Cassazione n. 22248/2024

onsigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 25957/2017proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA] in Lauro, n. 13, giusta procura speciale rilasciata in calce al ricorso per cassazione. - ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d ella CAMPANIA n. 2902 /1 7 , depositata in data 27 marzo 2017 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 maggio2024 da l C ons igliere [OSCURATO:PERSONA] ; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha dichiarato, d’ufficio, inammissibileper carenza di interesse il ricorso introduttivo di primo grado, rilevando che l’avviso di accertamento impugnato ea stato emesso nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA], cancellata dal registro delle imprese in data 9 maggio 2009, soggetto oramai estintoalla data di emanazione dell’atto, e che detto avviso non costituiva atto impositivo direttamente per il socio, né per responsabilità «ultrattiva», né per responsabilità diretta; di conseguenza, detto avviso non era autonomamente impugnabile dal socio accomandante (come era [OSCURATO:PERSONA]), destinatario della notifica. 2. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato adue m otivi . 3. L'Agenzia delle Entrateresiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.2495 cod. civ. e 100 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha errato statuendo l’inammissibilità del ricorso introduttivo proposto dal socio [OSCURATO:PERSONA], in quanto la cancellazione della società incideva anche sulla legittimità della pretesa, perchél’atto impositivo, emesso contro una società estinta, come rivendicato dall’Ufficio, risultava irrimediabilmente viziato. 2.Il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.91 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in quanto il Giudice del gravame aveva compensato le spese, non tenendo conto dell’attività materiale e giuridica posta in essere dal contribuente che aveva dovuto affrontare due gradi di giudizio per sentirsi riconoscere che l’atto con il quale si contestava alla società imponibili o imposte o sanzioni costituiva mero atto istruttorio. 3. Ed invero, la questione che viene in rilievo è se sussista la legittimazione sostanziale e quella ad causam di [OSCURATO:PERSONA], socio accomandante della società [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA], società cancellata dal registro delle imprese in data il 9 maggio 2008, sul presupposto pacifico che l’avviso di accertamento oggetto di impugnazione (relativo all’anno di imposta 2004, ai fini Irap ed Iva), è stato notificato al ricorrente in data 15 novembre 2013. Si legge, poi, a pag. 9 del ricorso per cassazione che a seguito di questo primo accertamento, l’Ufficio aveva emesso due ulteriori avvisi di accertamento indirizzandoli agli ex soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], titolari di quote di partecipazione pari al 50% ciascuno. 3.1Questa Corte, con riguardo all'effetto estintivo delle società (sia di persone che di capitali) derivante dalla cancellazione dal registro delle imprese, ha, innanzi tutto,precisato che il «D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, art. 28, comma 4, in quanto recante disposizioni di natura sostanziale sulla capacità delle società cancellate dal registro delle imprese, non ha valenza interpretativa (neppure implicita) né efficacia retroattiva, sicché il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione della società derivanti dall'art. 2495 c. c., comma 2 — operante nei confronti soltanto dell'amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati nello stesso comma, con riguardo a tributi o contributi — si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese (che costituisce il presupposto di tale differimento) sia presentata nella vigenza della nuova disciplina di detto D.Lgs., ossia il 13 dicembre 2014, o successivamente» (cfr. tra le tante, Cass., 5 maggio 2017, n. 11100; Cass, 28 settembre 2016, n. 19142; Cass., 2 aprile 2015, n. 6743). 3.2Inoltre, è stato ripetutamente chiarito, con riferimento sia a diverse tipologie di enti collettivi (società di capitali, società di persone, associazioni non riconosciute) che a diverse tipologie di atti (avvisi di accertamento, cartelle di pagamento), che «in tema di contenzioso tributario, la cancellazione dal registro delle imprese, con estinzione della società prima della notifica dell'avviso di accertamento e dell'instaurazione del giudizio di primo grado, determina il difetto della sua capacità processuale e il difetto di legittimazione a rappresentarla dell'ex liquidatore, sicché eliminandosi ogni possibilità di prosecuzione dell'azione, consegue l'annullamento senza rinvio ex art. 382 c.p.c., della sentenza impugnata con ricorso per cassazione, ricorrendo un vizio insanabile originario del processo, che avrebbe dovuto condurre da subito ad una pronuncia declinatoria di merito" trattandosi di impugnazione "improponibile, poiché l'inesistenza del ricorrente è rilevabile anche d'ufficio non essendovi spazio per ulteriori valutazioni circa la sorte dell'atto impugnato, proprio per il fatto di essere stato emesso nei confronti di un soggetto già estinto» (Cass., 19 settembre 2019, n. 23365; Cass., 15 giugno 2018, n. 15844; Cass., 23 marzo 2016, n. 5736). 3.3 Le Sezioni Unite, poi , hanno ulteriormente chiarito che, sul versante processuale, la cancellazione della società dal registro delle imprese, a partire dal momento in cui si verifica l'estinzione della società cancellata, priva la società stessa della capacità di stare in giudizio (con la sola eccezione della fictio iuriscontemplata dall'art. 10 legge fall.); sicché, qualora l'estinzione intervenga nella pendenza di un giudizio del quale la società è parte, si determina un evento interruttivo, disciplinato dagli artt. 299 e ss. cod. proc. civ., con eventuale prosecuzione o riassunzione da parte o nei confronti dei soci, successori della società, ai sensi dell'art. 110cod. proc. civ. Inoltre, a seguito della estinzione della società, la legittimazione sostanziale e processuale, attiva e passiva, si trasferisce automaticamente, ex art.110 cod. proc. civ. ai soci, che, per effetto della vicenda estintiva, divengono, se ritualmente evocati in giudizio, parti di questo, pur se estranei ai precedenti gradi del processo. Dunque, a seguito dell'estinzione della società, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, viene a determinarsi un fenomeno di tipo successorio, in forza del quale i rapporti obbligatori facenti capo all'ente non si estinguono (il che sacrificherebbe ingiustamente i diritti dei creditori sociali), ma si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda del regime giuridico dei debiti sociali cui erano soggetti pendente societate. Ne discende che i soci peculiari successori della società, subentrano, altresì, nella legittimazione processuale facente capo all'ente —la cui estinzione è in parte equiparabile alla morte della persona fisica, ai sensi dell'art. 110 cod. proc. civ. — i n situazione di litisconsorzio necessario per ragioni processuali, ovverosia a prescindere dalla scindibilità o meno del rapporto sostanziale (Cass., Sez. U., 12 marzo 2013, nn. 6070, 6071 e 6072). 3.4Più specificamente, a seguito dell'estinzione della società e della conseguente perdita della capacità processuale, il processo continua nei confronti dei soci, costituendo costoro la giusta parte processuale abilitata, in ragione del fenomeno latamente successorio che si realizza a seguito della cancellazione, ad assumere la veste di legittimo contraddittore nel successivo svolgimento del rapporto processuale, mentre nessuna persistente legittimazione può ravvisarsi in capo al liquidatore, poiché l'art. 2495, comma secondo, cod. civ. consente ai creditori sociali insoddisfatti di agire nei confronti del liquidatore solo se il mancato pagamento è dipeso da questi, in quanto «il liquidatore di una società estinta per cancellazione dal registro delle imprese può ben essere destinatario di una autonoma azione risarcitoria, ma non della pretesa attinente al debito sociale, onde è inammissibile l'impugnazione proposta nei confronti del medesimo con riguardo alla sentenza relativa a quel debito, atteso che la posizione del liquidatore non è quella di successore processuale dell'ente estinto» (Cass., 16 maggio 2012, n. 7676). 3.5 Anche di recente, questa Corte, con specifico riferimento alla posizione dei soci, ha precisato che, nel processo tributario, l'estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, determina un fenomeno di tipo successorio, in forza del quale i rapporti obbligatori facenti capo all'ente non si estinguono venendo altrimenti sacrificato ingiustamente il diritto dei creditori sociali - ma si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono, nei limitidi quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda del regime giuridico dei debiti sociali cui erano soggetti pendente societate; ne discende che i soci peculiari successori della società subentrano ex art. 110 cod. proc. civ. nella legittimazione processuale facente capo all'ente, in situazione di litisconsorzio necessario per ragioni processuali, ovvero a prescindere dalla scindibilità o meno del rapporto sostanziale, dovendo invece escludersi la legittimazione ad causam del liquidatore della società il quale può essere destinatario di un'autonoma azione risarcitoria ma non della pretesa attinente al debito sociale (Cass., 30 luglio 2020, n. 16362; Cass., 11 maggio 2022, n. 14859). 3.6Ciò posto, nella specie, come già rilevato, la società [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] era stata cancellata dal registro delle imprese in data 9 maggio 2008, con conseguente perdita della capacità processuale della società e con il difetto di legittimazione processuale dell’ultimo legale rappresentante pro tempore, sin dalla data della instaurazione del giudizio di primo grado, mentre l'avviso di accertamento impugnato (attinente al debito sociale e non ad un’autonoma azione risarcitoria da promuovere nei confronti dell’ultimo legale rappresentante pro tempore) era stato notificato (al socio accomandante [OSCURATO:PERSONA] , in data 15 novembre 2013 (dopo l’estinzione della società in accomandita semplice), quale successore processuale dell'ente estinto e, in quanto tale, correttamente subentrato ex art. 110 cod. proc. civ. nella legittimazione processuale facente capo alla società cancellata. 4.Nel caso in esame, sussiste tuttavia la violazione del principio del contraddittorio per la mancata partecipazione al giudizio di primo grado, d'appello e di legittimità del socio [OSCURATO:PERSONA], titolare della quota di partecipazione pari al 50%, insieme al socio ricorrente [OSCURATO:PERSONA]. 4.1Ed invero, in materia tributaria, l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all'art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 e dei soci delle stesse e laconseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci -salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali -, sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contraddittorio ai sensi dell'art. 14 del decreto legislativo n. 546 del 1992(salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio (Cass., Sez. U., 4 giugno 2008, n. 14815; Cass., 14 dicembre 2012, n. 23096; Cass., 28 novembre 2014, n. 25300; Cass., 20 aprile 2016, n. 7789; Cass., 25 giugno 2018, n. 16730; Cass., 30 ottobre 2018, n. 27603). 4.2 Pertanto, ove in sede di legittimità venga rilevata una violazione delle norme sul litisconsorzio necessario, non rilevata né dal collegio di primo grado (che avrebbe dovuto disporre immediatamente l'integrazione del contraddittorio, ovvero riunire i processi in ipotesi separatamente instaurati dai litisconsorti necessari, ai sensi dell'art. 29 del decreto legislativo n. 546 del 1992), né dal collegio d'appello (che avrebbe dovuto rimettere la causa al primo giudice, ai fini dell'integrazione del contraddittorio con tutti i soci della società contribuente, ai sensi dell'art. 59, comma 1, lett. b) del decreto legislativo n. 546 del 1992, in modo da assicurare un processo unitario per tutti i soggetti interessati), deve disporsi, anche d'ufficio, l'annullamento delle pronunce emesse a contraddittorio non integro, con rinvio della causa al primo giudice, ai sensi dell'art. 383 ultimo comma, cod. proc. civ. (Cass., Sez. U., 16 febbraio 2009, n. 3678 e, di recente, Cass., 16 marzo 2018, n. 6644; Cass., 23 ottobre 2020, n. 23315; Cass., 22 febbraio 2021, n. 4665). 4.3Anche di recente questa Corte ha precisato che « La mancanza di trattazione unitaria e l'impossibilità di verificare una completa identità delle questioni trattate comporta la violazione del litisconsorzio necessario, con conseguente rimessione della causa al primo giudice, non potendo la causa essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto dei litisconsorti (Cass., Sez. U., 4 giugno 2008, n. 14815)» (cfr. Cass., 24 febbraio 2022, n. 6073, in motivazione). 4.4Da quanto detto consegue che tutti i suoi soci devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamene ad alcuno soltanto di essi, essendo del tutto irrilevante che uno dei soci non abbia impugnatol'avviso di accertamento emesso nei loro confronti o, addirittura, che nessun atto impositivo sia stato emesso nei confrontidi uno di essi (Cas s ., 11 dicembre 2019, n. 32412 , in motivazione). 4.5 Conclusivamente, quindi, rilevata la violazione del litisconsorzio necessario, va dichiarata la nullità dell'intero giudizio con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa al giudice di primo grado (Corte di giustizia tributaria di primo gradodi Napoli ), ex art. 383, terzo comma, cod. proc. civ., che provvederà a rinnovare il giudizio di merito a contraddittorio integro e a regolamentare le spese del presente giudizio di legittimità. La Corte dichiara la null