Cassazione n. 21856/2023

a seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore; -intimata - avverso la sentenza n. 4719, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 25.11.2019; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entrate notificava il 18.7.2015 alla [OSCURATO:SOCIETA], dedita al commercio di materiali ferrosi, sul fondamento di [OSCURATO:PERSONA] di Costatazione redatto dalla Guardia di Finanza il 26.3.2012 (ric., p. 3), l’avviso di accertamento n. T9503C201788/2015, avente ad oggetto i tributi dell’Ires, dell’Iva e Oggetto: Ires, Iva, Irap 2011 - Operazioni soggettivamente Inesistenti -Prova presuntiva - Modalità di valutazione. dell’Irap, con riferimento all’anno 2011, recuperando a tassazione costi ritenuti indeducibili perché dipendenti da operazioni soggettivamente inesistenti intercorse con la società B B [OSCURATO:PERSONA] (27 fatture, Euro 2.669.974,00, disconosciuti nella misura del 90%). 1.1. La tesi dell’Amministrazione finanziaria è che, come emerso da indagini penali, la B B [OSCURATO:PERSONA], operando da società interposta, emetteva fatture alle società clienti, tra cui la [OSCURATO:SOCIETA], a prezzo notevolmente superiore a quanto effettivamente corrisposto al reale venditore “in nero”, “annullando i ricavi derivanti dalle false fatture con autofatture fittizie, restituendo in contanti alle società clienti gli importi da queste corrisposti tramite bonifici” (sent. CTR, p. 1), dedotto il reale valore della fornitura e la percentuale di intermediazione. L’Agenzia delle Entrate peraltro riconosceva che la B B [OSCURATO:PERSONA] svolgeva anche attività commerciale regolare, stimata nella percentuale del 10% del fatturato. 2. La società impugnava l’atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano, contestando innanzitutto la mancata prova, da parte dell’Ente impositore, dei fatti su cui basava la pretesa tributaria. La CTP riteneva fondate le difese proposte dalla contribuente ed annullava l’avviso di accertamento. 3. L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la pronuncia sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia. La CTR confermava la decisione assunta dalla CTP. 4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia della CTR, l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a due motivi di ricorso. La contribuente ha ricevuto la notificazione del ricorso presso il difensore costituito in grado di appello, ma non ha svolto difese nel giudizio di legittimità. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, del Dpr n. 600 del 1973, dell’art. 109 del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), degli artt. 19, 21 e 54, del Dpr n. 633 del 1972, e degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., per avere la CTR erroneamente ripartito tra le parti l’onere della prova, e comunque per non aver rilevato cheera stata fornita la dimostrazione della natura soggettivamente inesistente delle operazioni commerciali contestate. 2. Mediante il secondo strumento diimpugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente critica la violazione dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 194 ss. cod. proc. pen., nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in cui è incorsa la CTR per aver negato “valenza probatoria alle dichiarazioni rilasciate dal legale rappresentante di società accertata in sede di verifica” (ric., p. 16). 3. Con i suoi motivi di impugnazione l’Amministrazione finanziaria censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice dell’appello, trascurando le regole della prova presuntiva ed errando nell’attribuzione dell’onere della prova. I due motivi di ricorso presentano elementi di connessione e possono essere trattati congiuntamente, per esigenze di chiarezza e sintesi espositiva. 3.1. L’Agenzia delle Entrate afferma che la prova della effettuazione di operazioni commerciali soggettivamente inesistenti, concluse dalla [OSCURATO:SOCIETA] con la società B B [OSCURATO:PERSONA], sia stata fornita, a livello presuntivo. In conseguenza la CTR avrebbe dovuto verificare se la [OSCURATO:SOCIETA] fosse stata in grado di assicurare la prova contraria. Nella prospettazione dell’Ente impositore, mediante indagini svolte dalla Guardia di Finanza, era stata accertata l’esistenza di una strutturata organizzazione dedita all’evasione fiscale mediante la stipula di operazioni soggettivamente inesistenti tra società operanti nel settore dei minerali ferrosi, denominata “Metal connection”. Sostiene l’Agenzia delle Entrate che pure la [OSCURATO:SOCIETA], come in parte anticipato, aveva stipulato operazioni soggettivamente inesistenti, acquistando apparentemente merci dalla società interposta B B [OSCURATO:PERSONA], a prezzi dichiarati maggiori del reale importo della transazione e per ingenti valori. Si trattava di operazioni commerciali in cui i reali venditori erano diversi, sono rimasti ignoti e fornivano i materiali ferrosi “in nero”, e perciò a prezzo vantaggioso, conseguendo la [OSCURATO:PERSONA] la restituzione (parziale) in contanti delle somme versate, detratta la percentuale da lasciare all’interposto, sulla base di una prassi accertata come consueta tra le società interposte ed altre imprese. Doveva peraltro riscontrarsi che una pluralità di operazioni commerciali intercorse tra la [OSCURATO:PERSONA] e dette società erano comunque risultate vere ed esistenti. 3.2. Evidenzia quindi l’Amministrazione finanziaria che il giudice dell’appello ha ritenuto in gran parte irrilevanti gli indizi allegati, perché riferibili a diverso anno d’imposta, il 2010, e la stessa valutazione ha espresso anche in relazione alle intercettazioni telefoniche, raccolte anch’esse nel 2010. Con riferimento all’anno 2011 la CTR ha preso in considerazione soltanto, degli elementi apportati dall’Ufficio, un appunto manoscritto ove risulta annotato “Mex € 52.200,00”, e le dichiarazioni rese da [OSCURATO:PERSONA], della B B [OSCURATO:PERSONA], il quale aveva confermato che operazioni commerciali inesistenti erano intercorse con la M.[OSCURATO:PERSONA] anche nel 2011 (ric., p. 9). 3.2.1. Sostiene l’Ente impositore che la CTR avrebbe in tal modo trascurato che in materia di operazioni commerciali soggettivamente inesistenti compete all’Amministrazione finanziaria assicurare la prova, anche solo presuntiva, della loro conclusione ma, una volta che sia stata fornita, l’onere della prova si trasferisce sul contribuente, che deve assicurare la prova contraria. Scrive nel suo ricorso l’Amministrazione finanziaria che “sul punto, a fronte degli innumerevoli riscontri di fatto e dei rilievi precisi ed incontestabili evidenziati dall’ufficio in ordine ai requisiti dei soggetti emittenti la motivazione resa nella sentenza che qui si intende censurare si appalesa resa in violazione degli artt. 54, 56 e 57 Dpr n. 633 del 1972 e dell’art. 2697 c.c.” (ric., p. 11). 3.3. Mediante il secondo strumento di impugnazione la ricorrente censura poi che la CTR ha erroneamente negato rilievo probatorio alle “dichiarazioni rilasciate dal legale rappresentante di società accertata in sede di verifica”, intendendo verosimilmente operare riferimento alle dichiarazioni rese dal legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA], [OSCURATO:PERSONA], cui dedica un paragrafo l’avviso di accertamento impugnato, documento parzialmente riprodotto nel corpo del ricorso. 4. Invero il giudice dell’appello mostra di condividere la valutazione dei giudici di primo grado secondo cui “gli elementi indicati dall’Ufficio non consentono di ritenere che le operazioni concluse nel 2011 tra la [OSCURATO:SOCIETA] e la B B [OSCURATO:PERSONA] possano considerarsi fittizie nella misura del 90% … La CTP ha affermato che sebbene dalle indagini siano emersi molteplici contatti con società (tra cui la [OSCURATO:SOCIETA]) facenti capo a [OSCURATO:PERSONA], principale indagato per il giro di fatture false, non sarebbero tuttavia emersi elementi precisi su operazioni finanziarie con accredito con sicurezza [di] una restituzione alla [OSCURATO:SOCIETA] di somme corrisposte alla [OSCURATO:SOCIETA]”. 4.1. Quindi la CTR analizza i biglietti manoscritti rivenuti a seguito di perquisizione nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], collaboratore del già ricordato [OSCURATO:PERSONA] che, nella tesi dell’Ente impositore, dovrebbero dimostrare la retrocessione di somme in contanti, ed evidenzia che quasi tutti gli appunti si riferiscono ad anni diversi (2009-2010). Osserva allora la CTR come “l’unico importo in qualche modo riferibile all’anno di imposta 2011 sia quello “MEX € 52.200,00” riferibile al 2011 solo perché recante la datazione mercoledì 9/2/2011, ma in mancanza di ulteriori riscontri non vi è prova certa che detto importo si riferisca effettivamente al 2011, non potendo escludersi che possa riferirsi a fatture di altre annualità” (sent. CTR, p. 3). 4.2. La CTR esamina poi le dichiarazioni rese da [OSCURATO:PERSONA] in sede di interrogatorio, ed afferma che alle stesse non può riconoscersi valenza probatoria, perché “la valenza indiziaria nel processo tributario delle dichiarazioni testimoniali rese in sede penale, è attribuibile esclusivamente alle ‘prove orali’ di cui all’art.194 e ss. cpp, assunte dal Giudice nel contraddittorio delle parti e con le garanzie difensive … le dichiarazioni di [OSCURATO:PERSONA] nell’ambito del procedimento penale sulla base delle quali l’Ufficio ha fondato l’accertamento con riferimento all’anno 2011, sono state rese al PM … e non rientrano tra le prove del processo penale suscettibili di apprezzamento sotto il profilo indiziario nell’ambito del processo tributario … con conseguente impossibilità di utilizzo di tale elemento da parte di questo Giudice” (sent. CTR, p. 4). 4.2.1. Sembra allora opportuno evidenziare subito che queste ultime valutazioni, operate dal giudice dell’appello, non risultano condivisibili. La scrivente Corte di legittimità, con giurisprudenza costante, ha ad esempio statuito che “in tema di applicazione delle imposte dirette e indirette, l'efficacia probatoria delle dichiarazioni rese da terzi, testualmente riportate in un avviso di accertamento (quale provvedimento conclusivo del procedimento amministrativo di applicazione dell'imposta), non possono ritenersi come "tamquam non esset", rilevando quali fonti di conoscenza, come fatti o indizi che spetta al giudice di merito valutare insieme agli altri elementi presuntivi che completano il quadro probatorio a sostegno della pretesa tributaria, al fine di decidere se l'Ufficio abbia soddisfatto l'onere della prova a suo carico, con conseguente trasferimento al contribuente dell'onere della prova contraria”, Cass. sez. V, 28.10.2022, n. 32024. Peraltro la stessa CTR rileva che il Borin ha affermato che i rapporti commerciali con la [OSCURATO:SOCIETA] sono proseguiti anche nell’anno 2011, con una percentuale di operazioni effettivamente esistenti che saranno state pari al 10%. 5. Invero risulta pacifico che un certo numero di elementi indiziari circa la configurabilità di una condotta evasiva della società [OSCURATO:SOCIETA] siano stati raccolti dall’Amministrazione finanziaria. Occorre in proposito tornare ad operare riferimento alle dichiarazioni rilasciate da [OSCURATO:PERSONA], collaboratore di [OSCURATO:PERSONA], ritenuto il principale artefice della frode carosello organizzata tra le società. Le dichiarazioni sono ritenute inutilizzabili dalla CTR perché rese in sede di interrogatorio innanzi al P.M., ma si è visto che la tesi risulta infondata, perché nel giudizio tributario le dichiarazioni rese dal terzo, peraltro, nel caso di specie, innanzi ad un Pubblico Ufficiale, possono assumere comunque rilievo, a livello indiziario. Non solo. La CTR dà anche atto che ulteriori elementi indiziari risultavano desumibili dalle dichiarazioni, di cui si è innanzi riassunto il contenuto, rese dal legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA], [OSCURATO:PERSONA]. Ancora, elementi di valutazione sono desumibili anche dai biglietti manoscritti redatti dal Borin. Oltre al possibile rilievo indiziario della perizia Perini, ed altro ancora. 5.1. Occorre allora ricordare che, in materia di valutazione della prova indiziaria allegata dall’Amministrazione finanziaria, questa Corte regolatrice ha avuto modo di chiarire che “in tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento”, Cass. sez. VI-V, 2.3.2017, n. 5374 (conf., tra le atre, Cass. sez. III, 12.4.2018, n. 9059). 5.2. Non si è attenuta a questi criteri la CTR della Lombardia che, dopo aver sinteticamente riassunto gli elementi presuntivi raccolti dall’Amministrazione finanziaria, peraltro non senza ritenerne erroneamente inutilizzabile taluno, non ha proceduto a valutarli nel loro complesso, al fine di accertare se la prova presuntiva di evasione fiscale allegata dall’Amministrazione finanziaria potesse ritenersi presuntivamente raggiunta, ferma restando la possibilità, per la contribuente, di assicurare la prova contraria. 6. Il ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria risulta perciò fondato e devepertanto essere pertanto accolto, cassandosi la decisione impugnata con rinvio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché proceda a nuovo giudizio. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla Corte di gi