Cassazione n. 16107/2022

di. n. 137/2020, come conv., la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, e [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentate e difese, giusta procura speciale stesa a margine del ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliate presso lo studio del difensore, al viale di [OSCURATO:PERSONA] n. 20 in Roma; - ricorrenti - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall'Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; - controricorrente - avverso la sentenza n. 237, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 27.1.2015; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. A seguito di accertamenti svolti dalla Guardia di Finanza e conclusi con Processo verbale di costatazione (Pvc del 26.5.2010), l'Agenzia delle entrate notificava alla società Bianchi metalli Srl, l'avviso di accertamento n. TMB086F00336/2012 avente ad oggetto maggiori imposte Ires per l'anno 2007, recuperando a tassazione "costi per affitti indeducibili che avevano portato ad una ripresa di maggior reddito di EURO 133.200,00", nonché la "valorizzazione delle rimanenze inferiori al minimo fiscale portanti ad un maggior reddito di euro 39.803,00" (sent. Ctr, p. III). I verificatori ritenevano il canone di locazione contrattualmente stabilito per il capannone industriale sito in [OSCURATO:PERSONA]Adda (BG), alla via [OSCURATO:PERSONA], sproporzionato rispetto al valore normale di locazione. Il maggior valore rappresentato dalla differenza tra il canone stabilito e il canone ritenuto congruo dall'Amministrazione finanziaria sarebbe stato determinato ad arte, al fine di generare un indebito risparmio d'imposta. 2. La società impugnava l'avviso di accertamento, innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano, sostenendo la congruità del canone pagato al proprietario dell'immobile utilizzato per l'attività. Con sentenza n. 215, pronunciata il 18.4.2013, la Ctp di Milano respingeva il ricorso compensando le spese, ritenendo on conforme j) e sproporzionato il canone di locazione praticato, rispetto al valore normale dell'immobile (sent. Ctr, p. III). 3. Le società Bianchi metalli Srl (società consolidata) e la [OSCURATO:SOCIETA] (società consolidante) spiegavano appello avverso la decisione sfavorevole conseguita in primo grado, innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia. [OSCURATO:PERSONA] riteneva infondate le censure mosse dalle ricorrenti, e pertanto respingeva l'appello confermando la sentenza della Ctp. 4. Avverso la decisione assunta dalla Ctr hanno proposto congiuntamente ricorso per cassazione la Bianchi metalli Srl e la [OSCURATO:SOCIETA], affidandosi a quattro motivi di ricorso. Resiste mediante controricorso l'Agenzia delle entrate. 4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il P.M., s.[OSCURATO:PERSONA] dell'Erba, che ha chiesto respingersi il ricorso. Ragioni della decisione 1. Con il loro primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., le contribuenti contestano "l'omesso esame delle circostanze comprovanti l'economicità della locazione e la congruità del canone", per non avere la Ctr valutato adeguatamente le caratteristiche proprie dell'immobile acquisito, e neppure le risultanze della consulenza di parte allegata in grado di appello (ric., p. 3). 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., le ricorrenti censurano la Ctr per essere incorsa nella violazione dell'art. 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. per non aver statuito in merito "alle eccezioni sollevate in sede di appello" (ric., p. 9). 3. Con il loro terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., le società lamentano che la Ctr ha violato il principio di neutralità fiscale dell'IVA in ordine alla conferma del recupero operato dall'Ufficio (ric., p. 10). 4. Mediante il quarto strumento d'impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., le contribuenti criticano la Ctr per non aver applicato il cumulo giuridico delle sanzioni riportate nell'accertamento, così violando la disposizione di cui all'art. 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997 (ric., p. 11). 5. Mediante il primo motivo d'impugnazione, le società ricorrenti censurano la Ctr per aver omesso di esaminare le circostanze comprovanti l'economicità della locazione del capannone industriale, e la congruità del canone corrisposto, non valutando le risultanze della consulenza di parte allegata in appello, e basandosi solo sui valori desunti dall'Osservatorio del [OSCURATO:PERSONA] (OMI), nonché forniti dall'[OSCURATO:PERSONA] della Camera di Commercio di Bergamo, prodotti dall'Ufficio e fondati su semplici dati statistici senza avere, il giudice dell'appello, preso in considerazione le caratteristiche specifiche dell'immobile ed il suo reale valore di mercato. 5.1. In proposito deve ribadirsi che "la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del di. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione", Cass. Sez. U, 7.4.2014, n. 8053. 5.2. Inoltre "il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (che attribuisce rilievo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio)", Cass. sez. III, 10.6.2016, n. 11892. È opportuno ricordare, quindi, che tale censura non può proporsi lamentando una (pretesa) erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma, rispettivamente, solo allorché si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, disposte di ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione. 5.2.1. Nel caso di specie, al contrario di quanto affermato dalle contribuenti, il giudice di secondo grado dimostra di aver valutato la consulenza di parte, riportando nella sentenza (p. III) che la società "allegava una perizia di stima dell'immobile in questione redatta dall'[OSCURATO:PERSONA] dalla quale risultava che il valore reale di locazione di mercato dell'immobile de quo era di euro 320.000,00...", ritenendo comunque, il giudice dell'appello, di dover disattendere tali affermazioni le quali, ancorché confermate sotto il vincolo del giuramento, costituiscono una semplice allegazione difensiva di carattere tecnico, motivando che "non sono convincenti le giustificazioni addotte dalla parte circa gli aspetti economici complessivi dell'operazione, in particolar modo se si considera che la Società locatrice non è un soggetto terzo, ma un soggetto controllato dalla stessa compagine sociale che controlla la Società ricorrente. Difatti detto canone, fuori mercato, è stato pagato come suddetto, non ad una Società terza, ma ad una Società riconducibile alla stessa famiglia proprietaria, la [OSCURATO:SOCIETA]. che per effetto di tali canoni, come sostiene l'Ufficio, ha azzerato del tutto le proprie perdite, esponendo un reddito fiscale minimo. In tal modo una parte dei costi è stata ribaltata sulla Società ricorrente che li ha dedotti nell'importo maggiorato del canone di locazione" (sent. Ctr, p. III). 5.3. La motivazione in materia risulta quindi espressa dalla Ctr ed appare anche agevolmente comprensibile. Le critiche proposte dalle ricorrenti sono in realtà dirette a contrastare la valutazione in termini di fatto espressa dal giudice di merito. Il primo motivo di ricorso deve quindi essere dichiarato inammissibile. 6. Mediante i loro strumenti di impugnazione dal secondo al quarto, proposti in relazione al profilo della violazione di legge, le ricorrenti lamentano l'omesso esame dei motivi formulati nelle memorie difensive depositate in secondo grado, concernenti la violazione del principio di neutralità dell'IVA e la violazione dell'art. 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997, in materia di sanzioni. Gli strumenti di impugnazione presentano evidenti ragioni di connessione, e possono essere trattati congiuntamente. Come dedotto dalla stessa ricorrente "la Commissione Tributaria regionale di Milano sezione n. 35 ha omesso di esaminare motivi di appello che sono stati esposti e formulati, in particolare, nelle memorie depositate nel secondo grado di giudizio" (ric., p. 9, evidenze aggiunte). Le questioni esposte in ricorso ai motivi due, tre e quattro, pertanto, in base alla stessa prospettazione della parte, non sono state invocate come sollevate nell'ambito del primo grado del giudizio, e comunque non sono state proposte o ribadite nell'atto di appello, bensì in successive memorie difensive (il cui richiamo avviene anche in narrativa, a p. 2, e in diritto, alle pp. 11 e 12) delle quali non è stato riportato neanche un estratto, e neppure risulta indicata la data di deposito. Diversamente sarebbe stato specifico onere processuale delle ricorrenti indicare in quale fase processuale, e mediante quali formule, avessero proposto le loro contestazioni in merito, in modo da consentire a questa Corte di legittimità di procedere al controllo che le compete in materia di tempestività e congruità delle contestazioni proposte dalle parti, ancor prima di andarne a valutare la decisività. 6.1. Sembra quindi opportuno ribadire in questa sede che il thema decidendum del processo tributario è caratterizzato da quanto dedotto nei motivi di ricorso, potendo essere esteso l'esame solamente nei limiti derogatori previsti nell'ipotesi della presentazione di motivi aggiunti di cui all'art. 24, del D.Lgs. n. 546 del 1992. Tale norma recita, al secondo comma, che "L'integrazione dei motivi di ricorso, resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione, è ammessa entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla data in cui l'interessato ha notizia di tale deposito". Perciò la difesa della contribuente "ove non sia riconducibile all'originaria "causa petendi" e si fondi su fatti diversi da quelli dedotti in primo grado, che ampliano l'indagine giudiziaria ed allargano la materia del contendere, non integra un'eccezione, ma si traduce in un motivo aggiunto e, dunque, in una nuova domanda, vietata ai sensi degli artt. 24 e 57 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546", Cass. sez. V, 3.7.2015, n. 13742.Quanto innanzi esposto è sufficiente per rilevare come la Ctr non fosse tenuta ad esaminare tali motivi, da considerarsi quali domande nuove, non sussistendo dunque il vizio denunciato di cui all'art. 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Come correttamente rilevato dal P.M. nelle sue conclusioni scritte, il giudice dell'appello non era tenuto ad esaminare le doglianze qui riproposte dalle ricorrenti perché, così come introdotte, risultavano inammissibili (cfr. Cass. sez. V, 16.7.2021, n. 20363). I motivi di ricorso numero due, tre e quattro, proposti dalla Bianchi metalli Srl e dalla [OSCURATO:SOCIETA] risultano infondati, e devono perciò essere rigettati. 7. In definitiva, il ricorso proposto dalle società appare quindi infondato, e deve pertanto essere respinto. 8. Le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo in considerazione, in particolare, della natura del giudizio, della complessità delle questioni esaminate e del valore della causa. Risulta dovuta anche la corresponsione, da parte delle ricorrenti, del c.d. doppio contributo. La Corte, P.Q.M. rigetta il ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, e dalla [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore. Condanna le ricorrenti al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente, e le liquida in complessivi Euro 4.000,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte delle ricorrenti,