Cassazione n. 23652/2026

DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato.– controricorrente –Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. del LAZIO n. 4704/2017depositata in data 26 luglio 2017.Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 aprile2026 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 7564/2018Numero sezionale 3381/2026Numero di raccolta generale 23652/2026Data pubblicazione 21/07/20261. L’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Roma notificava, neiconfronti della sig.ra [OSCURATO:PERSONA], l’avviso di accertamento n.TK3018100588, in relazione agli anni d’imposta 2005-2007, con il qualeveniva recuperato a tassazione, sulla base della presunzione di cui all’art.12, secondo comma, d.l. n. 78/2009, l’ammontare degli importi che siassumevano essere stati trasferiti all’estero e dei presunti incrementimensili registrati sul conto asseritamente detenuto dalla contribuentepresso l’istituto elvetico HSBC per un importo pari ad euro 2.354.650,00.Il predetto avviso di accertamento, infatti, originava da una verifica fiscalecondotta, nel settembre 2010, dalla Guardia di Finanzia di Roma neiconfronti della contribuente, con riferimento ai riflessi fiscali scaturentidalla asserita detenzione all’estero (nella specie, in un Paese a fiscalitàprivilegiata) di attività finanziarie non dichiarate in Italia.2. Avverso l’avviso di accertamento, la contribuente proponeva ricorsodinanzi la C.t.p. di Roma; si costituiva in giudizio l’Ufficio, chiedendo laconferma del proprio operato.3. La C.t.p. di Roma, con sentenza n. 26413/2015, rigettava il ricorsodella contribuente.4. Contro tale sentenza proponeva appello la contribuente dinanzi la C.t.r.del Lazio; si costituiva in giudizio l’Ufficio, chiedendo il rigetto dell’appelloe la conferma della sentenza di primo grado.5. La C.t.r. del Lazio, con sentenza n. 4704/2017, depositata in data 26luglio 2017, rigettava l’appello della contribuente.6. Avverso tale pronuncia, la contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato a sette motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito concontroricorso.La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 21 aprile 2026 per laquale la contribuente ha depositato memoria.MOTIVI DELLA DECISIONENumero registro generale 7564/2018Numero sezionale 3381/2026Numero di raccolta generale 23652/2026Data pubblicazione 21/07/20261. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 12, secondo comma, d.l. n. 78/2009 e dell’art. 3, L.n. 212/2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», lacontribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenzaimpugnata, la C.t.r. ha erroneamente ritenuto legittima la pretesa erarialenonostante, ai fini dell’accertamento del maggior reddito, l’Ufficio abbiaillegittimamente applicato retroattivamente l’art. 12, secondo comma, d.l.n. 78/2009, il quale, nel caso di specie, viene utilizzato al fine di provarela rilevanza reddituale delle somme asseritamente detenute all’estero dallacontribuente; in altri termini, la C.t.r. ha omesso di considerare che taledisposizione di legge, come recentemente dichiarato da codesta SupremaCorte (cfr. ordinanza n. 2662/2018), ha natura di norma sostanziale e,pertanto, non può essere applicata, come nel caso di specie, conriferimento a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore.Il motivo è infondato.1.1. È consolidato l'orientamento di questa Corte secondo cui lapresunzione legale relativa introdotta dall'art. 12, comma 2, del D.L. n.78/2009 non ha efficacia retroattiva, in quanto norma di naturasostanziale che introduce una regola probatoria più sfavorevole per ilcontribuente. Come affermato da questa Corte, tale disposizione ha naturadi norma sostanziale e, pertanto, non può essere applicata, come nel casodi specie, con riferimento a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata invigore" (Cass. 21/06/2024, n. 4641). Tuttavia, la giurisprudenza dilegittimità ha costantemente chiarito che l'inapplicabilità ratione temporisdella suddetta presunzione legale non preclude all'Amministrazionedegli artt. 2727 e 2729 c.c. (Cass. n. 18527 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]). Inparticolare, è stato statuito che: «la circostanza che la presunzione legaledi evasione stabilita dal D.L. n. 78 del 2009, art. 12 comma 2, non siasuscettibile di applicazione retroattiva agli anni di imposta antecedenti allaNumero registro generale 7564/2018Numero sezionale 3381/2026Numero di raccolta generale 23652/2026Data pubblicazione 21/07/2026sua entrata in vigore, non preclude all'Ufficio di provare l'esistenza diredditi non dichiarati dal contribuente, detenuti occultamente in paesi afiscalità privilegiata, anche sulla base di presunzioni semplici gravi, precisee concordanti (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 2 con riguardo allarettifica del reddito delle persone fisiche), senza fare ricorso allapresunzione legale in oggetto».1.2. Pertanto, anche se la C.t.r. avesse erroneamente richiamato lapresunzione legale, la sua decisione resta giuridicamente corretta qualorai medesimi fatti posti a base dell'accertamento siano idonei a fondare unapresunzione semplice, grave, precisa e concordante. Nel caso di specie,come si vedrà nell'analisi dei motivi successivi, sono gli elementi desuntidalla cosiddetta "lista [OSCURATO:PERSONA]" a costituire il fondamento di una talepresunzione (Cass. n.ri 18356, 18357 e 18359 del 7.06.2022).2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 12, secondo comma, d.l. n. 78/2009 e dell’art. 2697c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», la contribuentelamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata,la C.t.r. ha violato e falsamente applicato le disposizioni indicate in rubrica,sole sufficienti a provare il maggior reddito della contribuente, ed ha,inoltre, omesso di rilevare come, nel caso di specie, non fosse statadimostrata dall’Amministrazione finanziaria l’effettiva disponibilità da partedella contribuente di somme milionarie detenute all’estero e come nonfosse stata data alcuna prova del fatto noto su cui si era fondata lapresunzione erariale di redditi sottratti a tassazione in Italia.2.1. Il motivo, con cui la ricorrente contesta che le risultanze della "listaè infondato.Numero registro generale 7564/2018Numero sezionale 3381/2026Numero di raccolta generale 23652/2026Data pubblicazione 21/07/2026La giurisprudenza della Corte di Cassazione in materia è consolidata echiara, ripetutamente affermando la piena utilizzabilità dei dati della “ListaQuanto al valore probatorio della [OSCURATO:PERSONA], la Corte ha riconosciuto unelevato grado di attendibilità a tali dati.2.2. “In tema di accertamento tributario, l'Amministrazione finanziariapuò fondare la propria pretesa anche su un unico indizio, se grave epreciso, cioè dotato di elevata valenza probabilistica (nella specie,risultanze della cd. "lista [OSCURATO:PERSONA]), operando, peraltro, nell'ipotesi dila presunzione di evasione di cui all'art. 12 del d.l. n. 78 del 2009, conv.nella l. n. 102 del 2009”. (Cass. 12/02/2018, n. 3276). Ancora si èritenuto che (Cass. 13/05/2015, n. 9760) che “esiste []... un alto tasso diprobabilità che i dati» della Lista «siano conformi al vero" essendo pacificoche il funzionario [OSCURATO:PERSONA] operava presso la banca HSBC e chequest'ultimo ha, con violazione dei suoi doveri nei confronti del datore dilavoro, estratto dall'archivio informatico della banca i files checostituiscono la così detta "lista [OSCURATO:PERSONA]"; esiste dunque un alto tasso diprobabilità che i dati di cui si discute siano conformi al vero. Questo indiziodeve, come ovvio, essere valutato dal giudice di merito che ben puòcontrapporvi altri indizi che inducano a giungere ad una ricostruzione deifatti difforme dai dati ricavatoli dalla "lista", ed a questo fine è essenziale ilcontraddittorio con l'interessato che può offrire elementi ulteriori perraggiungere la valutazione del "più probabile che non".2.3. Sono, quindi, utilizzabili ai fini della pretesa fiscale, nel contraddittoriocon il contribuente, i dati bancari trasmessi dall'autorità finanziariafrancese a quella italiana, ai sensi della direttiva 77/799/CEE, senza oneredi preventiva verifica da parte dell'autorità destinataria.(Cass.05/12/2019, n. 31779).Numero registro generale 7564/2018Numero sezionale 3381/2026Numero di raccolta generale 23652/2026Data pubblicazione 21/07/20263. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 2728 c.c. e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c.», la contribuente lamenta l’error iniudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha erratonel ritenere che la contribuente non avesse fornito alcun elemento diprova contraria alla presunzione erariale, considerando che la stessa avevadocumentato, anche per il tramite di una perizia tecnica asseverata congiuramento, che la propria situazione finanziaria e patrimoniale fosse deltutto incompatibile con l’asserita detenzione di somme milionarieall’estero.Il motivo, con cui la ricorrente si duole che la C.t.r. abbia omesso divalutare la prova contraria offerta, consistente in una perizia tecnicaasseverata volta a dimostrare l'incompatibilità della propria situazionefinanziaria con la detenzione delle ingenti somme contestate, èinammissibile.3.1. La valutazione delle prove, incluse le presunzioni e le prove contrarieofferte dal contribuente, rientra nel potere discrezionale del giudice dimerito ed è insindacabile in sede di legittimità, se sorretta da unamotivazione congrua e non viziata da errori logico-giuridici (Cass.31/01/2019, n. 2849). La giurisprudenza di legittimità ha comunquetracciato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deveseguire nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che lagravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dalloro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi(ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorchè preceduto dallaconsiderazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché ènecessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale unindizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevolecompletamento.Numero registro generale 7564/2018Numero sezionale 3381/2026Numero di raccolta generale 23652/2026Data pubblicazione 21/07/2026Il controllo di questa Corte è limitato alla verifica della correttaapplicazione dei criteri legali in tema di formazione della prova critica, manon può estendersi a una nuova valutazione del materiale probatorio(Cass. 29.10.2020, n. 23866).3.2. Nel caso di specie, la C.t.r., rigettando l'appello del contribuente, haimplicitamente ritenuto che la perizia di parte non fosse idonea a superareil quadro presuntivo grave e preciso derivante dalle risultanze della "listae puntuale, atta a giustificare l'incoerenza tra le disponibilità estereaccertate e la propria situazione reddituale e patrimoniale dichiarata(Cass. 07/06/2022, n. 18357, sub 8,). La generica allegazione diun'incompatibilità finanziaria, se non supportata da elementi analitici eincontrovertibili, può essere legittimamente ritenuta insufficiente dalgiudice di merito a vincere la presunzione hominis a carico delcontribuente.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 14 edell’art. 97, Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», lacontribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenzaimpugnata, la C.t.r. non ha rilevato che, nel caso di specie, avallandol’utilizzo ai fini accertativi della asserita fiche trafugata dal sig. [OSCURATO:PERSONA] e,quindi, l’utilizzo di materiale istruttorio illecitamente acquisito, l’operatodell’Amministrazione finanziaria si ponesse in contrasto con interessicostituzionalmente garantiti (quali gli artt. 14 e 97); in altri termini, laC.t.r., così operando, non ha escluso la legittimità e l’utilizzabilitàdell’asserito materiale istruttorio su cui si sarebbe fondata la pretesaerariale e, conseguentemente, non ha dichiarato illegittimo l’attoimpositivo.Il motivo, con cui la ricorrente eccepisce l'illegittimità dell'utilizzo dimateriale probatorio (la "fiche" della "lista [OSCURATO:PERSONA]") acquisito in modoNumero registro generale 7564/2018Numero sezionale 3381/2026Numero di raccolta generale 23652/2026Data pubblicazione 21/07/2026illecito, in violazione del diritto alla riservatezza e del principio di buonandamento della pubblica amministrazione, è infondato.4.1. Questa Corte ha già chiarito che i dati riportati nella c.d. ‘listalecitamente consegnati alla Guardia di Finanza secondo le procedure dicooperazione fiscale internazionale e si è espressamente riconosciutal'utilizzabilità della lista [OSCURATO:PERSONA] sul presupposto che al confezionamentoeventualmente illecito delle prove non aveva cooperato l'autorità pubblica(Cass., ordinanze gemelle nn. 8605 e 8606 del 28 aprile 2015).4.2. Pertanto, questa Corte, con orientamento consolidato, è ferma nelritenere utilizzabili nell'accertamento e nel contenzioso con il contribuentei dati bancari acquisiti dal dipendente di una banca residente all'estero eottenuti dal Fisco italiano mediante gli strumenti di cooperazionecomunitaria, senza che assuma rilievo l'eventuale illecito commesso daldipendente stesso e la violazione dei doveri di fedeltà verso l'istitutodatore di lavoro.Spetta al giudice di merito, in caso di rilievi avanzati dall'Amministrazione,valutare se i dati in questione siano attendibili, anche attraverso ilriscontro delle contestazioni mosse dal contribuente (Cass., n.16951/2015; Cass., n. 32597/2019; Cass. n. 25818/2021, con ampiamotivazione sul punto).Si pone, dunque, un punto fermo secondo cui la valutazione dell'interocompendio logico e circostanziale offerto dall'Agenzia delle Entrate ed ilragionamento inferenziale che ne consegue, consente senz'altro diaffermare che i nomi dei soggetti sottoposti ad accertamento non sianofiniti "accidentalmente" nella lista [OSCURATO:PERSONA], in quanto il materiale indiziariorivenuto nell'archivio informatico sequestrato ha valore indiziario forte perconfigurare l'ipotesi elusiva del trasferimento all'estero di capitali italianiscudati, salvo l'eventualità di elementi di controprova che sconfessinoquegli stessi elementi.Numero registro generale 7564/2018Numero sezionale 3381/2026Numero di raccolta generale 23652/2026Data pubblicazione 21/07/20264.3. Né può trovare accoglimento la doglianza, ulteriormente articolata perla prima volta nella memoria difensiva, circa la presunta violazionedell'art. 8 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo (CEDU), alla lucedella sentenza Ferrieri e Bonassisa c/ Italia dell'8 gennaio 2026.In primo luogo la censura circa la presunta violazione dell'art. 8 dellaConvenzione europea dei diritti dell'uomo appare inammissibile, perchétardivamente formulata solo con la memoria depositata in vistadell’udienza.Inoltre, l’invocata pronuncia Ferrieri e Bonassisa c/ Italia dell'8 gennaio2026, pur sollecitando una revisione della disciplina nazionale perintrodurre maggiori tutele contro abusi nelle indagini bancarie, nonsancisce un divieto assoluto di utilizzo di tali dati. La giurisprudenza dellaCorte EDU stabilisce che l'ingerenza nella vita privata, per esserelegittima, deve essere prevista dalla legge, perseguire uno scopo legittimo(quale la difesa dell'ordine e la prevenzione dei reati, nonché il benessereeconomico del Paese, che include la lotta all'evasione fiscale) ed essere"necessaria in una società democratica". L'ordinamento italiano, nelconsentire l'utilizzo di elementi indiziari come quelli della "lista [OSCURATO:PERSONA]",persegue il legittimo fine del contrasto all'evasione fiscale e prevede,quale fondamentale garanzia per il contribuente, il diritto al contraddittorioe alla difesa in sede procedimentale e processuale. È in tale sede che ilcontribuente può contestare l'attendibilità dei dati e fornire provacontraria, assicurando quel bilanciamento tra l'interesse pubblico allacorretta percezione dei tributi e il diritto individuale alla riservatezza, inlinea con i principi della CEDU. L'utilizzo dei dati in questione, ottenutitramite canali di cooperazione internazionale e non a seguito di una direttae arbitraria attività di indagine dell'autorità italiana, e la successivavalutazione nel pieno contraddittorio con la parte, escludono che si siaverificata una violazione sproporzionata dei diritti garantiti dall'art. 8 dellaConvenzione.Numero registro generale 7564/2018Numero sezionale 3381/2026Numero di raccolta generale 23652/2026Data pubblicazione 21/07/2026Non si tratta, pertanto, di affermare un'indiscriminata propagazione diqualsivoglia irregolarità sull'atto impositivo; qui viene piuttosto inconsiderazione l’applicazione, a una specifica ipotesi di acquisizione di datibancari, dei parametri ricavabili dall’art. 8 CEDU, come interpretato dallaCorte EDU, e dagli artt. 7, 8 e 52 della Carta dei diritti fondamentalidell’Unione europea, secondo una verifica necessariamente ancorata alleconcrete modalità dell’ingerenza e alle garanzie che la devono presidiare.5. Con il quinto motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenzaper omessa pronuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,c.p.c.», la contribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui,nella sentenza impugnata, la C.t.r. non si è pronunciata su una doglianzaprospettata dalla contribuente in sede di appello, consistente nellacircostanza secondo cui l’operato dell’Agenzia delle Entrate fosse daritenersi del tutto errato, anche in merito al criterio di quantificazione delreddito accertato, avendo l’Ufficio indistintamente sommato gli incrementie i decrementi finanziari registrati mensilmente sul conto correntetale specifico motivo di impugnazione proposto nell’appello, la stessaavrebbe certamente accertato l’erronea qualificazione degli imponibili e,conseguentemente, ne sarebbe derivata la riduzione degli imponibili stessie delle imposte oggetto di accertamento.Con il sesto motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenza peromessa pronuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.», lacontribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nellasentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di pronunciarsi con riferimentoall’ulteriore reddito fondato sulla presunzione degli interessi bancarimaturati sulle somme asseritamente detenute all’estero dallacontribuente; in altri termini, ove la C.t.r. avesse ritenuto meritevoli diaccoglimento le argomentazioni prospettate sul punto dalla contribuente,la stessa avrebbe dovuto, in ogni caso, ridurre la pretesa erariale.Numero registro generale 7564/2018Numero sezionale 3381/2026Numero di raccolta generale 23652/2026Data pubblicazione 21/07/2026Con il settimo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenza peromessa pronuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.», lacontribuente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nellasentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di pronunciarsi circa il motivo diimpugnazione (proposto in via subordinata) riguardante le somme irrogatenell’avviso di accertamento a titolo di sanzioni amministrative; in altritermini, a prescindere da qualsiasi altra valutazione concernente lalegittimità e il merito della pretesa, ove la C.t.r. avesse ritenuto meritevolidi accoglimento le argomentazioni opposte sul punto dalla contribuente, lastessa avrebbe dovuto annullare o, quanto meno, ridurre le sanzioniirrogate.5.1. I motivi quinto, sesto e settimo motivo, con cui la ricorrente denunciala nullità della sentenza per vizio di omessa pronuncia, avendo la C.t.r.omesso di decidere su specifiche doglianze relative al criterio diquantificazione del reddito accertato (quinto motivo); alla presunzione difruttuosità delle somme e alla conseguente doppia imposizione (sestomotivo); all'applicazione delle sanzioni amministrative (settimo motivo),sono fondati.Il vizio di omessa pronuncia, che integra una violazione dell'art. 112 c.p.c.,si configura quando il giudice di merito ometta di statuire su una o piùdomande o eccezioni di parte, la cui decisione era necessaria per ladefinizione del giudizio. Dall'esame degli atti, risulta che la ricorrenteaveva sollevato specifiche censure in appello riguardanti i criteri di calcolodel reddito, la presunta duplicazione impositiva e il regime sanzionatorio.La sentenza impugnata, come lamentato, non contiene alcuna statuizionesu tali questioni.La mancata disamina di uno o più motivi di gravame determina la nullitàdella sentenza per error in procedendo, in quanto lede il diritto di difesadella parte e viola il principio di corrispondenza tra il chiesto e ilpronunciato.Numero registro generale 7564/2018Numero sezionale 3381/2026Numero di raccolta generale 23652/2026Data pubblicazione 21/07/20266. In conclusione, vanno rigettati i primi quattro motivi di ricorso edaccolti il quinto, il sesto e il settimo motivo; la sentenza impugnata deveessere cassata in relazione ai motivi accolti e la causa rinviata al giudice aquo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esamenonché provveda in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte rigetta i primi quattro motivi di ricorso, accoglie il quinto, il sestoe il settimo. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti erinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio affinché,in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonchéprovveda in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma il 21 aprile 2026.La PresidenteAndreina Giudicepietro