Cassazione n. 36573/2023

e SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 14/04/2022 della CORTE APPELLO di TORINOvisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; lette le richieste del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso per l'inammissibilità del ricorso; letta la memoria dell'AVV. [OSCURATO:PERSONA], che concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso. Ricorso definito ex. art. 23 comma 8 D.L. 137/2020.[OSCURATO:PERSONA] 1.11 sig. [OSCURATO:PERSONA] ricorre per l'annullamento della sentenza del 14 aprile 2022 della Corte di appello di Torino che ha confermato la condanna alla pena (principale) di un anno di reclusione, oltre pene accessorie, irrogata con sentenza del 25 maggio 2019 del Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Torino, pronunciata all'esito di giudizio abbreviato e da lui impugnata, per il reato di cui agli artt. 81, cpv., cod. pen., 5 e 8, d.lgs. n. 74 del 2000 . 1.1.Con il primo motivo deduce la mancanza e la contraddittorietà della motivazione in ordine alle ragioni della conferma della condanna. Lamenta che la Corte di appello si è limitata a far proprio il ragionamento deduttivo dell'Agenzia delle Entrate e ad elevare il cd. "spesometro" a prova del fatto, laddove tale strumento non può essere considerato quale equipollente rispetto all'inserimento delle fatture nella dichiarazione. Nè l'ampiezza dell'oggetto sociale può costituire valido argomento di prova. 1.2.Con il secondo motivo deduce la violazione degli artt. 533 e 530, comma 2, cod. proc. pen., e l'omessa motivazione in ordine ai reati di cui agli artt. 5 e 8, d.lgs. n. 74 del 2000. 1.3.Con il terzo motivo deduce la mancanza di motivazione in ordine alla sussistenza del dolo specifico del reato di cui all'art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000, pur a fronte di una dichiarazione tardivamente presentata e senza aver portato in detrazione alcuna fattura. 1.4.Con il quarto motivo lamenta, sotto il profilo del vizio di motivazione, la valutazione della pericolosità della condotta a lui attribuita. 2.Con memoria del 10 maggio 2023 il difensore, replicando alla richiesta di inammissibilità del ricorso formulata per iscritto dal PG con requisitoria del 15 aprile 2023, ha ulteriormente illustrato le ragioni dell'ammissibilità e fondatezza del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.11 ricorso è infondato. 2.L'imputato risponde del reato di cui all'art. 8, d.lgs. n. 74 del 2000, perché, quale amministratore unico e legale rappresentante della società «[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.», al fine di consentire a terzi l'evasione dell'imposta sul reddito o sul valore aggiunto, aveva emesso, nell'anno 2014, venti fatture per operazioni inesistenti del complessivo importo di euro 274.369,00 (oltre IVA pari ad euro 60.360,18). In particolare, quattordici fatture erano state emesse in favore della società cooperativa «[OSCURATO:PERSONA] soc. coop.», sei in favore della società «[OSCURATO:SOCIETA].». L'imputato risponde, altresì, del reato di cui all'art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000, perché, nella sua già indicata qualità, al fine di evadere l'imposta sul valore aggiunto, aveva omesso di presentare la dichiarazione annuale della società da lui rappresentata relativa a detta imposta dovuta, per l'anno 2014, nella misura di euro 63.221,18. 2.1.11 Tribunale aveva ritenuto la penale responsabilità dell'odierno ricorrente indicando i seguenti argomenti di prova: 2.2.1a società «[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.» non aveva dichiarato all'Erario il ricavato delle fatture emesse, non aveva personale alle proprie dipendenze, né merci oggetto delle vendite fatturate, né, in base allo spesometro, risultava aver denunziato i costi relativi agli acquisti delle merci asseritamente rivendute; 2.3.I'oggetto sociale era variato negli anni passando da attività di costruzione degli edifici a, nel 2014, commercio di autoveicoli e, in seguito, commercio di oli e grassi alimentari e, quindi, nell'ottobre 2017, a compravendita di beni immobili; tali variazioni erano avvenute senza che alcun dato documentale rendesse comprensibili le ragioni; 2.4.anche i beni oggetto delle prestazioni fatturate erano del tutto eterogenei fra loro (saponi, stampa di brochure pieghevoli, distribuzione di borse termiche, palette per la pizza, progettazione grafica di loghi); 2.5.a fine anno 2014 le due società che avevano beneficiato delle prestazioni erogate in loro favore dalla «[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.» risultavano ancora debitrici dell'intera somma dovuta; 2.6.1a numerazione delle fatture era anomala e non seguiva una corretta progressione posto che, per esempio, la fattura recante n. 41 era stata emessa in data successiva a quella recante n. 44; 2.7.1e società «[OSCURATO:PERSONA] soc. coop.» e «[OSCURATO:SOCIETA].», a fronte della espressa contestazione della falsità delle fatture emesse nei loro confronti, non avevano dedotto alcunché; 2.8.1a «[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.», benché formalmente richiesta, non aveva mai fornito ai verificatori la documentazione contabile della quale aveva genericamente dedotto il furto che, però, non era mai stato formalmente denunciato alle autorità competenti. 2.9.Dal complesso di tali elementi il Tribunale aveva altresì tratto il convincimento, anche ai fini del dolo di entrambi i reati, che la «[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.» costituisse una vera e propria "cartiera". 2.10.1n sede di appello, il ricorrente aveva obiettato che:2.11.10 "spesometro" costituisce mera comunicazione priva di utilità ai fini dichiarativi dell'imposta, con conseguente insussistenza dell'obbligo di indicare tutte le operazioni poste in essere dal contribuente; 2.12.I'eterogeneità eccessiva dell'oggetto sociale costituisce argomento neutro trattandosi di prassi adottata dalle società a responsabilità limitata per evitare ulteriori ed ennesime registrazioni e/o costi notarili nel caso di eventuali variazioni nel corso della vita societaria (si tratta del cd. oggetto sociale composto); si tratta di prassi nota alla dottrina (che ha elaborato i concetti di "oggetto sociale semplice", "oggetto sociale complesso" e "oggetto sociale composto") e ritenuta legittima dalla stessa giurisprudenza alla sola condizione che venga indicata l'attività prevalente; nel caso concreto, peraltro, il campo delle attività svolte dalla «[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.» si restringe a due sole: la vendita di prodotti alimentari e la prestazione di servizi in favore di «[OSCURATO:PERSONA] soc. coop.» e «[OSCURATO:SOCIETA].»; tra l'altro, le fatture emesse nei confronti di queste due società si saldano con l'oggetto sociale della società emittente e con l'oggetto sociale e l'attività di impresa delle due destinatarie delle fatture; del tutto indimostrata è la completa diversità dei prodotti fantomaticamente trattati e venduti; 2.13.il mancato pagamento delle fatture da parte di «[OSCURATO:PERSONA] soc. coop.» si spiega con la fortissima contrazione economica di quest'ultima società che l'aveva costretta ad una drastica riduzione del personale e a un ritardo nel pagamento dei fornitori; poiché il pagamento delle fatture era dilazionato a 30/60/90 giorni dalla loro emissione (emissione avvenuta con cadenza mensile o al più bimestrale), il ricorrente - anche a causa della sua negligente gestione societaria - non aveva potuto percepire la situazione di crisi nella quale versava la cooperativa e procedere, di conseguenza, al recupero del credito maturato; 2.14.alla gestione confusionaria e negligente della società deve essere attribuita la ragione della errata numerazione delle fatture; 2.15.1a dichiarazione IVA era stata presentata, seppur con ritardo, con quanto ne consegue in termini di sussistenza del dolo specifico di evasione. 2.16.Nel confermare la condanna, la Corte di appello ha osservato che: 2.17.1e risultanze dello "spesometro" sono state correttamente valutate dal primo Giudice insieme con altri elementi di fatto (non contestati) quali la mancanza di personale e merci, la mancata indicazione di costi sostenuti per l'acquisto delle materie finalizzate alla produzione; 2.18.il carattere ampio dell'oggetto sociale deve essere valutato insieme alle predette risultanze di fatto (carenza di personale, mezzi di produzione e dotazione aziendale);2.19.11 dato relativo alle difficoltà finanziarie della «[OSCURATO:PERSONA] soc. coop.» è sostanzialmente neutro rispetto alla comprovata inesistenza delle prestazioni fatturate; 2.20.I'errata numerazione delle fatture è un elemento che è del tutto coerente con il complessivo disegno criminoso e ne prova il dolo; 2.21.1a presentazione tardiva della dichiarazione annuale ai fini IVA non esclude il dolo di evasione che deve essere valutato al momento della consumazione del reato, non in base a fatti successivi. 3.Tanto premesso, il primo motivo è decisamente generico e manifestamente infondato. 3.1.11 ricorrente ripropone, pressoché alla lettera, le medesime doglianze dedotte in appello le quali peccavano, a loro volta, di genericità. 3.2.La Corte di appello (e prima ancora il GIP) ha rimarcato la circostanza, francamente decisiva (non contestata né in appello, né in questa sede) della mancanza di personale e dotazioni in grado di fornire le prestazioni fatturate alle due società (non solo alla cooperativa). Intorno a questo dato (del quale non è mai stato dedotto il travisamento e che costituisce la premessa dell'intero ragionamento accusatorio) ruotano gli altri argomenti di prova (spesometro, ampiezza dell'oggetto sociale e errata numerazione delle fatture) che ben collimano con il quadro generale già dipinto dal GIP, il quale non ha avuto remore a definire la società del ricorrente come una "cartiera". Nè ha trovato ingresso in appello alcuna considerazione critica sulle osservazioni del primo Giudice circa la non credibilità del dedotto furto della contabilità mai denunziato alle competenti Autorità. Appare dunque condivisibile la considerazione della Corte distrettuale circa la natura "neutra" del dato relativo alla crisi della cooperativa, dato che, aggiunge il Collegio, non spiega l'inadempimento dell'altra società, la «[OSCURATO:SOCIETA].» (di cui l'imputato non ha mai parlato), né il motivo per il quale la «[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.» ha comunque continuato a fornire la cooperativa anche nella seconda metà dell'anno 2014 e per importi consistenti (così da rendere incoerente la spiegazione della dilazione di pagamento fino a novanta giorni dall'emissione della fattura). Per quanto la negligente amministrazione possa astrattamente spiegare una simile condotta, è certo però che tale allegazione non si coniuga affatto con i dati di fatto più volte rimarcati in sede di merito (inesistenza di personale e mezzi), tanto da peccare di astrattismo, né è deduzione corroborata da azioni di responsabilità (mai) successivamente poste in essere nei confronti dell'amministratore negligente. 3.3.Manca, dunque, una compiuta correlazione tra i vizi denunciati e le ragioni poste a fondamento dell'atto impugnato.3.4.Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, in tema di inammissibilità del ricorso per cassazione, i motivi devono ritenersi generici non solo quando risultano intrinsecamente indeterminati, ma altresì quando difettino della necessaria correlazione con le ragioni poste a fondamento del provvedimento impugnato (Cass., Sez. 5, n. 28011 del 15/02/2013 Rv. 255568); cosicché è inammissibile il ricorso per cassazione quando manchi l'indicazione della correlazione tra le ragioni argomentate dalla decisione impugnata e quelle poste a fondamento dell'atto d'impugnazione, che non può ignorare le affermazioni del provvedimento censurato (cfr., ex plurimis, Cass., Sez. 2, n. 19951 del 15/05/2008 Rv. 240109). Ai fini della validità del ricorso per cassazione non è, perciò, sufficiente che il ricorso consenta di individuare le statuizioni concretamente impugnate e i limiti dell'impugnazione, ma è altresì necessario che le ragioni sulle quali esso si fonda siano esposte con sufficiente grado di specificità e che siano correlate con la motivazione della sentenza impugnata; con la conseguenza che se, da un lato, il grado di specificità dei motivi non può essere stabilito in via generale ed assoluta, dall'altro, esso esige pur sempre - a pena di inammissibilità del ricorso - che alle argomentazioni svolte nella sentenza impugnata vengano contrapposte quelle del ricorrente, volte ad incrinare il fondamento logico-giuridico delle prime. È quindi onere del ricorrente, nel chiedere l'annullamento del provvedimento impugnato, prendere in considerazione gli argomenti svolti dal giudice di merito e sottoporli a critica, nei limiti - s'intende - delle censure di legittimità (così, in motivazione, Sez. 2, n. 11951 del 29/01/2014, Rv. 259425 - 01). 3.5.E' dunque inammissibile il ricorso per cassazione fondato su motivi che si risolvono nella pedissequa reiterazione di quelli già dedotti in appello e puntualmente disattesi dalla corte di merito, dovendosi gli stessi considerare non specifici ma soltanto apparenti, in quanto omettono di assolvere la tipica funzione di una critica argomentata avverso la sentenza oggetto di ricorso (Sez. 2, n. 42406 del 17/07/2019, Rv. 277710 - 01; Sez. 6, n. 20377 dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA], Rv. 243838 - 01; Sez. 5, n. 11933 del 27/01/2005, Rv. 231708 - 01; Sez. 6, n. 12 del 29/10(1996, dep. 1997, Rv. 206507 - 01). 4.11 secondo motivo è anch'esso generico e proposto per motivi non consentiti in sede di legittimità, risolvendosi nella inammissibile richiesta di una rilettura degli elementi di prova alla luce della dedotta violazione del canone di giudizio dell'oltre ogni ragionevole dubbio. 4.1.11 dubbio idoneo ad introdurre una ipotesi alternativa di ricostruzione dei fatti è soltanto quello «ragionevole», ovvero quello che trova conforto nella logica, sicché, in caso di prospettazioni alternative, occorre comunque individuare gli elementi di conferma dell'ipotesi ricostruttiva accolta, non potendo il dubbio fondarsi su un'ipotesi del tutto congetturale, seppure plausibile (Sez. 3, n. 5602 del 21/01/2021, P., Rv. 281647 - 04; Sez. 6, n. 10093 del 05/12/2018, dep. 2019, Esposito, Rv. 275290 - 01; Sez. 4, n. 48541 del 19/06/2018, Castelli, Rv. 274358 - 01; Sez. 4, n. 22257 del 25/03/2014, Guernelli, Rv. 259204 - 01; Sez. 4, n. 30862 del 17/06/2011, Giulianelli, Rv. 250903 - 01). 4.2.Nel caso di specie, la genericità delle deduzioni difensive (nei termini già indicati in sede di esame del primo motivo) si traduce nella irrazionalità del dubbio (genericamente) prospettato alla base di una impossibile lettura alternativa dei fatti posti dai giudici di merito a sostegno della loro conforme decisione. 5.11 terzo motivo è infondato. 5.1.11 delitto di cui all'art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000 è reato omissivo proprio, istantaneo ed unisussistente che si consuma il novantesimo giorno successivo alla scadenza del termine previsto per la presentazione della dichiarazione (Sez. 3, n. 43695 del 10/11/2011, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 251328; Sez. 3, n. 22045 del 21/04/2010, Perrone, Rv. 247636). Si tratta, inoltre, di delitto che può essere commesso solo da chi, secondo la legislazione fiscale (d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, cit.), è obbligato alla presentazione della dichiarazione stessa. Autore materiale dell'omissione può essere anche il soggetto incaricato della trasmissione (art. 3, comma 3, d.P.R. n. 322 del 1998) o, in ipotesi, anche l'incaricato del materiale recapito o della spedizione del documento. Si tratta di ipotesi residuali. Per quanto la norma attribuisca a chiunque la possibilità di commettere il reato, la sussistenza dell'obbligo della dichiarazione ed il fine di evasione restringono la platea dei possibili destinatari del precetto ad una cerchia ristretta e ben definita di soggetti. 5.2.Trattandosi di reato omissivo proprio, posto in essere da persona qualificata dall'obbligo di adempiere entro il termine previsto, le condotte precedenti la scadenza del termine sono estranee alla fattispecie tipica e non hanno rilevanza alcuna, nemmeno ai fini del tentativo punibile (che autorevole dottrina pur ritiene possibile nel remoto caso in cui l'obbligato si ponga in anticipo nella materiale condizione di impossibilità di non adempiere, per esempio affrontando un lungo viaggio). Ne consegue che la volontà dell'omissione deve sussistere solo ed esclusivamente al momento della scadenza del termine. Le condotte antecedenti e successive possono rilevare esclusivamente a fini di prova del dolo, non come frazioni dell'unica condotta omissiva. 5.3.Non v'è dubbio che il fine di evasione qualifica la condotta sul piano penale; ove venga accertata un'imposta effettivamente dovuta superiore a quella dichiarata (o non dichiarata affatto) e/o componenti positive di reddito inferiori a quelle effettive o elementi passivi fittizi, l'indagine non avrebbe verificato altro che alcuni degli elementi costitutivi del reato, quelli che qualificano, sul piano oggettivo, l'offesa degli interessi erariali e giustificano (ma non esauriscono) la rilevanza penale della condotta. Ma tale indagine non assorbe quella relativa all'accertamento del dolo specifico di evasione che nei reati dichiarativi concorre a tipizzare la condotta. Altrimenti si corre il rischio di identificare il dolo specifico di evasione con la pura e semplice consapevolezza dell'obbligo dichiarativo violato e dell'entità dell'imposta non dichiarata. Un'operazione dogmaticamente errata che trasformerebbe il dolo specifico di evasione nella generica volontà di non dichiarare al Fisco l'imposta dovuta, con l'ulteriore inaccettabile conseguenza di assorbire tutti i reati in materia dichiarativa negli indistinti illeciti amministrativi di cui agli artt. 1, comma 2, e 5, comma 4, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 441 e di far sostanzialmente resuscitare la contravvenzione di omessa presentazione delle dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, già prevista dall'abrogato art. 1, comma 1, d.l. 10 luglio 1982, n. 429, convertito con I. 7 agosto 1982, n. 516, che questa Corte ha già affermato non essere in continuità normativa con l'art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000 anche e proprio per la necessità del dolo specifico di evasione, in precedenza non richiesto (Sez. U, n. 35 del 13/12/2000, Sagone, Rv. 217374). 5.4.11 reato è illecito di modo; il dolo di evasione è volontà di evasione dell'imposta mediante le specifiche condotte tipizzate dal legislatore penale- tributario. Se per il legislatore penale tributario nemmeno l'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, o le false rappresentazioni contabili e i mezzi fraudolenti per impedire l'accertamento delle imposte, sono sufficienti ad attribuire penale rilevanza alle condotte di cui agli artt. 2 e 3, d.lgs. n. 74 del 2000, essendo necessario il fine di evasione, a maggior ragione il "dolo di omissione" non solo non può essere ritenuto sufficiente a integrare, sul piano soggettivo, il reato di cui all'art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000, ma nemmeno può essere confuso con il dolo di evasione. La volontà omissiva prova la consapevolezza della sussistenza dell'obbligazione tributaria e del suo oggetto, e dunque di uno o alcuni degli elementi costitutivi della fattispecie, non prova il fine ulteriore della condotta. 5.5.11 dolo di evasione esprime l'autentico disvalore penale della condotta e restituisce alla fattispecie la sua funzione selettiva di condotte offensive ad un grado non ulteriormente tollerabile del medesimo bene tutelato anche a livello amministrativo. Il dolo specifico di evasione, per la sua forte carica intenzionale, segna il punto di frattura più grave tra l'atteggiamento antidoveroso dell'autore del fatto illecito, l'ordinamento giudico ed il bene protetto, un punto di non ritorno che giustifica il sacrificio della inviolabilità della libertà personale in considerazione del livello di aggressione al bene e della funzione rieducativa della pena. E' proprio questo scopo che nei reati in materia di dichiarazioni fiscali giustifica, rispetto agli omologhi illeciti amministrativi, la reazione punitiva dello Stato e ne spiega la rilevanza penale che si giustifica solo in costanza di condotte poste in essere nella deliberata ed esclusiva intenzione di sottrarsi al pagamento delle imposte nella piena consapevolezza della illiceità del fine e del mezzo. 5.6.La Corte di appello correttamente ricorda che il dolo specifico deve sussistere al momento della scadenza del termine previsto per la presentazione della dichiarazione e, tuttavia, erroneamente neglige la rilevanza della presentazione postuma della dichiarazione stessa che, invece, costituisce, come già detto, condotta certamente valutabile ai fini della prova del dolo. 5.7.Nel caso di specie, però, il dato della presentazione postuma deve essere letto insieme con le altre evidenze di fatto già più volte indicate, che rendono tutt'altro che illogica (e certamente non manifestamente illogica) la conclusione che l'omessa presentazione della dichiarazione IVA fosse animata proprio dalla volontà di evadere la relativa imposta. In un contesto quale quello delineato in sede di merito (una vera e propria "cartiera"), la circostanza che l'amministratore abbia presentato la dichiarazione annuale relativa ad una delle due imposte (dei redditi o sul valore aggiunto) deve essere supportata da argomentazioni più pregnanti che non si risolvano nel solo fatto di aver presentato tale dichiarazione, non essendo facilmente conciliabile un atteggiamento "colposo" con una impresa votata all'evasione di imposta e con la soppressione (o l'occultamento) della relativa contabilità. 6.L'ultimo motivo è generico e manifestamente infondato. 6.1.La prognosi negativa formulata nei confronti del ricorrente si basa sull'analisi complessiva della vicenda che lo vede, secondo i Giudici di merito, ben inserito nell'ambiente della criminalità economica. Si tratta di valutazione di fatto tutt'altro che illogica e, per questo motivo, insindacabile in questa sede. La natura pluriennale delle violazioni contestate non è elisa dal fatto che l'anno di imposta sia il medesimo, considerato che il reato di cui all'art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000, è stato consumato a nove mesi di distanza dall'emissione dell'ultima fattura e dunque della consumazione del reato di cui all'art. 8, stesso decreto. 6.2.Nel resto, le deduzioni difensive costituiscono la mera riedizione dell'atto di appello. 6.3.Non vi è alcuna contraddizione logica tra la valutazione di pericolosità del ricorrente (intesa come attitudine alla reiterazione del delitto) e le metodiche (ritenute non allarmanti in primo grado) di consumazione del reato. Il fatto che le metodiche criminali non siano state reputate eccezionalmente artificiose e/o avvedute, non è circostanza che di per sé