Cassazione n. 30702/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso l'ordinanza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] del tribunale della libertà di Roma; Visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso trattato ai sensi dell'art. 23, comma 8, D.L. n. 137 del 2020; udita la relazione del [OSCURATO:PERSONA]; udita la requisitoria del Procuratore Generale, [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l'annullamento con rinvio dell'ordinanza impugnata; udito il difensore della ricorrente, avvocato [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre per la cassazione dell'ordinanza del 08 febbraio 2022 con la quale il tribunale del riesame di Roma, in parziale riforma del decreto di sequestro preventivo per equivalente emesso in data 15 novembre 2021 dal GIP presso il Tribunale di Velletri, ha annullato il sequestro limitatamente al capo 59) della provvisoria imputazione, riducendolo per il corrispondente importo di euro 325.193,00 e confermando nel resto il provvedimento impugnato. 2. Il ricorso, presentato dal difensore di fiducia, è affidato a un unico, complesso, motivo con il quale la ricorrente deduce la violazione di legge e la mancanza della motivazione con riferimento all'art. 2, secondo comma, del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 in relazione al capo n. 57) della provvisoria imputazione (articolo 606, comma 1, lettere b) ed e), del codice di procedura penale). Dopo aver, in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso, riportato le doglianze sollevate in parte qua innanzi al tribunale del riesame, con specifico riferimento alla mancata acquisizione agli atti del procedimento delle fatture per operazioni inesistenti e dei registri contabili nonché per difetto di prova cautelare in ordine alla inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate alla [OSCURATO:PERSONA], la ricorrente osserva come il Giudice del riesame abbia erroneamente interpretato la norma incriminatrice, di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000, applicandola alla fattispecie in esame. Rileva che il delitto di cui all'art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 si perfeziona quando il contribuente si avvale, ai fini di evadere le imposte, di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti in una delle dichiarazioni per le imposte dirette o per VIVA, procurandosi, tuttavia, di registrare nelle scritture contabili le fatture ed i documenti analoghi e serbandoli come prova nei confronti della pubblica amministrazione nel corso e/o nell'ipotesi di controlli. A tal proposito ricorda come la giurisprudenza di legittimità sia ferma nel ritenere che il delitto di dichiarazione fraudolenta a mezzo dell'utilizzo di fatture relative ad operazioni inesistenti si connota nel momento della sua commissione attraverso la presentazione della dichiarazione fiscale nella quale sono esposti gli elementi contabili fittizi, ma che, peraltro, nella redazione della dichiarazione IVA (come accaduto nella fattispecie) non può che essere fatta "per massa" e non, comprensibilmente, indicando singolarmente tutte le fatture inesistenti.Le quali fatture, o gli altri documenti per operazioni inesistenti, debbono comunque materialmente esistere o la loro esistenza deve essere provata attraverso la loro registrazione nelle scritture contabili. Tant'è che, per la sussistenza del delitto, l'utilizzo delle fatture inesistenti si deve caratterizzare, come presupposto della fattispecie, per la previa registrazione nelle scritture contabili obbligatorie di tali fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, detenendoli, a fine di prova, nei confronti dell'amministrazione finanziaria. Diversamente la frode, intesa come predisposizione dell'artificio e dunque del raggiro, non può essere integrata e il reato non sussiste, con la conseguenza che - con riferimento alla norma in argomento, rapportata alla fattispecie de qua sarebbe stata espressa in violazione di legge l'affermazione del tribunale del riesame secondo cui la documentazione fittizia, non essendo stata reperita ma essendo i relativi dati delle fatture ed il loro importo esposti nelle dichiarazioni d'imposta, sarebbe perciò stesso fuori di dubbio la loro pregressa effettiva esistenza e, di conseguenza, il loro occultamento o la loro distruzione, in luogo delle condotte di registrazione o di conservazione a fini di prova. Obietta la ricorrente come "i dati delle fatture" non sono stati affatto "riportati nelle dichiarazioni d'imposta", essendo stato in esse indicato solo l'importo complessivo degli acquisti, sul fondamentale rilievo chela dichiarazione IVA non può che essere effettuata "per massa". Conclude, sul punto, che, ai fini della insussistenza del delitto, è invece rilevante che la documentazione fittizia non sia stata rinvenuta e soprattutto che non sia stata annotata nelle scritture contabili obbligatorie, mentre la pregressa supposta loro esistenza non può essere "rivelata", ancorché solo induttivamente, dalla annotazione del complessivo dato numerico dell'importo degli asseriti costi fittizi nelle dichiarazioni d'imposta. Tale impianto motivazionale, potrebbe concorrere a supportare la violazione dell'art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000 (dichiarazione infedele) o, per altri aspetti, la violazione dell'art. 10 stesso decreto (occultamento e distruzione di documenti contabili), ma non di certo la violazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000, con la conseguenza che l'ordinanza impugnata risulta, per tale aspetto, anche mancante sotto il profilo della motivazione, in quanto il Giudice del riesame avrebbe usato, sulla base della sola lettura del testo, della parte di motivazione sopra riportata, argomentazioni apodittiche e del tutto inaccettabili sul piano logico. Sotto il concorrente aspetto, ossia l'aver il Collegio cautelare ritenuto integrato il reato di frode fiscale nonostante la mancanza assoluta di prova circa l'inesistenza oggettiva delle operazioni, la ricorrente deduce come le prove raccolte non fossero in alcun caso dimostrative dell'inesistenza oggettiva delle operazioni, ma fossero piuttosto attinenti solo all'inesistenza soggettiva delle stesse, in cui il dolo di evasione avrebbe però necessitato dell'ulteriore prova delle condizioni di indeducibilità e indetraibilità degli importi esposti in dichiarazione, con la conseguenza che il tribunale del riesame, avendo omesso di prendere posizione su tale decisivo punto del tema cautelare espressamente devoluto con l'istanza de libertate, sarebbe incorso nei vizi di violazione di legge e di assoluta mancanza della motivazione denunciati. 3. Il Procuratore generale ha concluso per l'annullamento con rinvio del provvedimento impugnato. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso è manifestamente infondato, aspecifico e articolato sulla base di doglianze non consentite. 2. Il tribunale cautelare non ha posto in dubbio la natura bifasica della condotta tipica del reato di frode fiscale (pag. 7 dell'ordinanza impugnata), in linea con quanto ha affermato la giurisprudenza di legittimità secondo la quale il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74) è integrato dalla registrazione in contabilità delle false fatture o dalla loro conservazione ai fini di prova, nonché dall'inserimento nella dichiarazione d'imposta dei corrispondenti elementi fittizi, condotte queste ultime tutte congiuntamente necessarie ai fini dell'integrazione del fatto tipico (Sez. 3, n. 14855 del 19/12/2011, dep. 2012, Malagò, Rv. 252513 - 01), essendo necessario, da un lato, che la dichiarazione fiscale contenga effettivamente l'indicazione di elementi passivi fittizi e, dall'altro, che le fatture ideologicamente false siano conservate nei registri contabili o nella documentazione fiscale dell'azienda, in ciò identificandosi la condotta di "avvalersi" delle fatture normativamente richiesta (Sez. 3, n. 14718 del 06/03/2008, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 239666 - 01). Ne consegue che il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, comma 1, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74) è integrato da una condotta «bifasica» costituita da comportamenti attivi, necessari ai fini dell'integrazione della fattispecie incriminatrice e tra loro teleologicamente connessi, che si articolano in due fasi distinte sia dal punto di vista cronologico che da quello logico, in quanto la prima - che da sola è penalmente irrilevante ma che, unitamente alla seconda, rientra invece pienamente nel raggio della fattispecie incriminatrice - ha natura preparatoria ed è costituita dalla registrazione delle fatture o altri documenti per operazioni inesistenti nelle scritture contabili ovvero dalla loro detenzione a fini di prova (art. 2, comma 2, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74); la seconda, necessaria per l'integrazione del fatto di reato e con la quale si realizza il concreto pericolo per gli interessi erariali, ha natura consumativa e si risolve nella presentazione della dichiarazione fiscale, i cui dati mendaci trovano supporto nell'artificiosa impalcatura contabile. Ciò posto, il Collegio cautelare ha però osservato - e sul punto la ricorrente non ha preso alcuna precisa posizione, connotandosi perciò il motivo di ricorso anche per la sua aspecificità - che presso lo studio Vitale - Bruschini non fu effettivamente rinvenuta la documentazione fittizia, posta a fondamento della contestazione cautelare di cui si discute, aggiungendo tuttavia che tale dato di fatto non fosse, di per sé, impeditivo della commissione del delitto in esame, purché accompagnato da altri elementi concreti indicativi della preesistenza di detta documentazione fittizia, e della sua distruzione ovvero del suo occultamento e giungendo alla conclusione che tali elementi concreti fossero ampiamente sussistenti, essendo stato provato, con la contestazione provvisoria ex art. 10 d.lgs. n. 74 del 2000, l'avvenuto occultamento o distruzione delle scritture e dei documenti contabili, comprese le fatture, e quindi la loro sottrazione al potere accertativo e sia perché comunque i dati delle fatture ed il loro importo erano ben riportati nelle dichiarazioni d'imposta, circostanza comprovante la loro pregressa effettiva esistenza e, di conseguenza, il loro occultamento o la loro distruzione, in luogo delle condotte di registrazione o di conservazione a fini di prova. In altri termini, alla ricorrente è stato provvisoriamente contestato, oltre al delitto di frode fiscale e ad altri reati dichiarativi, anche il delitto di occultamento delle scritture contabili ossia, in tesi d'accusa ampiamente sorretta dal fumus criminis, proprio delle fatture e degli altri documenti registrati nelle scritture contabili, utilizzati per la presentazione della dichiarazione e fatti sparire. Ora, il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti concorre certamente con il delitto di occultamento o di distruzione delle scritture contabili (art. 10 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74), perché la clausola di riserva, con la quale si apre la fattispecie incriminatrice ex art. 10 ("salvo che il fatto costituisca più grave reato"), non consente di ritenere che, tenuto conto del rapporto di eterogeneità strutturale riscontrabile tra le rispettive fattispecie messe a confronto nella loro astratta configurazione giuridica (vedi, Sez. U, n. 1235 del 28/10/2010, dep. 2011, Giordano, Rv. 248864 - 01), sia riscontrabile, attesa l'inesistenza di qualsiasi rapporto di continenza tra le norme stesse, alcun tipo di convergenza tra i fatti di reato, dovendosi perciò escludere il concorso apparente di norme e, di conseguenza, il rapporto di genere a specie previsto dall'art. 15 cod. pen., e dovendosi piuttosto concludere, invece, per la sussistenza di un concorso materiale di reati. Resta solo da precisare che l'indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione, avvalendosi di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, anziché relative ad operazioni oggettivamente inesistenti, non incide sulla configurabilità del reato di dichiarazione fraudolenta previsto dall'art. 2 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il quale, nel riferirsi all'uso di fatture o altri documenti concernenti operazioni inesistenti, non distingue tra quelle che sono tali dal punto di vista oggettivo o soggettivo (ex plurimis, Sez. 3, n. 4236 del 18/10/2018, dep. 2019, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 275692 - 01), con la conseguenza che, sotto tale profilo, il motivo di ricorso è, in via genetica, manifestamente infondato in diritto, sicché non vi era obbligo da parte del giudice dell'impugnazione cautelare di una specifica motivazione in proposito. I restanti rilievi sollevati con il ricorso, comprese le modalità di compilazione della dichiarazione reddituale (per massa), sono irrilevanti in presenza di elementi concreti dai quali desumere l'occultamento o la distruzione dei documenti contabili e comunque si concentrano su pretesi vizi motivazionali del provvedimento impugnato che esulano dal perimetro cognitivo assegnato in questa materia al sindacato di legittimità, risolvendosi detti rilievi nella formulazione di doglianze non consentite. E' noto, infatti, che il ricorso per cassazione contro ordinanze emesse in materia di sequestro preventivo o probatorio è ammesso solo per violazione di legge, in tale nozione dovendosi comprendere sia gli "errores in iudicando" o "in procedendo", sia quei vizi della motivazione così radicali da rendere l'apparato argomentativo posto a sostegno del provvedimento o del tutto mancante o privo dei requisiti minimi di coerenza, completezza e ragionevolezza e quindi inidoneo a rendere comprensibile l'itinerario logico seguito dal giudice (Sez. U, n. 25932 del 29/05/2008, Ivanov, Rv. 239692 - 01). 3. Sulla base delle considerazioni che precedono, la Corte ritiene pertanto che il ricorso debba essere dichiarato inammissibile, con conseguente onere per la ricorrente, ai sensi dell'articolo 616 del codice di procedura penale, di sostenere le spese del procedimento. Tenuto, poi, conto della sentenza della Corte costituzionale in data 13 giugno 2000, n. 186, e considerato che non vi è ragione di ritenere che il ricorso sia stato presentato senza "versare in colpa nella determinazione della causa di inammissibilità", si dispone che la ricorrente versi la somma, determinata in via equitativa, di Euro 3.000,00 in favore della Cassa delle Ammende. P.Q.M. Dichiara inammissibi