Cassazione n. 04438/2023

ato la seguente Oggetto ORDINANZAINTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n. 9523/2017R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, difesa e rappresentata per procure speciali dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] 23, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributa ria regionale dell a Basilicata n. 252/01/2017,depositata il 29 marzo 2017; nonché sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, difesa e rappresentata per procure speciali dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] 23, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; contro [OSCURATO:PERSONA] diniego definizione agevolata-Compensazione credito Iva extrasoglia ex a rt. 34, c o . 1, l. n. 388/2000-Sanzioni AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro-tempore , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende; –controricorrente – avverso il diniego della definizione agevolata della controversia tributaria exart. 6 d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modifiche, nella legge17 dicembre 2018, n. 136; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 ottobre 202 2 dal consiglieredott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. L’A genzi a delle entrate - con apposito atto emesso ex art. 1, comma 421, legge 30 dicembre 2004, n. 311 – recuperò i crediti illegittimamente utilizzati nel periodo d’imposta 2007-2008 dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in compensazione , per superamento del limite massimo posto dall'art. 34, comma 1, della legge 23dicembre 2000, n. 388 , per il quale « a decorrere dal1 gennaio 2001 il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ai sensi dell'art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale, è fissato in lire 1 miliardo per ciascun anno solare», pari ad € 516.456,90. I crediti d'imposta opposti in compensazione derivavano in parte dalla dichiarazione Iva del periodo d'imposta 2007 ed in parte dalcredito Iva infrannuale del secondo e terzo trimestre del 2008. Rilevato che il predetto art. 34 della legge n. 388del 2000 vigente ratione temporis disponeva, in materia di compensazione exart. 17 d.lgs. n. 241 del 1997, che l'importo massimo dei crediti d'imposta utilizzabili in compensazione non poteva eccedere l'importo di € 516.456,90 per ciascun anno solare e che, nel predetto limite, occorreva conteggiare anche l'Iva a credito trimestrale richiesta in compensazione( come chiarito dalla risoluzione n. 218/E del 5 dicembre 2003), l’Amministrazione, recuperò pertanto il credito indebitamente compensato, in misura pari alla differenza tra l'importo effettivamente compensato ed il predetto limitelegale. Sugli importi oggetto di recupero vennero altresì applicati gli interessi, con decorrenza dal giorno successivo a quello di scadenza del versamento in relazione a ciascun importo dovuto, e venne irrogata la sanzioneper omesso versamento pari al 30 per cento dell'imposta indebitamente compensata, ai sensi dell'art. 13, comma 1, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.Proposto ricorso dalla contribuente, l’adita Commissione tributaria provinciale di Potenzalo rigettò. La società propose appello che la Commissionetributaria regionale della Basilicata rigettò con la sentenza di cui all’epigrafe. Avverso tale decisione la contribuente ha allora proposto ricorso per Cassazione, affidato a tre motivi. Si è costituita con controricorso l’Agenzia delle entrate. 2. Nel cors o del giudizio la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ha presentato all’Agenzia delle Entrate domanda di definizione agevolata della controversia ai sensi dell’art. 6 del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modifiche, nella legge 17 dicembre 2018, n. 136. Tale domanda è stata respintaed il diniego opposto dall’Agenzia è stato impugnato dalla contribuente innanzi questa Corte, con ricorso affidato a tre motivi. L’Ufficio ha resistitoanche a tale ricorso, costituendosi con apposito controricorso. La ricorrente ha prodotto memoria. Considerato che: 1. Deve darsi innanzitutto atto che, nella memoria, la contribuente ha dedotto l’innalzamento del limite massimo di compensabilità, portato ad euro 700.000,00 con l'art. 9, comma 2, d.l. 8 aprile 2013, n. 35, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 giugno 2013 n. 64, a decorrere dall'anno 2014; innalzato poi, per l’anno 2020, ad un milione di euro con l’art. 147 d.l. 19 maggio 2020, n. 34, convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020, n. 77; elevato ancora, per l’anno 2021, a due milioni di euro con l’art. 22 del d.l. 73 del 2021,convertito con modifiche dalla legge n. 106 del 2021; infine, fissato stabilmente , ai sensi dell'articolo 1, comma 72, della legge n. 234 del 30 dicembre 2021, a decorreredall’ 1 gennaio 2022, a 2 milioni di euro. Si sono quindi susseguiti, anche dopo la presentazione del ricorso per cui si procede, innalzamenti del limite legale di compensazione che, secondo la contribuente, integrerebbero ius superveniens che, in ossequio al principio del favor rei ( rectius , dell’abolitio criminis) di cui all'art. 3, comma 2, del d.lgs. del 18 dicembre 1997, n. 472, escluderebbe che la compensazione - effettuata con un credito Iva esistente, superiore alla soglia vigente al momento dell’omesso versamento contestato, ma compreso nel limite legale di 2 milioni di euro attualmente in vigore-sia tuttora passibile di sanzione, in quanto la condotta «non è più prevista dalla legge come illecito tributario e pertanto non costituisce omesso versamento del tributo e non è sanzionabile». 2. A sostegno della propria tesi, la contribuente ha allegato precedenti giurisprudenziali di legittimità, ed in particolare Cass. 23/02/2021, n. 4806, non massimata (in motivazione: « la normativa sopravvenuta, poiché ha modificato in senso più ampio e favorevole al reo la compensabilità del credito di imposta e poiché ha escluso conseguentemente la rilevanza dell'illecito, non può non avere effetti sulla sanzione precedentemente applicata, posto che, proprio in ragione della più favorevole disposizione sopravvenuta, la condotta che prima integrava una violazione fiscale non costituisce più il presupposto per l'irrogazione della sanzione.»); Cass. 30/06/2021, n. 18367: «L'innalzamento (da euro 516.546,90 a euro 700.000,00) del limite per la compensazione dei crediti IVA, disposto dall'art. 9, comma 2, del d.l. n. 35 del 2013, conv, in l. n. 64 del 2013, ha determinato una riduzione della condotta rilevante ai fini dell'applicazione della sanzione ex art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, che risulta pertanto circoscritta all'omesso versamento di importi eccedenti il più elevato tetto, con conseguente applicazione, ai processi ancora in corso, del regime sanzionatorio più favorevole per il contribuente, in ossequio al principio del favor reidi cui all'art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997.»; Cass. 10/05/2022, n. 14794 e n. 14795, non massimate (che richiamano Cass. 30/06/2021, n. 18367. Nello stesso senso, da ultimo, si veda anche Cass. 01/12/2022, n. 35385, non massimata, che in motivazione richiama a sua volta Cass.30/06/2021, n. 18367). Diversamente questa Corte aveva ritenuto in passato, con riferimento ad uno degli innalzamenti sopravvenuti del limite massimo dell’imposta compensabile, affermando che « deve essere rammentata la costante giurisprudenza di questa Corte per cui, per realizzarsi la fattispecie della abolitio criminis ex art. 3, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, che stabilisce, salvo contraria previsione, che non possa esser irrogata sanzione per un fatto che, a seguito di una legge posteriore, non costituisce più violazione punibile, occorre che l'imposta sia stata abrogata (Cass. sez. trib. n. 21168 del 2008; Cass. sez. trib. 25053 del 2006). E, nel concreto caso pervenuto all'esame, non c'è dubbio che l'imposta non versata di lire 116.297.000, sub speciedi compensazione oltre il limite prescritto dalla legge, non è mai stata abrogata, per cui permane la violazione di omesso versamento, tutt'ora sanzionata dall'art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997. Deve andare altresì aggiunto, a completamento, che la ratiodella richiamata giurisprudenza corrisponde all'esigenza, di cui alle disposizioni in tema di bilancio pubblico, di garantire le entrate stabilite, ciò che impone di mantenere le imposte che non vengono immediatamente sostituite con altri flussi.» (Cass. 08/10/2013, n. 22833, non massimata, in motivazione). 3. Ritiene il Collegio che la questione dell’effetto, sulla sanzione, della sopravvenienza delle norme che hanno innalzato il limite della compensabilità, debba essere esaminata anche alla luce di Cass., Sez. Un., 27/04/2022, n. 13145 che, pur se in tema di agevolazioni per l'acquisto della prima casa, ha affermato il principio secondo cui « In tema di successione di norme, l'impianto sanzionatorio in materia tributaria, seppure modellato, qualora incida sulle materie di competenza dell'Unione, dai principi unionali di adeguatezza, proporzionalità ed effettività, risponde a uno stampo penalistico che ha ormai ripudiato, ai fini dell'abolitio criminis, il criterio della doppia punibilità in concreto secondocui, per poter lasciare ferma la sanzione, si richiede che il fatto punito in base alla legge anteriore, lo sia anche in base a quella posteriore; ne consegue che, qualora, nonostante la modificazione normativa, l'imposta continui ad essere dovuta per il passato, restando fermo il presupposto impositivo, anche la sanzione resta applicabile, segnando tale modificazione solo il passaggio tra due contesti giuridici con le correlate situazioni di fatto, cosicché estendere al primo il trattamento riservato al secondo, sia pure ai soli fini sanzionatori, si traduce in un'inammissibile applicazione della nuova norma ad un contesto diverso da quello al quale essa si riferisce.» (cfr. altresì Cass., 09/08/2022, n. 24555, secondo cui «In tema di sanzioni amministrative tributarie, per ritenere che vi sia stata abolitio criminisin conseguenza della successione di norme nel tempo, non è sufficiente una mera modifica (mediante riduzione, aumento od accorpamento) dei termini e delle scadenze connesse alle modalità di effettuazione dei versamenti d'imposta, poiché, in tali casi, rimane immutata sia la condotta materiale descritta dalla norma sanzionatoria (omesso o ritardato pagamento), sia l'interesse la cui offesa la sanzione intende reprimere.»). 4. La rilevanza nomofilatt ica della questione rende opportuna la trattazione del ricorso per cui si procede nella pubblica udienza. P.Q.M. Rinvia a nuovo ruolo per la trattazione del ricorso