Cassazione n. 06298/2023

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16475/2018 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA], 38 –ricorrente e controricorrente incidentale – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12 - controricorrente e ricorrente incidentale – Oggetto: tributi – IVA -sanzioni avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale della Lombardia, n. 4810/12/17, depositata in data 22 novembre 2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 marzo 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il contribuente [OSCURATO:PERSONA], titolare dell’impresa individuale B.C. Impianti di [OSCURATO:PERSONA], ha impugnato due avvisi di accertamento, relativi ai periodi di imposta 2009 e 2010, con i quali – in esito a ll’omessa risposta a questionari, a loro volta inviati all’esito di una richiesta di rimborso IVA - veniva accertato l’omesso versamento di IVA, oltre a irrogazione di sanzioni. L’[OSCURATO:PERSONA] aveva disconosciuto l’applicazione del regime dell’inversione contabile a termini dell’art. 17, sesto comma, lett. a), d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 invocato dal contribuente in caso di prestazioni rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti di imprese esercenti l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili, per assenza di idonea documentazione. 2. La CTP di Milano ha rigettato il ricorso, ritenendo inutilizzabile e, in ogni caso, inidonea la documentazione prodotta dal contribuente al fine di provare la sussistenza dei presupposti per il regime dell’inversione contabile. 3. La CTR della Lombardia, con sentenza in data 22 novembre 2017, ha accolto parzialmente l’appello del contribuente in relazione alle sanzioni, rigettandolo nel resto. Ha ritenuto il giudice di appello che deve farsi applicazione della disciplina sopravvenuta di cui all’art. 15 d. lgs. 24 settembre 2015 n. 158 , per l’effetto riducendosi le sanzioni al 30% dell’imposta evasa. 4. Propone ricorso per cassazione il contribuente, affidato a tre motivi, cui resiste con controricorso l’[OSCURATO:PERSONA], il quale propone a sua volta ricorso incidentale, affidato a un unico motivo. Il contribuente ha dato atto dell’intervenuta dichiarazione di fallimento dell’impresa individuale. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., omessa pronuncia sui motivi di gravame, oltre che e rronea, contraddittoria e carente motivazione della sentenza in ordine alla riconducibilità dell’attività svolta da appaltatore e subappaltatore alla Sezione «F» della [OSCURATO:PERSONA]. Il ricorrente osserva di avere dedotto sin dal primo grado di giudizio di avere prestato la propria attività nell’ambito di diversi contratti di subappalto relativi a diversi cantieri ai fini dell’applicazione della disciplina di cui all’art. 17, sesto comma, d.P.R. n. 633/1972 e di avere riproposto in appello la questione, ritenendo di avere provato la ricorrenza dei presupposti per l’applicazione del suddetto regime, stante l’attività di installazione e manutenzione di impianti idraulico-sanitari in materia edile a termini del codice Atecofin 45.33.0, svolta nell’ambito di contratti di subappalto. Osserva, inoltre, il ricorrente come la sentenza impugnata abbia omesso di pronunciarsi su tali questioni, limitandosi alla pronuncia in ordine alle sanzioni. 1.2. Con il secondo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo del giudizio, consistente nell’omesso esame della documentazione, dalla quale emergerebbe la sussistenza dei presupposti per l’applicazione del regime dell’inversione contabile. 1.3. Con il terzo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., erronea, contraddittoria e carente motivazione della sentenza impugnata in ordine all’applicazione dell’art. 6, comma 9-bis, d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, deducendosi come la sentenza impugnata abbia esaminato la disciplina sopravvenuta, rideterminando nel quantum la sanzione pari al 30% dell’imposta evasa, senza evidenziare il criterio logico-giuridico che ha condotto a tale decisione. 1.4. Con l’unico motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 6 d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per avere il giudice di appello, sul presupposto dell’implicita irregolare applicazione del regime dell’inversione contabile e, quindi, dell’evasione fiscale, applicato l’infedele dichiarazione e, conseguentemente, l’art. 6, comma 1, d. lgs. n. 472/1997, benché nella nuova percentuale risultante dalla novella del 2015, rimodulando la sanzione applicata. Deduce il ricorrente incidentale che la CTR sarebbe incorsa in violazione di legge per avere disposto una riduzione al di sotto del mimino previsto dalla norma applicabile. 2. Il primo motivo del ricorso principale è infondato nella parte in cui il ricorrente deduce l’omessa pronuncia in forza del fatto che il giudice di appello non si sarebbe pronunciato sulla questione relativa alla debenza del tributo, posto che il giudice di appello, pronunciandosi in punto sanzioni, ha implicitamente rigettato la pronuncia sul merito della pretesa tributaria dedotta in appello, non sussistendo omessa pronuncia ove la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (Cass., Sez. V, 6 dicembre 2017, n. 29191). 3. Tuttavia il ricorrente deduce anche assenza di motivazione in ordine alla riconducibilità dell’attività svolta a quella di subappaltatore di cui alla Sezione F della tabella Atecofin ai fini dell’applicazione della disciplina dell’inversione contabile. Tale deve intendersi il motivo di ricorso, nella parte in cui censura la sentenza non solo per omessa pronuncia, ma anche per «carente motivazione della sentenza resa dalla [OSCURATO:PERSONA] in ordine alla riconducibilità dell’attività svolta da appaltatore e subappaltatore alla sezione “F” della tabella Atecofin». Nella sentenza di appello non vi è alcuna presa di posizionesul punto, mancando qualsiasi indicazione ancorché grafica della motivazione che giustifichi il rigetto dell’appello. Si è, pertanto, verificata l’ipotesi in cui sia mancata del tutto, anche sotto l’aspetto materiale e grafico, la motivazione quale requisito indefettibile del provvedimento giurisdizionale (ex multis, Cass., Sez. V, 16 marzo 2022, n. 8651; Cass., Sez. V, 21 dicembre 2021, n. 40932; Cass. Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053). L’assoluta mancanza, ancorché grafica della motivazione, impedisce anche in astratto il controllo di logicità della decisione e comporta la nullità della sentenza impugnata. La sentenza va, pertanto, cassata in punto sussistenza del presupposto impositivo quanto al tributo. 3. Il secondo e il terzo motivo sono inammissibili per applicazione dell’art. 348-ter cod. proc. civ., posto che in tal caso il ricorrente in cassazione -per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360, n. 5, cod. proc. civ. (nel testo applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) - deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass., Sez. I, 22 dicembre 2016, n. 26774 ). Quanto, poi, al terzo motivo va ulteriormente osservato che il motivo è stato anche formulato sotto formadel difetto di motivazione, non più censurabile a termini dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. 4. Fondato è il ricorso incidentale, posto che non è stato chiarito dal giudice di appello quale disciplina sanzionatoria di quella passata in rassegna (art. 6, commi 9-bis, 9-bis.1, 9-bis.2 e 9 - bis . 3 d. lgs. n. 471/1997) sia stata concretamente applicata e in base a quale di esse sia stata concretamente operata la riduzione della sanzione alla misura del 30%. La sentenza è, pertanto, contraddittoria e, nonostante la sovrabbondanza di argomenti, del tutto apparente:non emerge dalla motivazione non solo quale sia stata la disciplina sanzionatoria applicata in concreto, ma anche quale sarebbe il percorso logico che ha portato il giudice del merito ad abbattere il trattamento sanzionatorio «alla percentuale del 30%». La sentenza va, pertanto, cassata anche in punto sanzioni. 6. In accoglimento del primo motivo del ricorso principale e del ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, nonché anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale, dichiara inammissibili il secondo e il terzo motivo; accoglie il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in d