Cassazione n. 15454/2026

aGenerale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delLazio n. 2087/2018, depositata il 29/3/2018.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/4/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] riceveva un avviso di accertamento ai fini IRES,IRAP e IVA per l’anno 2008, con recupero a tassazione di costi nondeducibili per euro 84.229,00.2. Con sentenza n. 19885/2016 la CTP di Roma rigettava il ricorsodel contribuente. Il giudice di primo grado rilevava:Numero registro generale 31918/2018Numero sezionale 3508/2026- che non era applicabile l’art. 12, comma 7, legge n. 2012 del 2000Numero di raccolta generale 15454/2026poiché vi era stata solo una richiesta dell’Ufficio di proDdatua prurbeb licalazio ne 20/05/2026documentazione giustificativa di alcuni costi presenti indichiarazione;- che l’avviso di accertamento era motivato perchél’Amministrazione aveva compiutamente indicato le ragioni di fattoe di diritto per cui determinati costi dovevano ritenersi nondeducibili;- che correttamente detti costi erano stati ritenuti non inerentiall’attività di rappresentante di commercio di prodotti elettrici perimprese di costruzioni di edifici e per aziende di rivendita all’ingrosso.Nella voce “lavorazioni e prestazioni di terzi” erano stati riportaticosti per “progettazione e messa a servizio di impianti telefonici”; levoci “manutenzione fabbricati fiscalmente strumentali” e“consulenze legali, tecniche, legali e fiscali” erano relative a un luogodiverso rispetto a quello di svolgimento dell’attività; la voce “speseper alberghi e ristoranti” non era accompagnata da documentazionementre per quella “inserzioni e stampati commerciali” era statodepositato solo un dépliant relativo ad altra società.3. La CTR del Lazio, con la sentenza n. 2087/2018, rigettava l’appellodel contribuente. Il giudice regionale riteneva:- che il termine dilatorio dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del2000 deve essere concesso solo in caso di svolgimento di accessi,ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio dell’attivitàdel contribuente. L’acquisizione di documentazione fornita dallostesso contribuente non è equiparabile all’accesso in locali;- che il conteggio fornito dall’Amministrazione con riferimento allamancata deduzione di costi deducibili “[…] risulta plausibile ecorretto, come ha correttamente evidenziato la sentenza di primogrado. L’appello anche nel merito appare meramente reiterativodelle doglianze sollevate in primo grado, cui la sentenza di primogrado ha fornito una risposta pienamente condivisibile ed esente da2 di 12Numero registro generale 31918/2018Numero sezionale 3508/2026censure logico giuridiche (si veda il riferimento ai presuppostiNumero di raccolta generale 15454/2026giuridici per godere della deducibilità dei costi, alla insuDfaftai cpiuebbnliczaazio ne 20/05/2026esplicativa delle fatture e degli altri documenti prodotti)”.4. Il contribuente ha proposto ricorso affidato a quattro motivimentre l’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.5. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo, rubricato «violazione e falsa applicazione degliarticoli art. 12 co. 7 Legge 27 luglio 2000 n. 212, del DPR 633/1972articolo 52, ex art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.», il ricorrente lamentadi essersi reso disponibile alla consegna di altra documentazioneintegrativa chiesta dall’Ufficio e a instaurare il contraddittorio ma chequest’ultimo aveva risposto di aver provveduto alla lavorazionedell’avviso di accertamento. La costante giurisprudenza dellecommissioni tributarie prevede il diritto al contraddittorioindipendentemente dal tipo di verifica fiscale, sia essa “interna” o“esterna”.2. Il primo motivo sulla violazione dell’obbligo di contraddittorioendoprocedimentale è infondato. Il giudice di secondo grado haaffermato che si era trattato di un accertamento a tavolino e non diun accesso istantaneo per acquisire documentazione e partericorrente nulla ha dedotto per smentire quanto riportato sullemodalità dell’accertamento.2.1 Questa Corte ha ripetutamente affermato che l’applicabilità deidiritti e delle garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscalidi cui all'articolo 12 legge n. 212 del 2000 postula lo svolgimento diaccessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio didel contribuente (Cass. 12840/2024, Cass. n. 24793/2020 e Cass.7957/2014). La ragione va ravvisata nel fatto che, in questi casi, lostatuto di diritti e garanzie è di contrappeso all'invasione della sfera3 di 12Numero registro generale 31918/2018Numero sezionale 3508/2026del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, dando corpo ad unaNumero di raccolta generale 15454/2026specifica esigenza di contraddittorio, al fine di confoDramta apurbebl icaezio ne 20/05/2026adeguare l'interesse dell'Amministrazione alla situazione delcontribuente. Pronunciandosi sulla corretta individuazione dei confinidi applicabilità dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000 -abrogato dall'art. 1, comma 1, lettera o) del d.lgs. n. 219 del 2023- e sulle conseguenze della violazione del termine dilatorio previstodalla disposizione, le Sezioni Unite hanno espressamente correlato ildies a quo di decorrenza del termine al rilascio al contribuente, neicui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o unaverifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia delprocesso verbale di chiusura delle operazioni (Cass., Sez. U.,18184/2013).2.2 Differente è l'ipotesi in cui la pretesa impositiva sia scaturita,come nel caso in esame, dal vaglio degli atti sottopostiall'Amministrazione dallo stesso contribuente o esaminati in ufficio.Le ipotesi del controllo eseguito presso la sede del contribuente e delcontrollo c.d. a tavolino non sono assimilabili, giacché la naturale visexpansiva dell'istituto del contraddittorio procedimentale neirapporti tra Ufficio e contribuente non giunge fino al punto daimporre termini dilatori all'azione di accertamento che derivi dacontrolli fatti dall'Amministrazione nella propria sede, in base ai datiforniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente (Cass.11539/2016). Anche la Corte costituzionale si è pronunciata sullaquestione, evidenziando che, di fronte alla molteplicità di strutture edi forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assunto e puòassumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto deiprincipi costituzionali, il compito di adeguare il diritto vigente,scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancinoi differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguatorilievo al contraddittorio con i contribuenti (Corte Cost. n. 47 del2023). Di recente le Sezioni Unite (Cass., Sez. U., 21271/2025)4 di 12Numero registro generale 31918/2018Numero sezionale 3508/2026hanno ribadito che nella disciplina applicabile prima dell'entrata inNumero di raccolta generale 15454/2026vigore dell'art. 6-bis della legge n. 212 del 2000, con l’art. 1D,a tca opumbbmlicaazio ne 20/05/20261, lett. e), del d.lgs. n. 219 del 2023, l'obbligo di contraddittorioendoprocedimentale vigeva, quanto ai tributi c.d. non armonizzati,solo se espressamente previsto.2.3 All'esito di un'ampia disamina tanto dell'ordinamento tributarionazionale che dei principi costituzionali di riferimento, quanto degliindirizzi applicabili in materia sulla base del diritto UE e dellepronunce della Corte di giustizia dell’unione Europea, oltre dieci annior sono le Sezioni Unite posero termine a precedenti oscillazioniinterpretative, affermando che per i tributi c.d. armonizzatiassoggettati al diritto UE l'Amministrazione finanziaria è gravata diun obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cuiviolazione comporta l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbiaassolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbepotuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramentepretestuose (Cass., Sez. U., 24823/2015; in senso conforme Cass.20799/2017, Cass. 24699/2019 e Cass. 760/2020). Sul contenutodella prova di resistenza, le Sezioni Unite hanno di recentesostenuto, con riguardo alla disciplina applicabile prima dell’entratain vigore dell’art. 6-bis legge 212 del 2000 ed alle verifiche ’atavolino’ su tributi armonizzati, che «la violazione dell’obbligo dicontraddittorio procedimentale comporta l'invalidità dell'atto purchéil contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto glielementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia propostoun'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, taleessendo quella non idonea, secondo una valutazione probabilisticaex ante spettante al giudice di merito, a determinare un risultatodiverso del procedimento impositivo» (Cass., Sez. U., 21271/2025).Nella decisione è specificato: «[l]’oggetto della prova di resistenzaviene allora ad ulteriormente circoscriversi, nel senso che lapotenzialità di quel “risultato diverso” che si è visto costituire il suo5 di 12Numero registro generale 31918/2018Numero sezionale 3508/2026Numero di raccolta generale 15454/2026nucleo dimostrativo fondamentale deve essere comprovata appuntoData pubblicazione 20/05/2026con la specifica indicazione dei fatti e delle informazioni mancate, inuna con la loro concreta e ragionevole idoneità ad orientarel’Amministrazione a non più adottare il provvedimento impositivo,oppure ad adottarlo con un contenuto oggettivamente osoggettivamente più mite».2.4 Nella motivazione della sentenza di primo grado e nellecontrodeduzioni è riportato che l’accertamento era stato svoltoanche ai fini iva sicché la motivazione della decisione impugnata nonè corretta nella parte in cui esclude rispetto a tutti i tributi oggettoid accertamento la sussistenza di un obbligo di contraddittorioendoprocedimentale. La decisione, peraltro, perviene ad un'esattasoluzione del problema giuridico sottoposto all’esame del giudice,impedendo, ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, c.p.c. la cassazionedella sentenza. Non era stato soddisfatto l’onere di allegazione conriferimento alla cd. prova di resistenza da parte del contribuente, ilquale con il primo motivo del ricorso nemmeno accenna alla ripresaiva e tanto meno indica quali elementi di fatto avrebbe potuto farvalere.3.Con il secondo motivo, rubricato «violazione e falsa applicazionedegli art. 42 DPR 29/09/1973 n. 600 come modificato dal D.LGS N.32/2001», il ricorrente deduce che l’Ufficio aveva erroneamenteindicato come maggior reddito accertato “reddito d’impresa incontabilità ordinaria”, anziché reddito da contabilità semplificata.Inoltre, il totale degli interessi totali dovuti non corrisponde allasommatoria per dettaglio e l’avviso di accertamento menziona, comedocumentazione richiesta, documentazione diversa da quellariportata nella richiesta del 10/9/2013.4. Il secondo motivo sul difetto di motivazione dell’avviso diaccertamento è inammissibile.4.1 I motivi del ricorso per cassazione devono investire questioni cheabbiano formato oggetto del thema decidendum del giudizio di6 di 12Numero registro generale 31918/2018Numero sezionale 3508/2026Numero di raccolta generale 15454/2026secondo grado, come fissato dalle impugnazioni e dalle richiesteData pubblicazione 20/05/2026delle parti. Non possono riguardare nuove questioni di diritto se essepostulano indagini ed accertamenti in fatto non compiuti dal giudicedel merito ed esorbitanti dai limiti funzionali del giudizio dilegittimità. Qualora una determinata questione giuridica, cheimplichi un accertamento di fatto, non risulti trattata in alcun modonella sentenza impugnata, il ricorrente che proponga la suddettaquestione in sede di legittimità, al fine di evitare una statuizione diinammissibilità per novità della censura, ha l'onere non solo diallegare l'avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice dimerito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso perCassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbiafatto, onde dar modo alla Corte di controllare ex actis la veridicità ditale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa(Cass. 2038/2019, Cass. 15430/2018 e Cass. 20581/2019).4.2 In base all'art. 366, primo comma, num. 4, c.p.c., il ricorso deveanche contenere, a pena di inammissibilità, i motivi per i quali sirichiede la cassazione, aventi carattere di specificità, completezza eriferibilità alla decisione impugnata. Occorre l’esatta individuazionedel capo di pronuncia impugnata e l'esposizione di ragioni cheillustrino in modo intelligibile ed esauriente le dedotte violazioni dinorme o principi di diritto, ovvero le carenze della motivazione,restando estranea al giudizio di cassazione qualsiasi doglianza nonriguardante il decisum della sentenza gravata (Cass. 15517/2020).La proposizione, con il ricorso per cassazione, di censure prive dispecifiche attinenze al decisum della sentenza impugnata èassimilabile alla mancata enunciazione dei motivi richiesti dall'art.366, num. 4, c.p.c., con conseguente inammissibilità del ricorso,rilevabile anche d'ufficio (Cass. 21490/2005, Cass. 20910/2017 eCass. 13735/2020).4.3 La sentenza di secondo grado, tra i motivi fatti valeredall’appellante (v. pag. 12 della motivazione della sentenza7 di 12Numero registro generale 31918/2018Numero sezionale 3508/2026impugnata), non riporta quello relativo alla violazione dell’art. 42Numero di raccolta generale 15454/2026d.P.R. n. 600 del 1973 né tratta la questione nel resDattoa pudbbeliclalazio ne 20/05/2026motivazione. Il secondo motivo del ricorso non contiene alcunriferimento al contenuto alla sentenza né al paradigma dell’art. 360c.p.c. che si ritiene violato. Il ricorrente si limita a riportare un elencodi errori che sarebbero presenti nella motivazione dell’avviso diaccertamento, senza nemmeno trascrivere il pertinente passodell’atto ritenuto illegittimo, per consentire un riscontro di quantolamentato.5. Con il terzo motivo, rubricato «violazione e falsa applicazionedell’art. 109 del TUIR», il ricorrente deduce che è sufficiente unrapporto di causa ed effetto o un collegamento funzionale fra costoe oggetto dell’impresa. Il giudice di appello richiama la motivazionedella sentenza di primo grado, che si era limitata a dare ragioneall’Amministrazione senza una motivazione. Occorre considerare a)che per il costo “lavorazioni e prestazioni di terzi” viene in rilievo uncontratto d’incarico commerciale di carattere continuativo con unasocietà grazie alla quale il contribuente procurava servizi ai propriclienti; b) che “Inserzioni e stampati commerciali” costituisconospese di pubblicità che hanno la funzione di evocare nome ecaratteristiche dell’impresa; c) che le “Spese per alberghi eristoranti” sono servite per mantenere rapporti con la clientela; d)che la quota di ammortamento dell’immobile sito in zonaLunghezzina riguarda un immobile indicato nel registro dei beniammortizzabili; e) che “Manutenzione fabbricati fiscalmentestrumentali” concerne piccoli interventi di manutenzione risultanti dauna dettagliata descrizione in fattura; f) che per lo stesso stabile erastato contestato un ulteriore costo relativo a “spese di acquistodell’immobile uso ufficio”.6. Anche il terzo motivo è inammissibile.Dopo una premessa di carattere generale sull’art. 109, quintocomma, t.u.i.r., parte ricorrente propone un elenco di doglianze,8 di 12Numero registro generale 31918/2018Numero sezionale 3508/2026Numero di raccolta generale 15454/2026comportanti accertamenti in fatto, per sostenere la deducibilità diData pubblicazione 20/05/2026certi costi e di aver correttamente eseguito un ammortamento. Ilmotivo è inammissibile in quanto il ricorrente chiede unarivalutazione del ragionamento decisorio del giudice del merito. Ilricorrente pur deducendo apparentemente, una violazione di normedi legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dalgiudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazionedel giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado dimerito (Cass. 8758/2017). Oggetto del giudizio che si vorrebbedemandare non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensìl’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice dimerito (Cass. 17744/2022, Cass. 3340/2019, Cass. 640/2019 eCass. 24155/2017). Con la proposizione del ricorso per cassazione,il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone unodifforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, trattodall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente,sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito diquest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare ilmerito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logicoformale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fattadal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti delproprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarnequelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione" (Cass.23872/2020 e Cass. 9097/2017).7. Con il quarto motivo, rubricato «per nullità della sentenza o delprocedimento ex art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.», il ricorrenteeccepisce che la sentenza si limita a un “placet delle deduzioni delgiudice di primo grado senza minimamente approfondire laquestione di diritto o di fatto, nonostante le allegazioni del ricorrentefossero molte”. Con una motivazione apparente il giudice “liquida in9 di 12Numero registro generale 31918/2018Numero sezionale 3508/2026appena 7 righe contestazioni di fatto allegate dal ricorrente […] nonNumero di raccolta generale 15454/2026è solo una introduzione alla dichiarazione d’infondatezza deDal tar picubobrlicsaozio ne 20/05/2026ma costituisce l’intera risposta riguardo la questione di merito”.8. Il quarto motivo è infondato.8.1 Per le Sezioni Unite la riformulazione dell'art. 360, primo comma,n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv. inlegge n. 134 del 2012, deve essere interpretata, alla luce dei canoniermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione alminimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione.È denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che sitramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quantodal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto conle risultanze processuali. L’anomalia si esaurisce nella «mancanzaassoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella«motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile»; è esclusa, invece, qualunque rilevanza delsemplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass., Sez. U., n.8053 e 8054 del 2014). Le Sezioni Unite hanno chiarito che lamotivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affettada error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente,non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, inquanto recante argomentazioni obiettivamente inidonee a farconoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione delproprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compitodi integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U.,16159/2018, p. 7.2., che menziona Cass., Sez. U., 22232/2016).8.2 La tecnica motivazionale per relationem è valida a condizioneche i contenuti mutuati siano fatti oggetto di autonoma valutazionecritica e le ragioni della decisione risultino in modo chiaro, univocoed esaustivo (Cass., Sez. U., 14814/2008). Il giudice di appello è10 di 12Numero registro generale 31918/2018Numero sezionale 3508/2026tenuto ad esplicitare le ragioni della conferma della pronuncia diNumero di raccolta generale 15454/2026primo grado con riguardo ai motivi d’impugnazione proposDtia ta( Cpuabbslisca.z,io ne 20/05/202616612/2015) sicché deve considerarsi nulla – in quanto meramenteapparente – una motivazione per relationem alla sentenza di primogrado, qualora la laconicità della motivazione non consenta diappurare che alla condivisione della decisione di primo grado ilgiudice di appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazioned’infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguataconsiderazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova edei motivi di appello (Cass. 22022/2017 e Cass. 27112/2018).8.3 Se è condivisibile che la motivazione del giudice regionale sulmerito dell’indeducibilità dei costi sia estremamente sintetica,risolvendosi in una condivisione delle conclusioni del giudice di primogrado con riferimento ai presupposti per consentire la deduzione deicosti e al contenuto generico delle fatture e degli altri documentiprodotti dal contribuente, occorre tuttavia considerare:- che il giudice sostiene che l’impugnazione a sua volta si riduceva auna mera reiterazione delle doglianze sollevate avanti al primogiudice (v. motivazione della sentenza pag. 2);- che parte ricorrente, pur deducendo di aver svolto molte allegazionisu questioni di fatto e di diritto (v. ricorso pe cassazione, pag. 5),non precisa né quali deduzioni non avevano trovato risposta nellasentenza di primo grado e quindi non potevano essere confutate conun mero richiamo alle argomentazioni della commissione provincialené quali specifiche doglianze rispetto alla motivazione del primogiudice erano state sollevate con l’appello.9. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. I compensi infavore dell’Agenzia delle entrate, tenuto conto dei parametri del d.m.n. 55 del 2014 e del valore della causa, sono liquidabili nella sommadi euro 5.600,00. Sussistono i presupposti processuali per imporreal contribuente il pagamento del cd. doppio contributo unificato. P.Q.M11 di 12Numero registro generale 31918/2018Numero sezionale 3508/2026La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento inNumero di raccolta generale 15454/2026favore della controricorrente delle spese del giudizio di leDgaittat piumbbilitcàaz,io ne 20/05/2026liquidate nella somma di euro 5.600,00 per compensi, oltre allespese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater deld.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della legge n.228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processualiper il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo atitolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, anorma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, il 24/4/2026la PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA] Rosa12 di 12