Cassazione n. 18836/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25626/2014R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], ex lege domiciliato in Roma, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione e rappresentato e difeso dall’avv.to [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Port oghesi , 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – avverso la sentenza n. 1220/14 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 10/03/2014; [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 maggio 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] ha impugnato, con nove motivi, la sentenza in epigrafe, con la quale, in accoglimento dell’appello dell’Agenzia delle entrate, era stata riformata la sentenza di primo grado e confermato l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno 2006, erano stati accertati, con metodo sintetico, maggiori redditi (euro 122.546,47) rispetto a quelli dichiarati (euro 17.573,00). 2. Dalla narrativa della sentenza qui impugnata risulta che la Commissione tributaria provinciale di Lodi, con sentenza n. 180/2012 aveva accolto il ricorso del contribuente ritenendo checon l'entrata in vigore del d.l. n. 78 del 2010 l'Amministrazione finanziaria «potesse adottare uno solo dei due strumenti accertativi previsti dalla legge (redditometro o accertamento sintetico puro), conformemente anche a quanto dispostodalla circolare ministeriale n. 28 del 2011; per l’effetto, avendo l’Amministrazione adottato cumulativamente i due strumenti, riteneva che l'Ufficio fosse incorso in una violazione di legge, a nulla rilevando che l'anno d'imposta fosse antecedente alla modifica normativa perché per il principio tempus regit actum, trattandosi di una norma di natura processuale, al momento dell'emissione dell'avviso di accertamento doveva applicare la normativa vigente in quel momento». 3. La C.t.r., con la sentenza in epigrafe, ribaltavala decisione dei primi giudici sulla base delle seguenti considerazioni: a) «[…] l'articolo 22 del DL 78/2010 nel modificare l'art. 38 del dpr 600/73 introducendo l'alternatività dei due strumenti accertativi, ha altresì previsto, in modo chiaro e inequivocabile, che le nuove disposizioni avrebbero prodotto effetto a far data dall'anno d'imposta 2009. Conseguentemente, trattandosi nel caso in questione di accertamento relativo all'anno Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 2006, tale nuova normativa non trova applicazione»; b) «né una diversa applicazione può basarsi sulle conclusioni a cui sono pervenute le sentenze di alcuni giudici di merito […] con le quali si riconduce il nuovo redditometro agli accertamenti di tipo standardizzato»; c) non vi può essere «analogia con la possibilità di un utilizzo retroattivo degli studi di settore evoluti e di quelli integrati» poiché «il presupposto per un'applicazione retroattiva dello strumento di accertamento è comunque rappresentato dall'esistenza di una metodologia analoga che consenta di ritenere sostanzialmente comparabili le procedure adottate». 4. Il ricorrente, ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo m otivo il ricorrente denuncia, in relazione all’ar t . 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., l’omesso esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti «consistente nell’illegittimità nel merito dell'avviso di accertamento in relazione all'abnormità delle risultanze dei vecchi coefficienti presuntivi ed alla necessità di utilizzo della versione più evoluta dello strumento presuntivo». 2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione dell’art. 38, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, «per non aver ritenuto applicabile alla specie la versione più evoluta del redditometro». 3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art . 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., l’omesso esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti «consistente nell’illegittimità dell’accertamento sintetico concretamente esperito dall'ufficio per avere cumulato un accertamento fondato sul contenuto induttivo di elementi di capacità contributiva secondo gli efficienti di cui ai vecchi decreti ministeriali del Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 1992 ad un accertamento sintetico puro basato sulla somma delle spese sostenute nel corso del periodo d'imposta e specificamente con riguardo l'illegittima somma dei canoni di leasing pagati per il possesso di un'imbarcazione di metri 10,35 con le risultanze dei coefficienti presuntivi alla stessa applicati». 4. Con il quarto motivo denuncia, i n relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 38, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 2697 cod. civ. e 53 Cost. «per aver cumulato le spese effettive costituite dai canoni di leasing alle spese presunte tramite l'applicazione dei coefficienti presuntivi». 5. Con ilquinto motivo denuncia, , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., l’omesso esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti «consistente nell’ illegittimità nel merito dell’avviso di accertamento con riferimento al l'insussistenza dell'incremento patrimoniale di euro 10.000 relativi al finanziamento soci in favore della società [OSCURATO:PERSONA] srl in forza della relativa restituzione nel medesimo anno d'imposta accertati». 6. Con il sesto motivo denuncia , in relazione all’art . 360 , primo comma, n. 5), cod. proc. civ., l’omesso esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti «consistente nell'omessa considerazione da parte dell'avviso di accertamento della provvista esente di euro 17.509,00». 7. Con il settimo motivo denuncia , in relazione all’art . 360 , primo comma, n. 5), cod. proc. civ., la violazion e o falsa applicazione degli artt. 38, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 2697 cod. civ., 115 e 167 cod. proc. civ. «in relazione alle insussistenza di spese per incrementi patrimoniali ed alla presente provvista esente parzialmente accolta dall'Ufficio». Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 8. Con l’ottavo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., l’omesso esame del fatto controverso e decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti «consistente nell’ illegittimità nel merito dell’avviso di accertamento in relazione maggiori redditi di euro 111.902,00 dichiarati dal reale nucleo familiare del contribuente, non considerato dall'ufficio in sede di accertamento, redditi superiori alla soglia di accertabilità dei redditi dichiarati». 9.Con il nono motivo di ricorso denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione proc. civ. «in relazione alla maggiore provvista costituita dai redditi dichiarati dall’effettivo nucleo familiare». 10. Il primo ed il secondo motivo, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi, sono infondati. 10.1. Il ricorrente censura la sentenza impugnata – lamentando con il primo motivo l’omesso esame di un fatto controverso e con il secondomotivo una violazione di legge – per l’omessa applicazione del c.d. «nuovoredditometro», e la determinazione del reddito secondo i previgenti parametri, sebbene inidonei a rappresentare la reale capacità contributiva. 10.2.La Corte ha più volte ribadito che il «nuovo redditometro » di cui al d.m. 24 dicembre 2012 è applicabile alla determinazione sintetica dei redditi relativi agli anni d'imposta a decorrere solo dal 2009 (Cass.25/01/2021, n. 1454, Cass. 06/10/2014, n. 21041, 06/11/2015, n. 22744,). Tale conclusione si trae in ragione della espressa disposizioni di cui all’art. 22, comma 1, d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 30 luglio2010, n. 22, secondo cui le modifiche apportate all'art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 hanno «effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto» Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 (e, quindi, per gli accertamenti relativi ai redditi dell'anno d'imposta 2009 e successivi) e dell'art. 5 del d.m. 24 dicembre 2012, secondo cui, conformemente alla citata disposizione di legge, «[l]e disposizioni contenute nel presente decreto si rendono applicabili alla determinazione dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d'imposta a decorrere dal 2009». La Corte,sul punto, ha precisato che l a individuazione del la norma applicabile è questione di diritto intertemporale e che quest’ultimo necessariamente recede a fronte di una esplicita pr evisione di diritto transitorio.A fronte d ella specifica espressa disciplina (oltre ad essere inconferente il principio del favor rei, predicabile solo con riguardo alle norme sanzionatorie) è recessivo il principio di diritto tempus regit actum,altrimenti applicabile alle norme procedimentali. 10.3. La C.t.r., pertanto, non ha errato nel ritenere applicabile alla fattispecie in esame, relativa ai redditi dell’anno 2006, il c.d. vecchio redditometro. 11. Il terzo ed il quarto motivo, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi,sono infondati. 11.1. Il ricorrente censura la sentenza impugnata – lamentando con il terzo motivo l’omesso esame di un fatto controverso e con il quarto motivo una violazione di legge – per avere cumulato un accertamento fondato sul contenuto induttivo di elementi di capacità contributiva secondo icoefficienti di cui ai vecchi decreti ministeriali del 1992 ad un accertamento sintetico puro basato sulla somma delle spese sostenute nel corso del periodo d'imposta e,specificamente, con riguardo all'illegittima somma dei canoni di leasing pagati per il possesso di un'imbarcazione di metri 10,35, con le risultanze dei coefficienti presuntivi alla stessa applicati. 11.2.La Corte ha chiarito che ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 (nel testo antecedente alle modifiche di cui al d.l. n. 78 del Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 2010), l'Amministrazione finanziaria può presumere il reddito complessivo netto sulla base di una serie di indici di capacità contributiva sostanzialmente fondati sui consumi, tra cui la disponibilità dei beni e servizi descritti nella tabella allegata al d.m. 10 settembre 1992, ma anche sulla base di ulteriori circostanze di fatto indicative di una diversa capacità contributiva, come, ad esempio, le spese per incrementi patrimoniali(Cass. 21/07/2015, n. 15289). L'art. 38, quarto comma, d .P.R. n. 600 del 1973 prevede la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva connessi alla dispon ibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato sui consumi).Nel procedere alla detta determinazione sintetica del reddito,l'Ufficio deve valutare, in ragione di quan to previsto dall’ art. 1, c o m mi 1 e 2 , d.m. 10 settembre 1992 , la disponibilità di beni e servizi descritti nella tabellaivi allegata e può utilizzare anche elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva diversi da quelli di cui alla tabella(art. 1, commi 1 e 2, d.m. cit. ). L’art. 38, quinto comma, d.P.R. cit. contempla, poi, le « spese per incrementi patrimoniali » , cioè quelle sostenute per l'acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmenteil patrimonio del contribuente. A i val ori ottenuti in base alla disponibilità dei beni o servizi specificamente indicati deve essere aggiunta l'eventuale quota relativa ad incrementi patrimoniali determinata ai sensi dell’art. 38, quinto comma, cit. secondo quanto previsto dall’art 3, comma 7, d.m.cit.) 11.3.Correttamente, pertanto, l'Ufficio, in linea con le su riportate disposizioni, ha proceduto alla determinazione sintetica del reddito del contribuente sommando ai valori di beni specificamente indicati nel decreto anche le speseper incremento patrimoniale. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 12. Il quinto , il sesto e l’ottavo motivo da esaminarsi congiuntamente, in quanto connessi, sono fondati, restando assorbitiil settimo ed il nono. 12.1. Il ricorrente censura la sentenza impugnata – lamentando con il quinto, il sesto e l’ottavo motivo l’omesso esame di un fatto controverso e con il settimoed il nono motivo una violazione di legge –per non aver preso in considerazione quanto rilevato , sia in primo che in secondo grado, con rifermento a specifiche circostanze . In particolare, si duole dell’omesso esame con riferimento all’insussistenza dell’incremento patrimoniale di euro 10.000,00 relativo al finanziamento soci in favore della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in quanto oggetto di restituzione nel medesimo anno; con riferimento alla provvista di euro 17.509,00per la quale aveva dedotto che derivava dalla vendita di un’eredità; con riferimento ai maggiori redditi di euro 111.902,00 dichiarati dal reale nucleo familiare del contribuente 12.2. Con il ricorso introduttivo del giudizio il contribuente aveva contestato la rilevanza, quale incremento patrimoniale, del finanziamento soci di euro 10.000,00 eseguito nel 2006 in favore della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in quanto la somma gli era stata restituitail 21 giugno 2006 dopo che la società aveva ottenuto un mutuo bancario. Aveva, altresì, evidenziato di aver ereditato beni di valore (quadri e mobili antichi) dalla cui vendita aveva ricavato euro 15.000,00. Infine, aveva elencato i redditi complessivi e le disponibilità finanziare derivanti dal nucleo familiare. Nel giudizio di primo grado il contribuente risultava totalmente vittorioso con riferimento alla questione preliminare relativa alla applicabilità della nuova disciplina di cui all’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973.Di conseguenza, nel giudizio di appello introdotto dall’Ufficio, con le controdeduzioni, oltre a ribadire la correttezza della sentenza Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 gravata,richiamava espressamente tutto quanto già dedotto in primo grado. 12.3. La Corte ha ripetutamente affermato che, i n materia di impugnazioni, la parte pienamentevittoriosa nel merito in primo grado non ha l'onere di proporre, in ipotesi di gravame formulato dal soccombente,appello incidentale per richiamare in discussione le eccezioni o le questioni superate oassorbite, difettando di interesse al riguardo, ma è soltanto tenuta a riproporle espressamente, in modo tale da manifestare la volontà di chiederne il riesame, al fine di evitare la presunzione di rinuncia derivante da un comportamento omissivo ai sensi dell'art. 346 cod. proc. civ. (Cass. 23/09/2021, n. 25840). Il principio è stato espressamente ribadito con riferimento al processo tributario in ragione del disposto di cui all’art. 56 d.lgs. 31 dicembre 992 n. 546 (Cass. 06/07/2011 n. 14295), 12.4. LaC.t.r., tuttavia, nonostante il contribuente, attenendosi ai principi sopra riportati, avesse espressamente richiamato nel giudizio di appello le tre questioni prospettate, ha del tutto omesso il loro esame. Trattasi, inoltre, di circostanze di fatto decisive in quanto rilevanti ai fini della determinazione del reddito. 13. Ne consegue, in accoglimento delquinto, sesto, ottavo motivo di ricorso –rigettati il primo, il secondo, il terzo ed il quarto ed assorbiti il settimo ed il nono –la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il quinto, il sesto, l’ottavo motivo di ricorso, rigettati il primo,il secondo, il terzo ed i l quarto , assorbiti il settimo ed il nono ; Cons. est. Rosanna