Cassazione n. 34416/2025

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 416/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]’ [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –controricorrente– avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. NAPOLI, n. 4784/2016, depositata il 20/05/2016; Diniego disapplicazione disciplina società non operative –presupposti Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 5 dicembre 2025 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.impugnava davanti alla C.t.p. di Napoli il diniego frapposto dall’Ufficio all’istanza di disapplicazione della normativa antielusiva con riferimento alle società in perdita sistematica di cui agli art. 37-bis, comma 8, d.P.R N.600 del 1973 e art. 30 comma 4-bislegge n.724 del 1994. 1.1. A fondamento dell’istanza la società aveva dedotto di trovarsi in situazione di perdita sistematica, per tre anni consecutivi, a causa del ritardo della Regione Campania nell’accreditamento di quanto dovutole per le prestazioni sanitarie erogate, nonostante l’istanza avanzata nel 2008 ed il sollecito dell’ottobre 2011. 1.2. L’Ufficio aveva motivatoil diniego assumendo l’ inammissibilità dell’istanza per mancata indicazione delle annualità chiuse in perdita, mancata indicazione della annualità per la quale disapplicare la disciplina antielusiva, e per mancata esaustiva indicazione dei fatti giustificativi dell’istanza 2. La C.t.p.riteneva ammissibile il ricorso avverso il provvedimento didiniego, ma lo rigettava nel merito. La sentenza veniva appellata da entrambe le parti e la C.t.r., con la sentenza in epigrafe, accoglieva l’appello principale della società e rigettava quello incidentale dell’Ufficio. Per quanto ancora rileva, nel merito della controversia, affermava che i profili di inammissibilità dell’istanza sollevati dall’Amministrazione– la q uale aveva ritenuto che la stessa non rispondesse ai requisiti di cui all’art. 37-bisin quanto non specificava né l’anno di imposta per il quale era stata avanzata n é l’intervallo temporale in cui si erano realizzate le perdite– non erano condivisibili e che risultava ampiamente provato che lo stato di perdita, limitata solo ad alcune annualità, non scaturi v a dal perseguimento d i Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 finalità antielusiva, «bensì dalla circostanza, esterna e oggettiva , del notevole ritardo nella conclusione del procedimento amministrativo di accreditamento della struttura sanitaria». 3.Avverso detta sentenza l ’ Amministrazione propo ne ricorso per cassazione nei confronti della c ontribuente che si difende a mezzo controricorsoe successiva memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle entrate propone tre motivi di ricorso. 1.1.Con il primo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli art. 37 - b i s, c omma 8, d .P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2, comma 36 - decies , d. l. 13 agosto 2011, n. 138, convertito con modificazioni dall a legge 14 settembre 2011 n. 148. Censura la sentenza nella parte in cui ha ritenuto che l’istanza di disapplicazione rispondesse ai requisiti di cui all’art. 37-bis sebbene non specificasse nél’anno di imposta per il quale era stata avanzata né l’intervallo temporale in cui si erano realizzate le perdite. Osserva che l’istanza deve descrivere compiutamente l’operazione che si ritiene non elusiva, sicché, ove sia presentata ai sensi dell’art. 2, comma 36-decies d.l. n. 138 del 2011,deve indicare i bilanci dai quali risult a la perdita triennale.Evidenzia che l’istanza era stata presentata a giugno 2013, sicché la medesima, anche a voler prendere in considerazione i periodi per i quali non erano già scaduti i termini di presentazione, poteva riferirsi siaall’anno 2012, che all’anno 2013. 1.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l a violazione dell’art. 36, comma 2, n.4 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Assume che la C.t.r. ha reso nel merito motivazioneapparente ed illogica laddove ha affermato che la domanda rivolta alla Regione Campania per l’accreditamento delle prestazioni sanitarie dovute ed il Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 sollecito del 2011 mostrassero la solerziadella contribuente e fossero sufficiente giustificazione della pretesa operatività, nonostante la gestione svantaggiosa, insostenibile e persistente permolti anni. 1.3. Con il terzo motivo, l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, omesso esame di fatti decisivi e oggetto di discussione tra le parti,per non aver considerato l’intervallo di ben tre anni tra la domanda di accreditamento e d il sollecito. 2.Preliminarmente va disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dalla controricorrente.Il ricorso contiene tutto quanto necessario a porre il giudice di legittimità in condizione di avere completa cognizione della controversia e del suo oggetto, nonché di cogliere il significato e la portata delle censure contrapposte. La ricorrente, inoltre, ha esplicitato quale sia, per la parte rilevante, il contenuto degli atti o dei documenti menzionati. 3. La fattispecie oggetto del giudizio va inquadrata nel seguente contesto normativo: -L’art. 36-decies d.l. n. 138 del 2011 ha esteso il regime delle c.d. società non operative di cui all'art. 30, comma 1, legge n. 724 del 1994, alle società e gli enti in quest’ultima indicati che present i no dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d'imposta consecutivi a decorrere dal successivo quarto periodo d'imposta eferme le cause di non applicazione della disciplina di cui al già menzionatoart. 30. - L’art. 30, comma 4 - bis , legge n. 724 del 1994 prevede che la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioniantielusive ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8, d.P.R. n. 600 del 1973. -Detta ultima disposizione prevede che, a tal fine , il contribuente deve presentare istanza all’Ufficio competente, descrivendo Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. 4.Il primo motivo è fondato. 4.1. Il contribuente non è obbligato ad avanzare istanza di interpello disapplicativo ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8, d.P.R. n. 600 del 1973, non incorrendo, in mancanza, in alcuna decadenza dal diritto ad ottenere ladisapplicazione delle disposizioni antielusive ; infatti, può far valere la medesima pretesa direttamente in sede giudiziale, con correlativo obbligo del giudice di pronunciarsi in merito. Correlativamente, l’Amministrazione non incorre in alcuna preclusione ove non abbia risposto all’interpello, potendo ugualmente adottare l’atto impositivo(tra le più recenti Cass. 25/09/2025, n. 26115) Ove, tuttavia, il contribuente presenti interpello, in ragione del testuale disposto dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973, è tenuto a descrivere compiutamente l’operazione. Ciò vuol dire che, a prescindere da inutili formalismi, l’istanza deve essere inequivoca con riferimento all’anno di imposta per il quale si chiede la disapplicazione della disciplina antielusiva e ai presupposti della stessa, ovvero nella specie il triennio in cui si sono verificate le perdite. Viceversa, non può onerarsi l’Amministrazione, nel caso di ambiguità, di integrarla con varie congetture. 4.2. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi in quanto si è limitata ritenere non meritevoli di condivisione le doglianze dell’Ufficio in ordine all’inammissibilità dell’istanza,omettendo di verificare se la medesima, per come formulata, fosse o meno inequivocabilmente riferibile ad uno specifico anno di imposta con riferimento alle perdite del triennio precedente. 5. Il secondo motivo è fondato, restando assorbito il terzo. 5.1. Con particolare riferimento al ruolo che può avere nella condizione di non operatività di una società la mancata erogazione di Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 incentivi o contributi pubblici, questa Corte ha chiaritoche la richiesta di finanziamenti o contributi pubblici, non costituisce, di per sé sola, un’oggettiva situazione che sia in grado di disinnescare la presunzione legale di sussistenza della società di comodo desunta dal test di operatività, dovendosi comunque scrutinare anche le ragioni della mancata concessione e l'eventuale sussistenza dei requisiti in capo al contribuente. Tale situazione oggettiva di impossibilità a raggiungere le soglie di redditività può, quindi, essere integrata se i contributi pubblici siano stati tempestivamente richiesti e riconosciuti, senza che siano stati erogati per causa non imputabile alla società stessa, oppure se la mancata fruizione del contributo pubblico non sia imputabile all'imprenditore (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 34232, Cass. 14/09/2021, n. 24667,Cass., 14/06/2021, n. 16697). 5.2. Con particolare riferimento alle scelte imprenditoriali, si è precisato che non sussistono le oggettive situazioni di carattere straordinario, che rendono impossibile il superamento del test di operatività̀, nell'ipotesi di totale assenza di pianificazione aziendale da parte degli organi gestori della società̀ o di completa inettitudine produttiva; infatti, grava sull'imprenditore, anche collettivo –ai sensi dell'art. 2086, comma 2, cod. civ., come modificato dall'art. 375 CCII in coerenza con l'art. 41 Cost. – l'obbligo di predisporre i mezzi di produzione nella prospettiva del raggiungimento del lucro obiettivo e della continuità̀aziendale. In tali specifiche situazioni, il sindacato del giudice non coinvolge le scelte di merito dell'imprenditore, attenendo alla verifica del corretto adempimento degli obblighi degli amministratori e dei sindaci, con riduzione dell'operatività̀ della business judgement rule,sempre valutabile, sotto il profilo tributario, per condotte platealmente antieconomiche (Cass.23/11/2021, n. 36365). Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 Infatti, lo svolgimento di attività economica non può dipendere in via esclusiva dall'ottenimento di incentivi economici pubblici, dovendo l'imprenditore pianificare la sua attività, predisponendo i mezzi di produzione nella prospettiva del raggiungimento del lucro oggettivo, inteso almeno come copertura dei costi con i ricavi, e con l'eventuale conseguimento di un utile di impresa. Al contrario, l'imprenditore che scommetta tutto sulla presenza di incentivi pubblici si colloca al di fuori della nozione classica di cui all'art. 2082 cod. civ., ispirata alle categorie della professionalità e dell'organizzazione indirizzate allo svolgimento di un'attività economica al fine della produzione o dello scambio di beni o di servizi. Lo svolgimento di attività economica non può prescindere da quello che viene definito lucro oggettivo, che diverge da lucro soggettivo, che è il mero interesse soggettivo dell'imprenditore, e che si sostanzia nella copertura dei costi con i ricavi dell'attività svolta. Centrare, invece, l'attività esclusivamente sul supporto di incentivi pubblici denota una carenza di pianificazione di programmazione dell'attività economica. Il mancato ottenimento di questi ultimi non può, dunque, costituire una situazione oggettiva in grado di vincere la presunzione legale di società di comodo, emersa a seguito del test di operatività (Cass. n. 16697 del 2021 cit.). 5.3.La C.t.r., nel limitarsi ad affermare che lo stato della perdita non scaturiva da finalità elusiva ma derivava da circostanze esterne, oggettive ed imprevedibili,legate al notevole ritardo nella conclusione del procedimento amministrativo di accreditamento della struttura sanitaria,ha reso motivazione apparente. In particolare, la medesima non è idonea a dare conto del la sussistenza dei presupposti della disapplicazione in relazione all’oggetto specifico dell’indagine demandato al giudice di merito,sulla scorta dei principi sopra espressi. 6. Ne consegue, in accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 secondo grado, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinv