Cassazione n. 05290/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7376/2013 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 61, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE - [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che l a rappresenta e difende -controricorrente- nonchécontro [OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO - ROMA n. 18/2012 depositata il24/01/2012. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/12/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. , formalmente esercente l’attività di “bar e caffè”, era attinta da avviso di accertamento n. RCE030101289/2007, mediante il quale l’Ufficio di Roma 4 dell’Agenzia delle entrate, a seguito di accesso mirato presso la sede della società, nel corso del quale era emerso che quest’ultima aveva dichiarato un’attività diversa da quella esercitata, consistente in “vendita di pizza al taglio”, con la conseguenza che il reddito d’impresa, congruo rispetto all’attività dichiarata, non lo era invece rispetto a quella effettiva, procedeva, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, a rettifica del reddito per l’anno di imposta 2003, elevandolo da euro 11.516 ad euro 185.701, con pedissequa determinazione di maggiori imposte e sanzioni. 2. Proposta impugnazione dalla contribuente, la CTP di Roma, con sentenza n. 362/2/10, depositata il 5 luglio 2010, respingeva il ricorso. 3. Ricorreva in appello la contribuente e la CTR, con la sentenza in epigrafe emarginata, respingeva il gravame. 3.1. Osservava in particolare la CTR quanto segue: - “nel caso di specie si tratta di una rettifica analitico - induttiva consentita dall'art. 39 del d.P.R. n. 600/73”; - “l'accertamento si è basato solo indirettamente sugli studi di settore - e cioè sullo scostamento tra quanto dichiarato e i livelli di congruità previsti in via generalizzata - risultando invece s oprattutto fondato [su,] e confortato da[,] specifici elementi di riscontro che emergono dalle dichiarazioni rese e dalla documentazione esibita dalla contribuente in sede di contraddittorio”; -la capacità reddituale della contribuente non è stata determinata astrattamente ed automaticamente con il ricorso ‘sic et simpliciter’ allo studio di settore, bensì con una verifica analitica svolta in contraddittorio che ha preso in considerazione una serie di fattori individuati dalla stessa contribuente”; -“la motivazione dell'atto di accertamento - poi - non si esaurisce […] nel rilievo dello scostamento, ma è fondata sulla concreta dimostrazione del maggior reddito d'impresa […,] sulla base di analitici e non disconosciuti elementi e dati rilevati in sede di ‘accesso mirato’ e del contraddittorio relativo […]”; - “in realtà […,] la motivazione dell'avviso di accertamento […] non fa alcun cenno agli studi di settore se non per rilevare: a) che la contribuente ha dichiarato l'esercizio di una tipologia di attività diversa da quella effettivamente esercitata, risultando in tal modo congrua agli stessi studi relativi all'attività di ‘bar e caffè’: b) che[,] trattandosi invece di ‘pizzeria al taglio’[,] i dati dichiarati nel suddetto studio non trovano pertanto riscontro nella reale attività esercitata”; - l'avviso “è basato in modo esplicito ed esauriente sul riscontro dei dati analitici […] forniti dalla stessa contribuente, in correlazione ai quali l'Ufficio ha determinato i maggiori ricavi […, tenendo] conto proprio delle caratteristiche delle condizioni di esercizio della specifica attività svolta”; -“mentre le contestazioni della società contribuente sono rimaste allo stato di mero assunto difensivo, peraltro di carattere generico, gli elementi sopra considerati sono di chiara interpretazione, sufficienti ed esaustivi […,] senza che rilevi, in contrario, la formale correttezza delle scritture contabili della società”. 4. Avverso la sentenza della CTR, la contribuente propone ricorso per cassazione con un unico articolato motivo, altresì insistito con memoria. Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 0. Preliminarmente va dichiarata l’inammissibilità del ricorso avverso il Ministero delle Finanze, neppure parte nel precedente giudizio e, comunque, privo di legittimazione. 1. Con l’unico motivo di ricorso si denuncia “violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 [del] codice civile, 39 del d.P.R. 600/73, 55 del d.P.R. 633/72, 62-sexies della legge 427/93 - vizio di carente e/o illogica motivazione su un punto decisivo del contendere”. 1.1. La CTR rileva che l'“iter” valutativo dell'amministrazione finanziaria è soltanto indirettamente basato sugli studi di settore, atteso che la motivazione dell'atto di accertamento non si esaurisce nel rilievo dello scostamento. Al di là della contraddittorietà insita in tale affermazione, sulla scorta di consolidata ermeneusi, l'applicazione dei criteri parametrici di cui all'art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973, in materia di studi di settore, è frutto di una presunzione iuris tantum. Gli scostamenti, anche se fondati su documentazione conducente, devono essere considerati solo come potenziali indizi di evasione. La CTR, nel momento in cui afferma che l'amministrazione finanziaria ha utilizzato i criteri parametrici ricavabili dagli studi di settore, quand’anche in misura non prevalente, finisce per affermare che tali criteri assumono rilievo decisivo ai fini dell'imposizione. Contrariamente a quanto argomentato nella sentenza impugnata, i rilievi contenuti nell'avviso sono fondati sui dati parametrici, atteso che l'Ufficio osserva che, per quanto i redditi dichiarati dalla contribuente debbano ritenersi congrui in relazione all'attività di bar e caffè, incongrui appaiono tenuto conto dello studio di settore applicabile al commercio al dettaglio di pizza e derivati. Premesso che i dati aritmetici rilevati in ordine ai quantitativi di materie prime utilizzate ai fini della preparazione delle pizze sono stati ritenuti congrui sulla base della documentazione esibita, emerge per tabulas l'incongruenza dell'“iter” valutativo con riferimento al criterio di suddivisione percentuale dei quantitativi di farina utilizzata per la pizza alla pala e per la pizza al piatto. Non v'è alcun riscontro certo ed obiettivo in ordine alla percentuale di sfrido delle materie prime potenzialmente utilizzabili nel concreto esercizio delle attività aziendali. Nella specie, non s'è tenuto conto del tessuto sociale proprio di un'area periferica degradata, qual è quella in cui è ubicato il locale commerciale della contribuente. Dal tenore dell'avviso si evince che, contrariamente a quanto sostenuto dalla sentenza impugnata, l'amministrazione finanziaria si è limitata a disattendere di fatto solo implicitamente le argomentazioni controdeduttive della contribuente, senza fornire le opportune motivazioni in ordine alle circostanze utilizzate a conforto del potere impositivo. L'avviso è privo di alcuna concreta motivazione. La sentenza impugnata è viziata poiché ha affermato che il contribuente non ha assolto al proprio onere probatorio, senza considerare che il potere impositivo, secondo l'assunto della CTR medesima, sarebbe stato fondato su elementi non riconducibili all'applicazione degli studi di settore. Di contro non ha acquisito alcun oggettivo rilievo l'assenza di motivazione, nell'avviso, rispetto alle controdeduzioni svolte in sede di contraddittorio. 2. Il motivo è inammissibile per una pluralità di ragioni. 2.1. Esso, senza neppure indicare i mezzi oggetto di devoluzione ai sensi dell'art. 360 cod. proc. civ., cumula, finanche in rubrica, profili censori eterogenei (quali sono i vizi di violazioni di legge e di carenza od illogicità della motivazione della sentenza impugnata), senza partitamente distinguere, nel pur lungo sviluppo argomentativo, le ragioni addotte a fondamento dell’uno o dell’altro, per l’effetto presupponendo un non consentito intervento suppletivo da parte di questa Suprema Corte. 2.1.1. Del resto, quanto alle denunciate violazioni di legge, esse medesime affastellano in una congerie indistinta profili obiettivamente diversi, siccome inerenti ad un preteso malgoverno, simultaneamente, dei criteri della prova presuntiva, di quelli dell’accertamento “tout court” (senza oltretutto alcuna specificazione in ordine alla qualificazione dello stesso) e di quelli degli studi di settore. 2.1.2. Inoltre, quanto ai vizi motivazionali, essi sono contraddittoriamente formulati, a misura che si imperniano sulla denuncia di una motivazione ad un tempo carente ed illogica, l’illogicità presupponendo invece esistenza ed apprezzabilità grafico- contenutistica della motivazione. 2.1.3. Ulteriormente, il motivo, a misura che allega il non rilevato, dalla CTR, difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, in specie rispetto alle controdeduzioni della contribuente in sede di contraddittorio, incorre in aspecificità, non riproducendo né gli atti amministrativi rilevanti né, quantomeno nelle parti essenziali, gli atti processuali relativi ai pregressi gradi di giudizio, onde dar contezza delle rispettive posizioni delle parti ed in definitiva dell’omessa considerazione, da parte dell’Ufficio, prima, e di entrambi i giudici di merito, poi, di rilievi difensivi dotati di decisiva rilevanza ai fini della quantificazione di ricavi e reddito. 2.2. Fermo quanto precede, il motivo, nel merito, non tiene nella benché minima considerazione l’effettiva ratio decidendi esibita dalla sentenza impugnata. 2.2.1. Esso seguita a tacciare questa di illegittimità per violazione delle disciplinache presiede gli accertamenti da studi di settore, ma, nel far ciò, non si confronta con l’affermazione della CTR secondo cui la motivazione dell’avviso di accertamento non fa “in realtà” alcun riferimento agli – e di conseguenza alcuna applicazione degli – studi di settore, limitandosi a far rilevare come l’emersione di un’attività effettivamente esercitata diversa da quella dichiarata abbia evidenziato una (peraltro incontestata) incongruità rispetto allo studio di settore appropriato, a fronte della congruità solo formale rispetto allo studio di settore relativo all’attività dichiarata. 2.2.2. La CTR, nell’escludere, a più riprese, che la ricostruzione del reddito d’impresa sia stata condotta sulla base degli studi di settore (i quali per vero non hanno funto neppure da momento di innesco dell’attività dell’Ufficio, ma solamente da comprova “ex post” dell’incongruità dei valori dichiarati rispetto all’attività effettiva), ha invece sottolineato che i calcoli per addivenire alla quantificazione delle riprese sono stati condotti esclusivamente sulla base dei dati emersi in sede di accesso mirato e viepiù confermati, o comunque resi, in contraddittorio dalla contribuente: dati – analiticamente riportati al terzo foglio della sentenza impugnata (“chilogrammi di farina acquistati”, “rimanenze finali”, “chilogrammi di farina impiegati” …) e scevri da alcun rilievo critico sin già dai gradi di merito – che dimostrano come – in totale difformità dalle allegazioni solo genericamente reiterate ancora dinanzi a questa Suprema Corte (dalla quale, peraltro, si pretende una più favorevole riedizione del giudizio di merito in spregio dei canoni del giudizio di cassazione quale momento di mero controllo della legittimità degli atti impugnati) – l’accertamento sia stato obie ttivamente condotto sulla base della specifica situazione della contribuente, siccome da questa medesima, in definitiva, rappresentata. Ne consegue che manifestamente infondata è l’affermazione secondo cui l’Ufficio non avrebbe tenuto conto della realtà d’impresa, quanto, segnatamente, all’ubicazione in zona periferica e disagiata, allo sfrido ed alle quantità di farina necessarie per impastare i vari tipi di pizze. In disparte la già evidenziata genericità e non autosufficienza delle censure (che non individuano i parametri di riferimento né allegano e dimostrano la formulazione di corrispondenti doglianze rassegnate già nell’atto introduttivo del giudizio ed anzi, prima ancora, nel contraddittorio amministrativo), i dati, dianzi ricordati, concernenti l’espletamento in concreto dell’attività, dati che, ripetesi, promanano dalla contribuente, di per sé tengono conto, proprio per il fatto di descrivere le condizioni di effettivo esercizio dell’attività stessa, anche dei superiori indici fattuali (la cui pretermissione, pertanto, assume una valenza meramente assertiva, prima di alcuna prova). 2.2.3. Né, infine, alcuna violazione emerge quanto alla metodologia accertativa adottata dall’Ufficio: come correttamente osservato già dalla CTR, trattasi di metodologia analitico-induttiva, siccome volta a determinare il reddito muovendo, non solo dalla diversità dell’attività effettiva rispetto a quello dichiarata, la quale per ciò solo fonda la legittimità di una ricostruzione induttiva, ma, come visto, dai singoli dati verificati in contraddittorio con la contribuente, i quali, a mente delle caratteristiche tipiche dell’attività effettiva, assumono analitica rilevanza, e come tali sono stati dall’Ufficio valutati, per la quantificazione dei ricavi e, quindi, del reddito. Sotto altro profilo, irrilevante è la tenuta formalmente regolare della contabilità, non soltanto perché, per insegnamento costante, un tanto non impedisce l’accertamento, ma anche perché, nella specie, detta formale regolarità si riferisce esclusivamente all’attività dichiarata, rivelatasi nondimeno diversa da quella effettiva, in radice neppure rappresentata in contabilità. 3. In definitiva, il ricorso deve essere respinto. Le spese, liquidate come in dispositivo secondo tariffa, seguono la soccombenza. Sussistono i presupposti per dichiarare la contribuente tenuta al pagamento del doppio contributo unificato. P.Q.M. Dichiara inammissibile il ricorso contro il Ministero dell’Economia e delle Finanze e rigetta il ricorsocontro l’Agenzia delle entrate. Condanna [OSCURATO:PERSONA] S.R.L.a rifondere all’Agenzia delle entrate le spese di lite nel grado, liquidate in euro 5.000, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti pr