Cassazione n. 27233/2025

eguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 23226/2022 R.G. propost o da [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, per procur a special e in calce al ricorso,dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] A. Jacchia, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dei primi tre in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 24 (PEC: Oggetto: imposta scommesse [OSCURATO:EMAIL], [OSCURATO:EMAIL], [OSCURATO:EMAIL]; [OSCURATO:EMAIL]); –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio n.1036/11/2022depositata l’8 marzo 20 22 , non notificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 8 settembre 202 5 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, sez. staccata, veniva rigettato l’appello proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA], n.q. di coobbligato solidale nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], titolare dell’omonima ditta individuale con sede in Roma via [OSCURATO:PERSONA] 1 25/127 , avverso la sentenza della Commissione TributariaProvinciale di Roma n. 13078 / 28 /201 9 in relazione all’avviso diaccertamento per Giochi e Lotterie 2008 emesso nei confronti della societàdall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli. 2.Emerge dalla sentenza impugnata che tale ditta ha svolto per conto della [OSCURATO:PERSONA], priva di concessione, un’attività di raccolta di scommesse sportive a quota fissa; ad avviso dell’Agenzia delle dogane, che ha al riguardo fatto leva sugli e siti di una verifica fiscalesvoltasi mediante accesso nei locali dell’agenzia di scommesse, la ditta individuale quale centro trasmissione dati (CTD) non si è limitata a trasmettere i dati informatici al bookmaker estero, ma ha sollecitatoe raccolto le scommesse per poi, successivamente, pagare levincite ai giocatori. 3. Ne è seguito un avviso di accertamento col quale l’Agenzia, per l’annod’imposta 2008 ha recuperato l’imposta unica prevista dal d.lgs. 23 dicembre 1998, in particolare nei confronti del bookmaker [OSCURATO:PERSONA] quale coobbligato solidale del CTD. L’impugnazioneproposta da [OSCURATO:PERSONA] è stata rigettata siain primo che in secondo grado. 4. Il giudice d’appello ha aderito al prevalente e consolidato orientamentogiurisprudenziale di merito secondo cui il CTD svolge una funzionedi ricevitoria da ritenere assimilabile alla gestione per conto terzi contemplata dall’art. 1, comma 66, della l. n. 220/10, indipendentemente dalla mancanza di un potere d’ingerenza nella determinazione delle condizioni delle scommesse e che questa disciplina non si pone in contrasto col diritto unionale, anche sotto il profilodella doppia imposizione. Il giudice d ’appello ha quindi escluso qualunque frizione con i principi costituzionali confermando in ogni partela decisione di prime cure. 5. Contro questa sentenza [OSCURATO:PERSONA] propone ricorso percassazione che affida a otto motivi, cui l’Agenzia delle dogane e dei monopolireplica con controricorso. Ritenutoche: 1.In via preliminare e pregiudiziale si eccepisce quale primo motivo la violazionee/o falsa applicazione dell’art. 56 ss. TFUE, e dei principi del dirittodell’Unione di parità di trattamento e non discriminazione, con riferimento all’art. 3 del d. Lgs. n. 504 del 1998, come interpretato dall’art.1, commi 64 e 66, della Legge di Stabilità 2011, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ. ; è proposta la questione d’ufficiodi rinvio pregiudiziale ex art. 267, co mma . 3, TFUE, anche a seguito della sentenza della Corte di Giustizia del 26.02.2020 [C - 788/18,StanleyParma]. 2.Il secondo motivo deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt.3 d. Lgs. n. 504 del 1998, e 1, co mma 66, lett. b), della Legge di Stabilità2011, nonché degli artt. 136 Cost. e 30, co mma 1, Legge n. 87 del 1953, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ. per effetto della intervenuta sentenza n. 27/2018 della Corte costituzionale. 3.Il terzo motivo prospetta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 del DPR no. 600/73 in relazione all’art. 360, co mma 1, n. 3) c od . proc. c iv . per avere la CTR, nel ritenere il bookmaker estero unico obbligatoal pagamento del tributo de quo, modificato i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a base del medesimo avviso di accertamento. 4. Il quarto motivo si incentra sulla violazione e/o falsa applicazione dell’art.1, co. 2, lett. b) della Legge n. 288/98, e degli artt. 1326, 1327 e 1336 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ.,nella parte in cui la CTR ha ritenuto sussistente il profilo territoriale delpresupposto di applicazione del tributo . 5.Il quinto motivo lamenta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 24della Legge n. 4 del 7 gennaio 1929, dell’art. 12 della Legge n. 212 del2000, del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost., e del principio di necessitàdel contradditorio endopr ocedimentale a tutela del diritto di difesa secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea,per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamento nonostantele mancata notifica del PVC al co - obbligato in via solidale, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ.. In via di subordine, propone la sollevazione anche d’ufficio di rinvio pregiudizialeex art. 267 TFUE . 6. Il sesto motivo si appunta sulla violazione e/o falsa applicazione dell’art.7 dello Statuto del Contribuente, anche in relazione all’art. 3 della Legge n. 212/2000, nella parte in cui la sentenza di merito ha ritenutoinsussistente la denunciata carenza d i motivazione degli avvisi diaccertamento, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 , cod. proc. civ.. 7.Il settimo motivo si duole della violazione e/o falsa applicazione degli artt.3 d. Lgs. n. 504 del 1998, e 1, comma 66, lett. b), della Legge di Stabilità 2011, degli artt. 136 Cost. e 30, comma 1, Legge n. 87 del 1953,nonché degli artt. 6, comma 2, e 7, comma 4, del d. Lgs. n. 472 del1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ. per averela CTR ritenuto non applicabile l’esimente di cui all’art. 6, comma 2,del d. Lgs. n. 472 del 1997 alla sanzione irrogata dall’AAMS. 8.L’ottavo motivo censura la sentenza impugnata per violazione e/o falsaapplicazione del combinato disposto degli artt. 3 del d. lgs. n. 504 del1998, 1, comma 66, lett. b), della Legge no. 220/2010 e 64, co mma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione agli artt. 3, co. 1, e 53, comma 1, Cost. a valle della sentenza n. 27/2018 della Corte costituzionale,in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ.. 9.Va in primo luogo disattesa la richiesta di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE. La Corte di Giustizia ha deciso, con sentenza 26 febbraio 2020,causa C - 788/18, la questione avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai s ensi dell'articolo 267 TFUE, dalla Commissione tributaria provinciale di Parma (Italia), con ordinanzadel 15 ottobre 2018, pervenuta in cancelleria il 14 dicembre 2018, nel procedimento [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] C., StanleybetMalta Ltd cont ro Agenzia delle Dogane e dei Monopoli e ha stabilitoche «l’articolo 56 TFUE deve essere interpretato nel senso che essonon osta ad una normativa di uno Stato membro che assoggetti adimposta sulle scommesse i Centri di Trasmissione di Dati stabiliti in tale Stato membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in un altro Stato membro, indipendentemente dall’ubicazione della sede di tali operatori e dall’assenzadi concessione per l’organizzazione delle scomme sse». LaCorte di Giustizia, dunque, con la sentenza del 26 febbraio 2020, ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri. Ha, in particolare, stabilito, in relazione al bookmaker,che la libera prestazione di servizi non to llera restrizioni idoneea vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro e ha specificato, in concreto, che «...la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri» . S icché, ha concluso che «...rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la [OSCURATO:PERSONA] non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell'applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale».In ultimo, quanto al centro trasmissione dati, ha ribadito cheil bookmaker estero esercita un'attività di gestione di scommesse «allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali» ed è per questo che il centro di trasmissione dati che opera quale s uo intermediario risponde dell'imposta, a norma dell'art. 1, comma 66, lett.b), della legge n. 220 del 2010, ma ciò non toglie che la situazione delcentro trasmissione dati che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali sia diversa da quella del centro trasmissioneche li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altroStato membro . L a diversità della situazione, pertanto, è in re ipsa peril fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un bookmaker estero; nel settore dei giochi d'azzardo, difatti, il ricorso al sistema delle concessioni costituisce «...un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questosettore, allo scopo di prevenire l'esercizio di queste attività per finicriminali o fraudolenti » (cfr. anche Cass., 7 marzo 2023, n. 6761, inmotivazione). Non sussistono quindi i presupposti per un ulteriore rinviopregiudiziale ex art. 267, secondo comma, TFUE, alla Corte di Giustiziao per un rinvio interpretativo alla Grande Sezione ex art. 104, secondo comma, del Reg. Proc. della Corte di Giustizia, come invece sollecitatodalla società ricorrente nel ricorso per cassazione. 10. Ciò premesso, il primo, secondo, terzo, quarto e ottavo motivo, connessi, sono infondati. Come questa Corte ha già precisato in molteplicipronunce il quadro normativo di riferimento (art. 1, comma 2,della legge n. 288 del 1998; art. 3 del decreto legisla tivo n. 504/88; art.1, comma 66, della legge n. 220 del 2010; art. 16 del D.M. 1 marzo 2006n. 111; art. 1, comma 644, lett. g), della legge n. 190 del 2014), èstato sottoposto all’esame e della Corte costituzionale e della Corte di giustizia, che ne han no compiutamente esaminato le relazioni rispettivamentecon la Costituzione e col diritto unionale (cfr. Cass., 31 marzo2021, nn. 8907 - 8911; Cass., 1° aprile 2021, nn. 9079 - 9081; Cass.,2 aprile 2021, nn. 9144 - 9153; Cass., 2 aprile 2021, n. 9160; Cass.,2 aprile 2021, n. 9176; Cass., 2 aprile 2021, n. 9184, Cass., 12 aprile2021, nn. 9528 e 9537 e, più di recente, Cass., 26 maggio 2022, n.17082; Cass., 8 febbraio 2023, n. 1184; Cass., 7 marzo 2023, n. 6761).In particolare, la Corte costituzional e, con la sentenza n. 27 del 2018,ha dato atto dell’incertezza correlata all’interpretazione dell’art. 3 del d. Lgs. n. 504 del 1998 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010 (nel senso che era incerto se la pretesaimpositiva s i potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio) e ha riconosciuto cheil legislatore , con l’art. 1, comma 66, della legge n. 220 del 2010, da un canto, ha stabilito che l’imposta è dovuta anche nel caso di scommesseraccolte al di fuori del sistema concessorio e, d’altro canto, ha esplicitato l’obbligo delle ricevitorie operanti per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del t ributo e delle relativesanzioni. Aquesto riguardo ha escluso che l’equiparazione, ai fini tributari, del «gestoreper conto terzi» (ossia del titolare di ricevitoria) al «gestore perconto proprio» (ossia al bookmaker) sia irragionevole. Entrambi i soggetti,ha sottolineato la Corte cost ituzionale, partecipano, sia pure supiani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell’attivitàdi «organizzazione ed esercizio» delle scommesse soggetta aimposizione. In particolare, il giudice delle leggi ha rimarcato che il titolaredella ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturatoal contratto di scommessa, svolge comunque un’attività di gestione,perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissio ne al bookmaker dell’accettazione della scommessa, dell’incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le proceduree le istruzioni fornite dal bookmaker. Sicché, ha specificato, quantoal ricevitore, che l’attività gestoria che costituisce il presupposto dell’imposizione va riferita alla raccolta delle s commesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenzail suo stesso rischio imprenditoriale. Né, ha aggiunto la Cortecostituzionale, la scelta di assoggettare all’imposta i titolari delle ricevitorie operanti p er conto di soggetti privi di concessione viola il principio di capacità contributiva, nei limiti in cui il rapporto tra il titolaredella ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinatoda un contratto che regoli anche le commiss ioni dovute al titolaredella ricevitoria per il servizio prestato . C iò perché attraverso la regolazione delle commissioni il titolare della ricevitoria ha la possibilitàdi trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del qualeopera. La rivalsa svolge, quindi, funzione applicativa del principio di capacità contributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookmaker e ricevitoria, che hanno comunque concorso, sia pure in vario modo, alla realizzazione del presupposto impositivo, i l carico fiscalein relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione. Sullabase delle suddette considerazioni, la Corte costituzionale, nella richiamatapronuncia, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 3del d. Lgs. n. 504 del 1998 e dell’art. 1, comma 66, lettera b), della legge n. 220 del 2010, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualitàd’imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all’imposta unicasui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie opera nti perconto di soggetti privi di concessione. In quel periodo non si può difatti procedere alla traslazione dell’imposta, perché l’entità delle commissioni già pattuite fra ricevitorie e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla legge n. 220 del 2010. I giudici delle leggi hanno anche chiarito (punto 4.5) che, in mancanzadi rego lazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativa dell’art. 1, comma 66, lettera b), della legge n. 220del 2010, la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisiprima della sua entrata in vigore, con la conseguenza che perle annualità d’imposta antecedenti al 2011 (nel caso in esame rileva l’anno 2008), non rispondono le ricevitorie, ma rispondono i bookmaker,con o senza concessione in base alla combinazione dell’art. 3del d. Lgs. n. 504 del 1998 e dell’art. 1, comma 66, lett. a), della legge n. 220 del 2010, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale. A diversa conclusione, si perviene per le annualità dal 2011 e con riferimento alla posizione del ricevitore, dovendosi osservare che la incostituzionalitàdella norma in esame è stata riscontrata dalla Corte «inragione dell’impossibilità per le ricevitorie di traslare l’imposta per gliesercizi anteriori al 2011» con conseguente violazione dell’art. 53, Cost., «giacché l’entità delle commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro regolatorio, anchesotto il profilo tributario, precedente alla legge n. 220 del 2010». Afondamento, dunque, della pronuncia di incostituzionalità è stata la considerazionedella già avvenuta definizione negoziale tra le parti dei reciproci rapporti in data antecedente alla introduzione della soggettività passiva della ricevitoria del bookmaker privo di concessione,ed è stato dato rilievo al fatto che le stesse non erano state nelle c ondizioni di regolare diversamente la misura delle commissionial fine di procedere all’eventuale trasferimento del carico tributario, gravante anche sulla ricevitoria in forza della legge sopravvenuta, sui bookmaker. La suddetta ragione di incostituzionalità, tuttavia, non è stata ravvisata per i «rapporti successivial 2011», quindi non solo per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l’entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protrattioltre l’entrata in vigore della medesima no rma. In entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l’assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapporti sorti successivamenteche per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negozialedelle c ommissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmakerper conto del quale opera la ricevitoria. In questo ambito, invero, la solidarietà dell’obbligazione e la correlata possibilità di traslazionedell’imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portatadella regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non sianostati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della legge n. 220 del 2010, assume, necessaria mente, un valore di conformitàe adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto(cfr. Cass., 8 febbraio 2023, n. 1184, in motivazione). Con specificoriferimento, poi, al presupposto territoriale del tributo questa Corteha precisato , con le pronunce citate, che non rileva la conclusione delcontratto di scommessa poiché il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell'organizzazione del gioco da parte del ricevitoree nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentatadalla consegna allo scommettitore della relativa ricevuta, attività,queste, tutte svolte in Italia (cfr. tra le tante Cass., 7 marzo 2023,n. 6761, in motivazione). Alla luce delle esposte argomenta zioni, laprospettazione della società ricorrente non merita accoglimento, sia sottoil profilo della nullità dell’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2008, in quanto rileva in questa sede la posizione del bookmaker, perché, come già precisa to, i giudici delle leggi hanno posto fondamento della pronuncia di incostituzionalità la considerazionedella già avvenuta definizione negoziale tra le parti dei reciproci rapporti in data antecedente alla introduzione della soggettività passiva della ric evitoria del bookmaker privo di concessioneed hanno dato rilievo al fatto che le stesse non erano state nelle condizioni di regolare diversamente la misura delle commissioni al fine di procedere all’eventuale trasferimento del carico tributario, gravanteanche sulla ricevitoria in forza della legge sopravvenuta, sui bookmaker. Sulla base delle suddette considerazioni, la Corte costituzionale ha dichiaratol’illegittimità costituzionale dell’art. 3 del d. Lgs. n. 504 del 1998e dell’art. 1, comma 66, lettera b), della legge n. 220 del 2010, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d’imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operan ti per conto di soggetti privi di concessione. In quel periodo, infatti, non si può procedere alla traslazione dell’imposta, perché l’entità delle commissioni già pattuite fra ricevitorie e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla legge n. 220 del 2010.I giudici delle leggi, tuttavia, hanno chiarito che, in mancan za di regolazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativadell’art. 1, comma 66, lettera b), della legge n. 220 del 2010, la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisiprima della sua entrata in vi gore, con la conseguenza che per le annualità d’imposta antecedenti al 2011 non rispondono le ricevitorie, ma rispondono i bookmaker, con o senza concessione in basealla combinazione dell’art. 3 decreto legislativo n. 504 del 1998 e dell’art. 1, comma 66, lett. a), della legge n. 220 del 2010, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale. Inoltre, la Consulta nell’affermare che l’imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolteal di fuori del sistema concessorio e che le ricevitorie operanti perconto di bookmaker privi di concessione hanno l’obbligo di versare il tributo e le relative sanzioni, ha equipa rato, ai fini tributari, il «gestoreper conto terzi», ovvero il titolare di ricevitoria, al «gestore perconto proprio», ossia al bookmaker . H a poi chiarito che entrambi i soggetti partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalitàoperative, allo svolgimento dell’attività di «organizzazione ed esercizio» delle scommesse soggetta a imposizione. In particolare, il titolare della ricevitoria svol ge comunque un’attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta,si occupa della trasmissione al bookmaker dell’accettazione dellascommessa, dell’incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonchédel pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornitedal bookmaker . Vale anche l’ulteriore specificazione secondo cui l’attività gestoria del ricevitore va riferita alla raccolta delle scommesse,il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale, mentre il bookmaker è quello che effettivamente g estisce il servizio delle scommesse, anche attraverso il contratto stipulato con il ricevitore, e sul quale il titolare della ricevitoria, attraverso la regolazione delle commissioni ha la possibilità di trasferire il carico tributario. I giudici delle leg gi, dunque, concludono affermando che i coobbligati, bookmaker e ricevitoria, comunque concorrono, sia pure in vario modo, alla realizzazione del presupposto impositivo. Correttamente,dunque, i giudici di secondo grado hanno affermato che illegislatore h a considerato un presupposto di imposta riferibile sia al bookmaker,che al CTD, con la conseguenza che entrambi i soggetti sonotenuti all’adempimento dell’obbligazione impositiva in via solidale paritetica, avendo la Corte Costituzionale, diversamente da quanto affermatodalla società ricorrente, chiaramente riferito il presupposto oggettivo dell’imposta sia al bookmaker, che al CTD, con la conseguenza che entrambi i soggetti sono tenuti a rispondere solidalmentedell’obbligazione tributaria. Ciò che rende priva di rilievo, ai fini che qui interessano, la circostanza che la verifica fiscale, l’accertamentoe le violazioni contestate abbiano avuto per oggetto le ricevitorie,tenuto anche conto, peraltro, che l’avviso di accertamento èstato notificato sia al bookmaker, che al CTD. 11. Il quinto motivo non può trovare ingresso. La redazione di un processo verbale di constatazione non è necessaria per rendere legittimoun successivo avviso di accertamento perché è in esso che si esterna poi ciò che si è constatato prima . P er quanto la L. n. 4 del 1929,art. 24 preveda che « le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie sono constatate mediante processo verbale » , tal e onere, anche ove non sia assolto in forza della disposizione sopra richiamata, non impedisce in nessun caso l'emissione di avvisi di accertamento in base all'autonoma valutazione dell'amministrazione finanziaria alla luce del disposto della disposizione i nvocata dal ricorrente (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 31120 del 29/12/2017, e precedentementeCass. Sez. 5, Sentenza n. 27711 del 11/12/2013) . Del resto , il processo verbale previsto dall'art. 24 cit. può avere una molteplicità e complessità di contenuti e la legge non discrimina tra diversimezzi di rappresentazione e differenti realtà rappresentate, così cometra rappresentazione di fatti e rappresentazi one di dichiarazione. Sicché,quale documento extraprocessuale, esso può sia un contenuto ricognitivo, sia un contenuto valutativo liberamente valutabile dall'amministrazionefinanziaria. D eve quindi escludersi, diversamente daquanto ritiene il ricorrente, che tal verbale abbia rilevanza esterna taleda viziare, ove non redatto, l'atto successivo . Conriguardo poi al profilo relativo alla partecipazione del contribuente al procedimento anteriormente all'emissione dell'avviso di accertamento, in ordine alla quale potrebbe porsi la questione della legittimità dell'avviso di accertamento notificato ante riormente al termine di cui all'art. 12 , c omma 7 , L. 212 del 2000, questa Corte ritieneche il diritto generalizzato al contraddittorio sia adeguatamente tutelato(Cass. Sez. 5, Sentenza n. 701 del 15/01/2019) dall'art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 (c. d. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'eserciziodell'attività. E sso opera una valutazione "ex ante" in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anchenell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza",invece necessaria . Per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti c.d. "a tavolino"), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concretavalutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio . Nelpresente caso, non risulta che alcuna attività di accesso, ispezione overifica sia stata svolta nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] L td, soggetto peraltro non [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] di stabile organizzazione neiconfronti del quale pertanto tal attività sarebbe stata realizzabile, né risulta neppure sostanziata specificamente (cfr. Cass. Sez. U.n.21271/2025)la prova di resistenza ossia cosa in concreto avrebbe potutofar valere il contribuente in sede di contraddittorio preventivo alfine di modificare il contenuto dell’atto impositivo poi notificato . 12. Il sesto motivo è infondato. Come si evince dall’atto impugnato riprodottodalla ricorrente, lo stesso reca indicazioni del tutto idonee a consentire la difesa in giudizio del contribuente. Risultano quindi del tuttocorrette le conclusioni della sentenza impugnata secondo la quale «Quanto all'affermazione che l'avviso di accertamento impugnato, sarebbe carente di motivazione, per mancata notifica del PVC alla società,essa non può essere accolta. L'art 7 L n. 212/2000, integrato dal D lgs 26.1.2001 n 32 prevede invero che, se nella motivazione dell'avvisosi fa riferimento ad un altro atto, esso deve essere allegato, salvoche non ne riproduca i contenuti essenziali; la giurisprudenza ha stabilito che detto obbligo riguarda i soli atti che non siano trascritti, nelle loro parti essenziali, nello stesso avviso (cfr Cass 24417 /2018; idem9323/2017), mentre nel caso che ci riguarda il contenuto del PVC viene richiamato e riportato integralmente. L'esame dell'avviso e le specifichecontestazioni proposte dalla società, circa la determinazione dell'ane del quantum, consentono di affermare di avere dato nell'atto, da parte dell'Agenzia, sufficienti e idonee indicazioni circa la base imponibile e l'aliquota d'imposta applicata » (cfr. p. 4 sentenza). In concreto,il giudice ha così accertato che la contribuente è stata messa ampiamente in condizione di comprendere la genesi, la natura e le ragionidella pretesa, oltre che al criterio utilizzato per la liquidazione deitributi, degli interessi e delle sanzioni dovute . 13.Il settimo motivo è fondato . S econdo la giurisprudenza di questa Corte «l'incertezza normativa oggettiva tributaria è caratterizzata dall'impossibilità d'individuare con sicurezza ed univocamente, al terminedi un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica n el cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto (il cui accertamentoè demandato esclusivamente al giudice e non può essere operato dall'amministrazione), come emerge dal d. Lgs. n. 472 del 1997,art. 6, che distingue le due figure, pur ricollegandovi i medesimi effetti. Peraltro, il fenomeno dell'incertezza normativa oggettiva può esseredesunto dal giudice attraverso la rilevazione di una serie di "fatti indice", quali ad esempio: 1) la diffi coltà d'individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativadella norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioniamministrative o la loro contraddittorietà; 5) la mancanza di una prassi amministrativa o l'adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) la formazionedi orientamenti giurisprudenziali contrastanti, spe cie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplic ative di norma implicita preesistente». (Cass. 17 maggio 2017, n. 12301; Cass. 13 giugno 2018,n. 15452, Cass. 9 dicembre 2019, n. 32082). Propriocon riferimento a un caso analogo a quello di specie, questa Corte,in applicazione dei principi suesposti, ha affermato che «In tema di sanzioni amministrative, fino alla data di entrata in vigore della normadi interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010, la quale h a interpretato l'art. 3, d.lgs. n. 504 del 1998 prevedendoche soggetto passivo dell'imposta unica sulle scommesse è anche chi svolge l'attività di gestione delle stesse pur se privo di concessione,esisteva una condizione di obiettiva incertezza normativa , rilevanteai sensi dell'art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero operante in Italia, mediantepropri intermediari, senza concessione (cfr. Cass., 12 aprile 2021,n. 9531). Più in particolare, quest a Corte, con motivazione che sicondivide, ha affermato che «La sentenza della Corte costituzionale n.27 del 23 gennaio 2018, nel ricostruire l'ambito applicativo dell'art. 3del d.lgs. n. 504 del 1988, come interpretato autenticamente dall'art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010, ha affermato che, anche alla luce della disciplina previgent e, soggetto passivo dell'imposta è anche chi svolge l'attività di gestione delle scommesse anche se privo di concessione, con conseguente responsabilità del bookmaker estero che, mediante un proprio intermediario, svolga l'attività di gestione dellescommesse pur se privo di concessione. La stessa sentenza ha tuttavia anche evidenziato che « il tenore letterale della disposizione consentiva anche una diversa interpretazione, nel senso che, attraverso il richiamo contenuto nell'art.1 del d. Lgs. n. 504 del 1998 al rispetto della concessione e della licenza di pubblica sicurezza, essa contempla sse i soli soggetti operantinel sistema concessorio (ad esclusione, perciò, dei bookmaker con sede all'estero, sforniti di titolo concessorio in Italia, e della rete dellericevitorie di cui essi si avvalgono nel territorio italiano) » (punto 4.1.). La decisione ha poi da to atto del fatto che « con la disposizione interpretativadell'art. 1, comma 66, lett. b), della l. n. 220 del 2010, il legislatore ha esplicitato una possibile variante di senso della disposizione interpretata » e che la stessa Agenzia autonoma dei monopolidi Stato aveva espressamente riconosciuto che la normativa in esame si prestava alla considerazione di incertezza applicativa (ibidem). In sostanza, la Corte costituzionale ha riconosciuto che la previsionecontenuta nell'art. 3, d. Lgs. n. 504/1998, si prestava ad un duplice opzione interpretativa in ordine alla sussistenza o meno della individuazione della soggettività passiva del boo kmaker estero che, mediante una ricevitoria operante nel territorio nazionale, avesse svoltal'attività di gestione delle scommesse senza concessione e che la disposizione interpretativa del 2010 è intervenuta al fine di esplicitare il contenuto della incerta previsione, orientando la scelta interpretativanel senso della sussistenza della sogget tività passiva. Lafattispecie, dunque, dev ’ essere collocata nell'ambito della previsione dicui all'art. 6, comma 2, del d. Lgs. n. 472 del 1997, sussistendo, fino al momento della entrata in vigore della disciplina interpretativa del 2010,una condizione di obiettiva incertezza normativa in ordine alla soggettivitàpassiva del bookmaker estero operante in Italia, mediante propriintermediari, senza concessione. Devepoi ritenersi irrilevante la giurisprudenza penale di questa Corte (Cass. n. 25439/2020) che si riferisce alla diversa questione della rilevanza penale dell'attività d'intermediazione e di raccolta delle scommesse, esclusa, in base alla giurisprudenza unionale, qualora l'attivitàdi raccolta sia compiuta in Italia da soggetti appar tenenti alla rete commerciale di un bookmaker operante nell'ambito dell'Unione europea che sia stato illegittimamente escluso dai bandi di gara attributividelle concessioni. Il fatto che quel bookmaker non risponda del reato di esercizio abusivo di attività di giuoco o discommessa, previstoe punito dall'art. 4, commi 1 e 4 - bis, della l. 13 dicembre 1989, n. 401 nessuna influenza produce sulla soggettività passiva della imposta unica sulle scommesse, che l'art. 3 del d. Lgs. n. 504/98 riferisce a chiunque, con o senza concessione, gestisce i concorsi pronostici o le scommesse» (Cass., 21 settembre 2021, n. 25450, in motivazione). Nella fattispecie in esame viene in rilevo l’anno di imposta 200 8 e il motivo è quindi fondato, in quanto il fatto rientra nell'ambito della previsione di cui all'art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, sussistendo, come già detto, una condizione di obiettiva incertezza normativa in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero operante in Italia, mediante propri