentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio di quest'ultimo in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n.2; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - controricorrepte - e hicentthtQ, ilnor~ avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, n.[OSCURATO:DATA_NASCITA] depositata il 27 gennaio 2012, non notifica- ta. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 12 ottobre 2021 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lom- bardia, veniva rigettato l'appello principale proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e l'appello incidentale dell'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Varese n. 176/7/10 con cui era stato parzialmente accolto il ricorso della con- tribuente avverso l'avviso di accertamento IRPEG, IVA, IRAP e san- zioni per l'anno di imposta 2002. 2. In particolare, le riprese erano dovute a mancata dichiarazione di interessi attivi, indebita detrazione di costi, indebita detrazione IVA relative ai costi, indebita detrazione di costi non assoggettati ad IRAP. Il giudice di primo grado accoglieva il ricorso della contribuente in re- lazione al costo per compenso degli amministratori, rigettando il ri- corso nel resto, decisione confermata dalla CTR. 3.11 giudice d'appello confermava integralmente tale decisione e, av- verso la sentenza, propone ricorso per Cassazione la contribuente per 10 motivi, cui replica l'Agenzia delle Entrate con controricorso e ricor- so incidentale affidato ad un motivo; la contribuente deposita contro- ricorso e, da ultimo, memoria illustrativa. Considerato che: 4. Con il primo motivo di ricorso - in relazione all'art. 360 comma 1 n.5 cod. proc. civ. - relativo alla mancata dichiarazione degli interessi attivi, la società prospetta l'omessa, apodittica e contraddittoria moti- vazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, consisten- te nelle due deliberazioni assembleari con le quali la ricorrente e [OSCURATO:SOCIETA]. hanno deciso la costituzione in favore della seconda di un depo- sito cauzionale infruttifero di Euro 200.000.000, a garanzia de «la se- rietà dell'impegno della [OSCURATO:PERSONA], la quale richiedeva alla Amai la ristrutturazione e l'acquisto di uffici che la stessa [OSCURATO:PERSONA], di lì a poco avrebbe preso in locazione». La ricorrente assume che, dal momento che soggetti interessati erano due società di capitali, tra loro collegate, ma distinte, dal collegamen- to societario si farebbe derivare la necessità di forma scritta di un contratto di deposito cauzionale ed una qualificazione in termini di fi- nanziamento fruttifero; tra la premessa e le conseguenze non corre- rebbe inoltre alcun nesso logico, non potendo rilevare la pretesa anti- economicità dell'operazione, che avrebbe privato la ricorrente di liqui- dità consistente, e che la CTR disconoscerebbe così in modo apoditti- co prove documentali attestanti la natura infruttifera del deposito cauzionale, deliberato dall'assemblea; oltretutto il fatto che la Amai ha restituito alla [OSCURATO:PERSONA] la somma ricevuta a titolo di deposito alla scadenza del deposito deve considerarsi incontestata ai fini del- l'art.115 cod. proc. civ.. 5. Il motivo è inammissibile e infondato. In primo luogo la motivazio- ne non è omessa ed è adeguatamente esposta, sia alle pagg.2 e 3 della sentenza impugnata quanto all'esposizione del fatto e delle dife- se delle parti, sia a pag. 5 quanto alla parte motiva. Inoltre, l'argo- mentazione strettamente motiva è chiara, ed è incentrata sulla rite- nuta antieconomicità dell'operazione contestata, come d'altro canto riconosciuto anche nel motivo di ricorso in disamina. Tale statuizione è logica e non apodittica o contraddittoria, in quanto nella prospetta- zione di parte contribuente la società si è privata di rilevante liquidità sin dal 1996 e il denaro è bene naturalmente fruttifero (art. 820 comma 3 cod. civ.), e la contribuente è società di capitali svolgente attività di impresa diretta a perseguire un utile. 6. Con il secondo motivo (indicato con la numerazione 1.2 in ricorso) la società - ai fini dell'art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ. - deduce la violazione e falsa applicazione dell'ad 42, comma 2 e dell'art 56, comma 3 T.U.I.R., nella versione in vigore ratione temporis, secondo cui, in mancanza di prova contraria, gli interessi delle somme date a mutuo si presumono percepiti nell'ammontare maturato nel periodo d'imposta, e nella misura determinata in base al saggio legale, con- corrono a formare il reddito per l'ammontare maturato nell'esercizio e, se la misura non è determinata per iscritto, si computano al saggio legale. Al contrario, la CTR ha, contro le risultanze dei verbali di assemblea e con motivazione ritenuta dalla società contraddittoria e illogica, non solo qualificato il versamento eseguito dalla ricorrente a beneficio di [OSCURATO:SOCIETA] alla stregua di un mutuo oneroso, ma anche confermato la ripresa degli interessi maturati nei sei anni di durata del rapporto, quantificati nell'atto impositivo in Euro 29.936,00, violando il principio di competenza in quanto la ripresa riguarda un unico anno di impo- sta, il 2002. 7. Il motivo è fondato, nei limiti che seguono. Fermo restando quando già sopra visto in relazione al precedente motivo in punto di qualifica- zione del contratto in termini di mutuo naturalmente oneroso nella misura legale, la regola della competenza per l'individuazione dell'e- íti sercizio a cui imputare i componenti del reddito è fissata in via gene- rale dall'art. 75 TUIR e rappresenta criterio "oggettivo ed inderogabi- le" (Cass. div., Sez. 5, 01.6.2012, n.8821) e l'accertamento impugna- to è relativo al periodo di imposta 2002; orbene, poiché la somma re- cuperata ad imposizione era di Euro 29.936,00, la ripresa poteva ri- guardare unicamente la frazione annua riferibile al periodo d'imposta secondo competenza e non l'intero importo, proprio sulla base del di- sconoscimento in fatto dell'esistenza di un deposito pluriennale infrut- tifero con riferimento al trasferimento della somma di Euro 103.704,55 in capo alla società collegata e la qualificazione in termini di mutuo oneroso, sulla base della sussunzione della fattispecie nelle pertinenti previsioni dell'art 42, comma 2 e dell'art 56, comma 3 T.U.I.R.. 8. Con il terzo motivo (indicato con la numerazione 2.1 a pag. 16 del ricorso) si prospetta - ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ. - circa la ripresa per spese di sponsorizzazione per Euro 85.000,00, la violazione e falsa applicazione degli artt. 75 comma 1, T.U.I.R., nella formulazione in vigore ratione temporis, 1350 e 1325 cod. civ. per aver la CTR erroneamente disconosciuto la deducibilità dell'esborso per difetto del requisito della certezza, pur non necessi- tando il contratto di sponsorizzazione alcuna forma scritta in quanto non è contratto contemplato dall'art. 1350 cod. civ. e presentando tutti requisiti di esistenza prescritti dall'art. 1325 cod. civ., desumibili dalla proposta contrattuale accettata, inclusa la causa lecita. Con il quarto motivo di ricorso (indicato con la numerazione 2.2 a pag. 19 dell'atto introduttivo del giudizio di legittimità) - ex art. 360 comma 1 nn. 4 e 5 cod. proc. civ. - si lamenta l'illogicità, contraddit- torietà e omissione della motivazione circa fatto controverso e rile- vante per la decisione in relazione alla natura di Team di competizione del [OSCURATO:PERSONA], per aver la CTR affermato, in prima battuta «che per i contratti di sponsorizzazione non è richiesta forma scritta» per poi successivamente asserire l'«essere utile e necessaria la forma scritta», ai fini dell'inerenza del costo. La motivazione prescinderebbe inoltre dalla considerazione che agli atti è stato prodotto un documen- to scritto - la proposta del [OSCURATO:PERSONA], sottoscritta per accettazio- ne dalla [OSCURATO:PERSONA] srl - che costituirebbe prova valida ed efficace dell'esistenza del rapporto di sponsorizzazione, e la CTR sembra ne- gare la natura di Team di Competizione in capo alla Ghinzani dimo- strato dalla documentazione agli atti del processo (elenco delle gare di Formula 3000). 9. I motivi, connessi in quanto relativi all'interpretazione contrattuale compiuta dal giudice del merito, sono inammissibili. L'attività di quali- ficazione giuridica del contratto, finalizzata ad individuare la disciplina applicabile alla fattispecie attraverso H metodo della sussunzione, è suscettibile di verifica in sede di legittimità per ciò che attiene alla de- scrizione del modello tipico di riferimento e alla rilevanza qualificante attribuita agli elementi di fatto accertati e alle implicazioni effettuali conseguenti (Cass. Sez. 3, Sentenza n.15603 del 4/6/2021). Orbene, nel caso in esame si è in presenza di un preciso accertamento in fatto della CTR svolto alle pagg.6 e 7 della sentenza, la quale ha ritenuto che il contratto stipulato dalla ricorrente con il [OSCURATO:PERSONA] non ri- sponda ai requisiti del contratto di sponsorizzazione. Il giudice d'ap- pello ha accertato che non essendo stati pattuiti elementi essenziali e comunque necessari per la qualificazione del contratto nei termini proposti quali: l'indicazione delle parti che sottoscrivono l'accordo, la descrizione particolareggiata del segno distintivo da diffondere, l'elen- cazione degli obblighi pubblicitari che gravano sullo sponsorizzato, il corrispettivo economico, le modalità di pagamento, la durata del con- tratto, la possibilità di rinnovo, il Foro competente in caso di contro- versie, l'eventuale arbitrato in caso di controversie. La ricorrente non impugna specificamente tale accertamento di fatto in modo utile, in- troducendo fatti decisivi e contrari alVaccertamento del giudice del merito, da questi non debitamente valutati. 10. Con il quinto motivo (indicato come 2.3 a pag.22 del ricorso) - ex art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ. si deduce la violazione e fal- sa applicazione degli artt. 75 comma 5 T.U.I.R., nella formula- zione in vigore ratione temporís, e 1322 cod. civ., per aver la CTR disconosciuto la deducibilità dell'esborso di Euro 85.000,00 negandone l'inerenza per carenza di un rapporto di funzionalità della spesa rispetto alla conduzione dell'attività d'impresa. 11. Il motivo è infondato. Premesso che in tema di IVA, il prin- cipio di inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d'impresa ed esprime una correlazione tra costi ed atti- vità in concreto esercitata, traducendosi in un giudizio di carat- tere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utili- taristico o quantitativo. (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 18904 del 17/07/2018, Rv. 649772 - 01; conforme, Cass. Sez. 5 - , Ordi- nanza n. 13571 del 19/05/2021, Rv. 661309 - 02), la CTR ha compiuto un preciso accertamento in fatto escludendo l'inerenza dei costi in discorso per assenza di funzionalità rispetto all'atti- vità di impresa, e la società si limita a contrapporre a tale con- clusione la propria, difforme, chiedendo una rivalutazione del fatto concreto preclusa al giudice di legittimità. 12. Con il sesto motivo (indicato come 3.1 a pag.27 del ricorso) - ai fini dell'art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ. - circa il man- cato riconoscimento della deduzione dell'adeguamento dei mi- nimi garantiti per Euro 28.829,00 si prospetta l'omessa insuffi- ciente e contraddittoria motivazione circa fatto controverso e decisi- vo per la decisione del ricorso, consistente nella pattuizione con gli agenti Olgiati e Dell'Acqua di un corrispettivo minimo garantito, pertanto dovuto dalla ricorrente indipendentemente dal volume di vendite procurate, nella parte in cui la CTR afferma apoditticamente: «La ripresa è legittima. Rileva questa commissione come la circostanza che la società non sia stata in grado di esibire gli estratti conto relativi alle provvigioni corrisposte ai suoi due agenti evi- denzi l'approssimazione della regolarità della contabilità della società. Rientra, indubbiamente, nella discrezionalità della società di corrispondere provvigioni oltre il limite minimo garantito, liquidate non su affari andati a buon fine. Ma allora deve essere non può effettuare alcuna eccezione se dette provvigioni pagate senza alcun supporto economico vengano as- soggettate a tassazione poiché non inerenti ai ricavi». 13. Il motivo è inammissibile in quanto, al di là dei refusi linguistici, la ra- tio che esprime è chiara e non apodittica: secondo il giudice d'appello non sono stati provati i pagamenti corrispondenti ai costi esposti e dunque la loro esistenza. La società in linea di principio può liberamente sostenere costi per provvigioni in dipendenza da contratto di agenzia nella misura ritenuta opportuna, ma, in concreto, non ha offerto prova di aver sostenu- to un effettivo esborso corrispondente ai costi. L'accertamento della CTR non utilmente impugnato con il motivo attraverso la dimostrazione del fat- to contrario e decisivo. 14. Con il settimo motivo (numerato quarto in ricorso), relativo agli affitti passivi per Euro 19.912,00 - ex art. :360 comma 1 n. 5 cod. proc. civ. - viene censurata l'omessa insufficiente e contraddittoria motivazione circa fatto controverso e decisivo per la decisione del ricorso, consistente nella pattuizione dell'aggiornamento ISTAT dei canoni convenuti con [OSCURATO:SOCIETA]. nei due contratti relativi agli im- mobili di Vanzaghello e di [OSCURATO:PERSONA], essendo illogica la de- cisione del giudice d'appello secondo cui l'adeguamento del canone agli indici richiederebbe un'ulteriore registrazione dei contratti. 15. Il motivo è fondato. In generale, l'adeguamento monetario del contratto di locazione pattuito nel contratto ha la funzione di mantenere costante il valore reale della prestazione del conduttore, senza comportare aumenti di valore (Cass. Sez. 3, Sentenza n.910 del 3/2/1999; conforme, Cass. Sez. 3, Sen- tenza n.3372 del 5/6/1984). In ricorso a pag.34 viene anche riprodotta la clausola contrattuale per compiuta autosufficien- za, e non è corretta l'affermazione compiuta dalla CTR secon- do la quale l'adeguamento all'ISTAT dei canoni di affitto degli immobili contrattualmente stabilito avrebbe avuto valore solo in conseguenza del rinnovo della registrazione del contratto, mentre, quanto alla misura del calcolo è la stessa clausola a specificare che l'adeguamento avviene «nella misura del 75% della variazione accertata dall'ISTAT», e la CTR non motiva sul perché non sarebbe rilevante siffatto elemento di fatto, incor- rendo con ciò nel vizio motivazionale censurato. 16. Con l'ottavo motivo (numerato quinto in ricorso), relativo alle spese di pulizia, amministrative, di rappresentanza, per vitto e alloggio, per carbu- ranti e lubrificanti - ex art. 360 comma 1 n. 5 cod. proc. civ. - viene prospettata l'omessa insufficiente e contraddittoria moti- vazione circa fatto controverso e decisivo per la decisione del ricor- so, consistente per le spese di pulizia nella ricevuta di pagamento con imputazione prodotta dalla ricorrente come doc. all. 1/A al p.v.c.; per le spese amministrative nelle dichiarazioni [OSCURATO:PERSONA]- [OSCURATO:SOCIETA]. prodotte come doc. all. 2/D al p.v.c.; per le spese di vit- to e di rappresentanza nelle ricevute dei ristoranti; per le spese di sponsorizzazione non viene fornita indicazione in quanto non è dato sapere quale fosse l'oggetto della ripresa; per le spese di carburante nelle schede carburante. 17. La censura è inammissibile. Il vizio di omessa od insufficien- te motivazione, denunciabile con ricorso per Cassazione ai sensi dell'art. 360 c.p.c., n. 5, sussiste ogni qual volta nel ra- gionamento del giudice di merito, quale risulta dalla sentenza, sia riscontrabile un'obiettiva deficienza del criterio logico che lo ha condotto alla formazione del proprio convincimento, mentre il vizio di contraddittoria motivazione presuppone che le ragioni poste a fondamento della decisione risultino sostan- zialmente contrastanti in guisa da elidersi a vicenda e da non consentire l'individuazione della "ratio decidendi", e cioè l'identificazione del procedimento logico - giuridico posto a base della decisione adottata (cfr. ex plurimis, Cass.17076/07; 6064/08), mentre nel caso di specie la decisione impugnata ha fornito un'argomentazione logica che supporta una ratio decidendi identificabile e complessivamente sfavore- vole alla contribuente espressa alle pagg.8 e 9 della sentenza impugnata per assenza di prova documentale a sostegno di ciascuna posta di costi oggetto del motivo e con la censura il ricorrente chiede una rivalutazione del materiale probatorio preclusa al giudice di legittimità. 18. Con il nono motivo (numerato sesto in ricorso), relativo all'indebita detrazione IVA su fatture di acquisto non deducibile - ai sensi dell'art. 360 comma 1 n. 4 cod. proc. civ. - viene denunciata la nullità della sentenza per omessa pronuncia, in violazione dell'art.112 cod. proc. civ., sulla domanda di annullamento dell'accertamento in relazione alla ripresa avente ad oggetto la ripresa per indebi- ta detrazione IVA sugli acquisti, con riferimento all'art.19 bis del d.P.R. n.633 del 1972, questione riproposta in appello. Con il decimo motivo (numerato settimo in ricorso), sulla legittima detra- zione e deduzione di costi assoggettati ad IRAP - ex art. 360 comma 1 n. 4 cod. proc. civ. - viene denunciata la nullità della sentenza per omessa pronuncia, in violazione dell'art.112 cod. proc. civ., in merito alla domanda suddetta. 19. I motivi sono inammissibili per difetto di autosufficienza in quanto non è indicato specificamente dove e quando le questioni sarebbero state riproposte nel grado di gravame e così poste tempestivamente all'attenzione del giudice d'appello, non es- sendo sufficiente la generica indicazione di "riproposizione in appello", risultando le censure non decisive. 20. Con l'unico motivo di ricorso incidentale l'Agenzia delle En- trate - agli effetti dell'art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ. - deduce la violazione dell'art.62 T.U.I.R. e dell'art.2697 cod. civ. nella parte in cui la decisione della CTR ha confermato la sen- tenza di primo grado anche nella parte in cui ha caducato la ri- presa in relazione al costo per compensi degli amministratori ri- tenendo insindacabile la congruità degli emolumenti e non assol- to l'onere a carico dell'Ufficio di dimostrare la fittizietà della pre- stazione corrispondente. 21. Il motivo è affetto da profili di inammissibilità - eccepiti dal- la società - e di infondatezza. In tema di determinazione dei redditi d'impresa, rientra nei poteri dell'amministrazione finan- ziaria la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, ancorché non risultino irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi negli atti giuridici d'impresa con eventuale negazione della deducibilità di parte di un costo non proporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa, ma tale sindacato non può spingersi sino alla verifica oggettiva circa la necessità, o quantomeno circa l'opportunità (sia pure secondo una valutazione condotta con riguardo all'epoca della stipula del contratto) di tali costi rispetto all'oggetto dell'attivi- tà, che rientrano nelle valutazioni di strategia commerciale ri- servate all'imprenditore (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 21405 del 15/09/2017, Rv. 645617 - 01; Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 24379 del 30/11/2016). 22. L'Agenzia contrappone all'accertamento della CTR, secondo cui non è stata fornita la dimostrazione della fittizietà della pre- stazione mentre la verifica oggettiva della necessità o opportuni- tà del costo per compenso amministratore non è sindacabile, la propria prospettazione fondata sull'irrisoria redditività della so- cietà e del fatto che il vicepresidente non risulta percepire com- penso alcuno, fatto che ha portato l'Amministrazione a ricono- scere il costo esposto solo nella misura del 50%. In tali termini viene chiesta un'indebita revisione dell'accertamento di fatto compiuto dal giudice del merito in entrambi i gradi di giudizio, in modo conforme, senza l'individuazione di fatti decisivi e contrari non valutati dalla CTR. 23. In conclusione, accolto il secondo motivo (indicato come 1.2 in ricorso) nei limiti di cui in motivazione e il settimo motivo (indicato come 4 in ricorso), disattesi i restanti, la sentenza impugnata va cas- sata e rinviata alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, in relazione ai profili, oltre che per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M. La Corte: accoglie il secondo motivo (indicato come 1.2 in ricorso) nei limiti di cui in motivazione e il settimo motivo (indicato come 4 in ri- corso), disattesi i restanti,