Cassazione n. 07122/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23365/2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], domiciliat o in Roma , v ia Celimontan a, 38 , presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] che l e rappresenta e dife nde unitamente all’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LIGURI A , n. 382 /20 1 6 , depositata il 07/03/2016; [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24 febbraio 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA], titolare dell’omonima ditta individuale, gestore di apparecchi da gioco di cui all’art. 110, commi 6 e 7 t.u.l.p.s., ricorre,con quattro motivi, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate , che resiste con controricorso,avverso la sentenza che ha rigettato l’appel lo principale del medesimo ed accolto parzialmente l’appello incidentale dell’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p.di [OSCURATO:PERSONA] che, a propria volta, aveva parzialmente accolto il ricorso avverso gli avvisi di accertamentocon i quali, per gli anni 2007 e 2008, era stato accertato un maggior reddito in ragione di maggiori ricavi. 2. L’Ufficiorideterminava i ricavi conseguiti dal contribuente quale soggetto «gestore» di apparecchi da gioco , sia del tipo che erogano vincite in danaro, sia del tipo che non erogano vincite in danaro. In particolare, con riferimento a quelli del primo tipo, procedeva sulla scorta dei dati comunicati, con riferimento a ciascuna apparecchio,all’Amministrazione delle Finanze dal Concessionario del serviziocon il quale il contribuente aveva in essere un contratto per gli anni di imposta in esame. Per l’effetto, quantificava i maggiori ricavi tenuto conto che circa il 12,2 per cento del totale delle somme giocate, al netto del compenso da riconoscersi al concessionario stesso, era destinato alla remunerazione del gestore e dell’esercente. Con riferimento, invece, agli apparecchi non eroganti vincite in danaro, rilevata l’antieconomicità della gestione in ragione di quanto dichiarato dal contribuente, procedeva ad una ricostruzione indiretta ed induttivadei ricavi in ragione del numero dei giorni in cui l’esercizio era rimasto presumibilmente aperto durante l’anno, del numero di partite presuntivamente giocate e delvalore del gettone da inserire. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 3. La C.t.p. accoglieva , con separate sentenze, i ricorsi del contribuente limitatamente agli apparecchi non eroganti vincite in danaro, mentre lo rigettava quanto all’altra tipologia di apparecchi. Avverso dette sentenze spiegavano appello entrambe le parti. Il contribuente chiedeva l’annullamento degli accertamenti anche con riferimento agli apparecchi eroganti vincite e l’Ufficio chiedeva l’integrale conferma degli atti impositivi. La C.t.r.rigettava l’appello del contribuente , così confermando la legittimità dell’accertamento quanto agli apparecchi eroganti vincite; accoglieva, invece, parzialmente l’appello incidentale dell’Ufficio, rideterminando in misura inferiore, rispetto all’accertamento , i ricavi derivanti da gli apparecchi non eroganti vincite in danaro. In particolare, riteneva congrua la ricostruzione dei ricavi, relativi a ventotto apparecchi, ipotizzandone un’apertura media di trecento giorni all’anno; un numero di giocate pari a cinque giornaliere per ogni apparecchio; un gettone per ogni giocata di centesimi 50(e non di un euro). Considerato che: 1.C on il primo motivo il ricorrente denuncia , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 116cod. proc. civ. Censura la sentenza impugnata per aver deciso senza tener conto del materiale probatorio acquisito e sulla base di un proprio convincimento privo di ogni riscontro. 2. Con il secondo motivo il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d) d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto legittimo il ricorso all’accertamento di cui all’art. 39, comma 1, lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973 pur in mancanza dei presupposti. 3. Con il terzo motivo il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 109, comma 4, t.u.i.r. Censura la sentenza impugnata per non aver correttamente determinato i costi. 4. Con il quarto motivo il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’insufficiente e contraddittoria motivazione su un fatto decisivo per il giudizio. Con l’unico motivo il ricorrente,per un verso, assume che la C.t.r. ha reso motivazione illogica ed irragionevole nel la parte in cui , pur avendo dato atto del mancato rilievo in via automatica dell’intero importo delle«giocate», ha ritenuto infondate le contestazioni mosse, assumendo che i dati forfetari trasmessi dal concessionario dovevano essercertamente più favorevoli anche per il gestore . Per altro verso si duole, ancora una volta, della mancata considerazione del compenso contrattualmente dovuto agli esercenti. 5. Con il primo motivo il ricorrente censura la sentenza impugnata assumendo che la C.t.r. avrebbe violato il disposto di cui all’art. 116 cod. proc. civ. formando il proprio convincimento in modo arbitrario e non tenendo conto del materiale probatorio acquisito. Più precisamente, quanto agli apparecchi che erogano vincite in danaro, il ricorrente censura la sentenza impugnata per aver ignorato le prove addotte, che dimostravano il mancato funzionamento della rete telematica per il rilievo automatico delle giocate , e per aver ritenuto legittimo l’accertamento in ragione dei dati forfetari comunicati dal concessionario in ragione dell’assunto, illogico ed infondato, che Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 quest’ultimo non poteva che aver comunicato dati più favorevoli in quanto portatore del medesimo interesse delgestore. Quanto, invece, agli apparecchi non eroganti vincite in denaro, censura la sentenza perché, invece di p rendere atto del fatto che l’Ufficio non aveva provato il suo assunto (ovvero che l’importo della singola giocata fosse, all’epoca di un euro, mentre era di cinquanta centesimi), aveva espresso una propria considerazione, del tutto generica e priva di aggancio alla realtà. Il motivo è infondato con riferimento ad entrambe le tipologie di apparecchi. 5.1. Le Sezioni Unite della Corte hanno statuito che l a doglianza circa la violazione dell'art.116 cod. proc. civ. è ammissibile solo ove si alleghi che il giudice, nel valutare una prova o, comunque, una risultanza probatoria, non abbia operato – in assenza di diversa indicazione normativa – secondo il suo « prudente apprezzamento » , pretendendo di attribuirle un altroe diverso valore oppure il valore che il legislatore attribuisce ad una differente risultanza probatoria (come, ad esempio, valore di prova legale), oppure, qualora la prova sia soggetta ad una specifica regola di valutazione, abbia dichiarato di valutarela stessa secondo il suo prudente apprezzamento; ove , invece, si deduca che il giudice ha solamente male esercitato il proprio prudente apprezzamento della prova, la censura è ammissibile, ai sensi del novellato art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. solo nei rigorosi limiti in cui esso ancora consente il sindacato di legittimità sui vizi di motivazione (Cass. Sez. U. 30/09/2020, n. 20867). Si è chiarito, altresì, che una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e116 cod. proc. civ. non può porsi per un’ erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione(Cass. 01/03/2022, n. 6774) 5.2.La C.t.r. non è incorsa nel vizio denunciato. 5.2.1.Quanto agli apparecchi che erogano vincite in danaro, d eve premettersi che il gettito derivante dall’importo complessivo delle giocate degli utenti è ripartito secondo criteri predeterminati dalla legge. Premesso che un importo non inferiore al 75 per cento va riservato all’utenza, i compensi spettanti ai vari soggetti operanti nel settore – ovvero al concessionario della rete, al gestore delle apparecchiature (tale è il ricorrente) ed all’esercente – sono determinati in percentuale all’intero gettito; quest’ultimo, a propria volta, dovrebbe essere rilevato in via automatica attraverso la rete telematica cui sono collegati tutti gli apparecchi da gioco. La C.t.r.ha dato atto di quanto affermato dal contribuente, ovvero che per disfunzioni della rete telematica –che in tempo reale avrebbe dovuto registrare e trasferire gli importi delle giocate da ripartirsi secondo i criteri previsti dalla disciplina attuale – i ricavi imputabili al contribuente non erano determin abil i su dati certi . In proposito la sentenzaha richiama to espressamente le decisioni della Corte dei Conti che avevano sanzionato le manchevolezze nella realizzazione e conduzione della rete telematica. Sul punto, erra, pertanto, l’Agenzia nell’affermare, in controricorso, che, per gli anni in contestazione, la C.t.r. aveva accertato il regolare funzionamento della rete.Al contrario, la C.t.r., ha espressamente affermato in sentenza che «in tali anni i dati non vennero forniti e il riparto delle giocate veniva effettuato in misura forfettaria, su indicazione del concessionario». Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 Tuttavia,la C.t.r. ha ritenuto legittimo l’accertamento di maggiori ricaviin quanto il medesimo si era basato sui dati , s eb bene forfe tari , comunicati dal concessionario della rete. Inoltre, quanto a detti ultimi, ne ha valutato l’attendibilità, osservando che il concessionario è portatore di un interesse comune a quello delgestore. Alcuna illogicità o arbitrio è riscontrabile in detta affermazione che, oltre ad essere il risultato della compiuta analisi di tutte le risultanze istruttorie, si fonda sul criterio di determinazione del compenso che è analogo per il concessionario e per il gestore, ovvero in percentuale rispetto al monte giocate. 5.2.2. Quanto agli apparecchi non eroganti vincite in danaro, la C.t.r. ha valutato la prova addotta dal contribuente in ordine all’importo della singola giocata (cinquanta centesimi e non un euro) ed ha fondato proprio su quest’ultima la diversa ricostruzione dei ricavi. Le censure mosse, se pure prospettate in termini di violazione dell’art. 116 cod. proc. civ., mirano, in realtà, a sollecitare una rivalutazione del ragionamento decisorio ead un nuovo esame dei fatti in modo difforme, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un, non consentito, terzo grado di merito (Cass.04/07/2017, n. 8758). 6. Il secondo motivo di ricorso è inammissibile. Il ricorrente censura la sentenza impugnata per non aver preso atto dell’insussistenza dei presupposti di cui all’art. 39, primo comma, lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973. Assume che, il monte giocate non si fondava su daticerti e che non era possibile ricostruire in via presuntiva ii ricavi. 6.1. In primo luogo, la sentenza impugnata non affronta in motivazione la questione della legittimità del rettifica del reddito in ragione della norma invocata dal ricorrente, né riferisce della censura nella parte ricostruttiva del processo. La questione, pertanto, avrebbe dovuto,piuttosto, prospettarsi quale omessa pronuncia. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 Talededuzione postula, per un verso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda o eccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente e inequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanze siano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini e non genericamente o per riassunto del relativo contenuto, con l'indicazione, altresì, dell'atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l'una o l'altra erano state proposte, onde consentire la verifica, innanzitutto, della ritualità e della tempestività e, in secondo luogo, della decisività delle questioni prospettatevi (ex plurimis Cass. 14/10/2021, n. 20872, Cass.04/07/2014, n. 15367) 6.2. Deve aggiungersi che, come ben chiarito in sentenza, il dato da cui muove l’accertamento non è, come sostenuto dal ricorrente , il gettito complessivo derivante dalle giocate che , a suo dire, sarebbe incerto in quanto non rilevato dal sistemae non potrebbe porsi a base del ragionamento presuntivo; il dato certo è rappresentato dai dati forniti dalConcessionario. 7. Il terzo motivo è fondato. 7.1. Il ricorrente censura la sentenza impugnata per non aver tenuto conto, nonostante la puntuale allegazione, che dal reddito accertato andavano comunque detratti i costi, tra i quali il compenso riconosciuto al gestore che, nel caso di specie, era st ato fissato contrattualmente nella misura del 5 per cento. Si duole del fatto che, dalla remunerazione complessiva spettante al gestore ed all’esercente sul complesso delle giocate, fosse stato detratto il co rrispettivo riconosciuto all’esercente solo in r agione delle somme quietanzate e non in ragione del 5 per cento al medesimo dovuto. 7.2. L’Ufficio, quanto agli apparecchi eroganti vincite in danaro, dopo aver calcolato i ricavidel gestore, ha quantificato i costi derivanti dai compensi da riconoscere agli esercenti presso i quali erano allocati Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 in ragione dell’importo riportato nelle quietanze sottoscritte da questi ultimi; ciò nonostante risultasse che il compenso fosse stati pattuiti contrattualmente in misura pari al 5 per cento delle giocate. Ugualmente, anche per gli apparecchi non eroganti vincite in danaro ha determinato i ricavi senza tener conto del maggior costo derivante daimaggiori compensi da riconoscere agl i esercenti. 7.3. [OSCURATO:PERSONA], pronunciandosi sulla questione di legittimità costituzionale dell’art. 32, primo comma, n. 2), d.P.R. n. 600 del 1973, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione,nell’esporre un’interpretazione adeguatrice della norm a (a seguito della q ua le ha dichiarato non fondata la questione) ha osservato che, in caso di accertamento induttivo in senso stretto (o «puro»), l’impossibilità di una ricostruzione complessiva della contabilità (o, comunque, la generalizzata inattendibilità della stessa) ha da tempo indotto la giurisprudenza di legittimità ad affermare il principio secondo il quale deve riconoscersi la deduzione dei costi di produzione, determinata anche in misura percentuale forfettaria, precisando che è lo stesso ufficio finanziario ad essere onerato di determinare induttivamente non solo i ricavi, ma anche i corrispondenti costi. Ha aggiunto che, invece, l’accertamento analitico - contabile si caratterizza per la rettifica di singole componenti del reddito dichiarato e può derivare dal confronto tra la dichiarazione e le scritture contabili (il bilancio, in particolare) e dall’esame della documentazione posta a fondamento della contabilità, come le risultanze delle movimentazioni bancarie. Presupposto dell’utilizzo del m etodo analitico o « misto » è l’attendibilità complessiva della contabilità, che consente la rettifica di singole componenti reddituali: in sostanza, la determinazione del reddito è compiuta nell’ambito delle risultanze della contabilità, ma con una ricostruzione induttiva di singoli elementi attivi o passivi, dei quali risulta provata aliunde la mancanza o l’inesattezza. Proprio la presenza Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10 di una contabilità generalmente attendibile, e una ripresa a tassazione che si realizza mediante rettifiche di singole «poste» della stessa, implica che ai fini della deduzione dei costi, operi in generale la regola ritraibile dall’art. 109 t.u.i.r., in forza della quale, se gli stessi non sono presenti nel conto economico, possono essere dedotti solo se risultano da elementi certi e precisi, dei quali l’onere della prova è a carico del contribuente. Il giudice delle leggi ha precisato, tuttavia, che da tale sistema deriverebbero esiti irragionevoli perché si finirebbe per prevedere un trattamento più severo, quanto al regime della possibile prova contraria rispetto alla presunzione legale in esame, in danno del contribuente che ha tenuto una contabilità complessivamente attendibile (e che può essere destinatario di un accertamento analitico- induttivo)rispetto al regime probatorio di cui si avvale chi, destinatario di un accertamento induttivo, ha omesso qualsiasi contabilità,ovvero ne ha tenuta una complessivamente inattendibile o ha posto in essere gravi condotte, quale l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi. Pertanto, secondo la Consulta, la disposizione censurata , intanto si sottrae alle censure di illegittimità costituzionale, in quanto si interpreti nel senso che, a fronte della presunzione di ricavi non contabilizzati, e quindi occulti (che nel caso scrutinato dalla Corte Costituzionale scaturivanoda prelevamenti bancari non giustificati) , il contribuente imprenditore possa sempre, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, opporre la prova presuntiva contraria e in particolare possa eccepire la «incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati (Corte cost. 31/01/2023, n. 10). 7.4. Detti principi sono stati di recente fatto propri da questa Corte che ha ritenuto non conforme a detta interpretazione adeguatrice l’assunto secondo cuinon sarebbe possibile riconoscere, in mancanza Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11 di idonea documentazione, un’incidenza percentuale di costi presunti a fronte di maggiori ricaviaccertati (Cass. 23/02/2023, n. 55 86) . 7.5. La C.t.r., nel ritenere legittimo l’accertamento dell’Ufficio che, pur accertando ricavi occulti, non harideterminato in via percentuale i costi –nella specie derivanti dal compenso che pacificamente il gestore deve erogare all’esercente– non si è attenuta a questi principi. 7.6. Il motivo va dunque accolto. In sede di rinvio la Corte di giustizia tributaria dovrà rideterminare il reddito imponibile del contribuente riconoscendo, in relazione ai ricavi accertati, una deduzione in misura percentuale dei costi derivanti da l compensospettante all’esercente. 8. Il quarto motivo èin parte inammissibile ed in parte assorbito dall’accoglimento del terzo motivo. 8.1. Lasentenza impugnata è stata pubblicata in data 07/03/2016, sicchétrova applicazione l’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nella formulazione novellata dal comma 1, lett. b), dell’art. 54, del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito con modifiche nella legge 7 agosto 2012, n. 134, donde l’inammissibilità delle censure prospettate secondo la precedente disciplina del vizio di motivazione. La Corte, a sezioni unite, (Cass. Sez. U. 07/04/2014, n. 8053), ha chiarito che l’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., così come da ultimo riformulato, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente deve indicare il «fatto storico», il cui esame sia stato omesso, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 12 il «dato», testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il «come» e il «quando» tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua «decisività (tra le tante, Cass.13/06/2022 n. 19049). 8.2. Il motivo in esame difetta dell’indicazione di tali elementi, se non con riferimento alla questione dell’omessa considerazione del compenso spettante all’esercente che, tuttavia, resta assorbita in ragione dell’accoglimento del terzo motivo. 9. Il ricorso, pertanto, va accolto limitatamente al terzo motivo; rigettati gli altri; la sentenza im pugnata va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria dei secondo grado della Liguria, in diversa, composizione la quale provvederà anche alle spese del giudizio di legittimità.