Fons Iuris
Torna alla ricerca
CassazionesentenzaSezione UDecisione del 1 maggio 2026

Cassazione n. 12225/2026

Il testo disponibile è l'estratto OCR della fonte e può non coincidere con il provvedimento integrale. Apri il documento originale.

Testo disponibile della fonte

Testo disponibile della fonte

[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] iscritto al n. 599/2024 R.G. di quell’Ufficio.Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 16/12/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Udito l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] di Benedetto per [OSCURATO:PERSONA].Sentito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendol’enunciazione del seguente principio di diritto: “la giurisdizione sullacontroversia avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso diaccertamento esecutivo concernente il canone di concessione,autorizzazione o esposizione pubblicitaria, di cui all’art. 1, commi 816– 847, l. 160/2019, spetta sempre al giudice tributario”.1.

Con ordinanza del 7 aprile 2025, la Corte di Giustizia Tributariadi primo grado (di seguito anche CGT1) di Vicenza ha disposto rinviopregiudiziale degli atti alla Corte di cassazione, ai sensi dell’art. 363-bis c.p.c., per la risoluzione della seguente questione di diritto: «se lagiurisdizione sulla controversia avente ad oggetto l’impugnazionedell’avviso di accertamento esecutivo concernente il canonepatrimoniale di concessione, autorizzazione o esposizione pubblicitariae pubbliche affissioni, di cui all’art. 1, commi 816–847, L. n. 160/2019,spetti sempre al giudice tributario, ovvero al giudice ordinario, ovveroancora all’uno o all’altro in base al contenuto concreto della pretesa».2.

Il giudizio pendente innanzi alla Corte di Giustizia Tributaria haad oggetto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso l’avvisodi accertamento esecutivo, notificato da [OSCURATO:SOCIETA]., concessionariadel servizio di liquidazione, accertamento e riscossione delle entratedel Comune di [OSCURATO:PERSONA], relativo al canone patrimoniale diconcessione, autorizzazione o esposizione pubblicitaria e pubblicheaffissioni (cd.

CUP) per l’anno 2023 per esposizioni ritenute imponibiliin quanto dotate di valenza pubblicitaria.2 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026Nel ricorso la parte ha dedotto, in premessa, la sussistenza dellagiurisdizione tributaria, con ciò andando di contrario avviso rispettoall’indicazione contenuta nell’avviso impugnato, che individuava nelgiudice ordinario l’autorità munita di giurisdizione.Nel merito, ha contestato la sussistenza del presupposto impositivoposto che i cartelli oggetto dell’accertamento assolvevano alla funzionedi migliorare un servizio offerto alla comunità (il servizio idrico) e nonl’immagine della parte, nonché il difetto di motivazione dell’avviso.Si costituiva [OSCURATO:PERSONA], la quale non contestava la giurisdizionetributaria e chiedeva il rigetto del ricorso.3.

Nel sollevare la questione, la CGT1, affermata la rilevanza dellaquestione, oggetto di discussione tra le parti unitamente al merito,dopo aver preliminarmente illustrato la normativa di riferimento, haosservato:- il cd.

CUP è stato introdotto dall’art. 1, commi 816-847, l. n. 160del 2019, in sostituzione di precedenti tributi ed entrate patrimoniali,tra loro eterogenei, ma tutti accorpati in un unico canone definito“patrimoniale”;- tale qualificazione e l’eterogeneità degli originari istituti ha portatoall’emersione di tre orientamenti divergenti in punto di giurisdizione, afavore, rispettivamente, del giudice tributario, del giudice ordinario o,secondo un orientamento intermedio, dell’uno e/o dell’altro in base aduna valutazione caso per caso.Secondo il giudice remittente, tutti gli orientamenti paiono cogliereprofili significativi posto che, da un lato, non parrebbe “privo di rilievol’intento del legislatore di accorpare entrate di diversa natura in ununico canone di tipo patrimoniale, unificandone la disciplina e, dunque,i rimedi giurisdizionali esperibili”; dall’altro, “appare indubbio che il CUPcontinui a presentare caratteri spiccatamente tributari”, quali ladoverosità, la natura autoritativa del provvedimento, il collegamento3 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026ad un presupposto di rilevanza economica; dall’altro ancora, infine,avuto riguardo alla tesi intermedia, sussistono elementi di disciplinadifferenziata tra le due ipotesi considerate dal comma 819 (la lett. a),relativa all’occupazione di aree pubbliche; la lett. b), relativa alladiffusione di messaggi pubblicitari), in ispecie, quanto alle modalità dideterminazione del canone dovuto e alla previsione, riferita al solopresupposto sub b), di un soggetto obbligato in solido.4.

La Prima Presidente, con decreto 5 giugno 2025 (pubblicato, alpari del provvedimento che ha disposto il rinvio pregiudiziale, ai sensidell’art. 137-ter disp. att. cod. proc. civ.), ha dichiarato ammissibile laquestione e ne ha disposto l’assegnazione alle Sezioni Unite civili perl’enunciazione del principio di diritto.5.

Il Procuratore Generale, in prossimità dell’udienza, ha depositatorequisitoria scritta, concludendo per l’affermazione della giurisdizionetributaria.6.

Si è costituita [OSCURATO:PERSONA] depositando memoria di costituzione.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Come rilevato nel decreto 5 giugno 2025, il rinvio pregiudizialedisposto dalla CGT1 di Vicenza è ammissibile.2.

Sotto un primo profilo, relativo all’utilizzabilità del rinvio ex art.363-bis cod. proc. civ. da parte del giudice tributario, le Sezioni Unite,con principio che qui si ribadisce, hanno già affermato l’ammissibilitàdello strumento anche per il giudice tributario, attesa l'unicità delladisciplina del giudizio di legittimità anche nel processo tributario aisensi dell’art. 62, comma 2, d.lgs. n. 546/1992 (Sez.

U, n. 34851 del13/12/2023).2.1.

Sotto un secondo profilo, va pure ribadito, come sottolineatodalle medesime Sezioni Unite, che, con il rinvio pregiudiziale, puòessere devoluta una questione di diritto incidente sulla giurisdizione del4 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026giudice adito, restando possibile distinguere, concettualmente, tral'interpretazione della norma giuridica suscettibile di regolare lafattispecie, che può essere demandata alla Suprema Corte con il rinviopregiudiziale, e la ricostruzione della concreta vicenda processuale, cheresta affidata al giudice di merito (Sez.

U, n. 34851 del 13/12/2023).3.

Anche il quesito sollevato, infine, deve ritenersi ammissibile.La questione sottoposta ai sensi dell’art. 363-bis cod. proc. civ. aqueste Sezioni Unite attiene alla determinazione dei criteri di ripartodella giurisdizione rispetto al nuovo “canone patrimoniale diconcessione, autorizzazione o esposizione pubblicitaria”, introdotto dallegislatore con l’art. 1, commi 816-847, l. 27 dicembre 2019, n. 160,che ha sostituito e riunito in una sola forma di prelievo (cd. canoneunico patrimoniale o CUP) quattro prelievi tributari (TOSAP, ICP, DPA,CIMP), la prestazione patrimoniale costituita dalla COSAP, il canone dicui all’art. 27, commi 7 e 8, del codice della strada, limitatamente allestrade di pertinenza dei Comuni e delle Province, nonché “di qualunquecanone ricognitorio o concessorio previsto da norme di legge e dairegolamenti comunali e provinciali, fatti salvi quelli connessi aprestazioni di servizi”.Si tratta di questione - chiaramente delineata in diritto e rilevanterispetto al giudizio a quo – che presenta i caratteri della novità, dellagrave difficoltà interpretativa ed è suscettibile, per il suo caratterepregiudiziale, di porsi in numerosi giudizi.3.1.

La problematica, in primo luogo, attinge la valutazione, su cuiquesta Corte non ha ancora avuto modo di statuire, sulla qualificazionedella nuova forma di prelievo, ossia se ad essa debba riconoscersinatura tributaria o meno.3.2.

Il requisito della grave difficoltà interpretativa, comeevidenziato anche dal giudice remittente, è poi evidente attesa laformazione di plurimi orientamenti e soluzioni da parte di molteplici5 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026organi giurisdizionali: la giurisprudenza di merito si è ripetutamentepronunciata, fornendo, tuttavia, soluzioni divaricate con emersione ditre distinti orientamenti.3.2.1.

Secondo un primo orientamento la giurisdizione spetterebbeal giudice tributario, dovendosi attribuire al CUP, al di là delleindicazioni formali attribuite dal legislatore, natura sostanziale ditributo: in tal senso, l’ordinanza richiama i precedenti CGT2 Friuli-Venezia-Giulia n. 38/2024; CTP Pordenone n. 65/2022; CGT1 ReggioEmilia n. 178/2022.A questi precedenti, poi, può essere aggiunta la decisione di CGT2Lombardia n. 2654/2024.L’impostazione seguita da queste decisioni è, essenzialmente,ancorata, in termini diversamente articolati, alla ricorrenza deipresupposti individuati dalla giurisprudenza costituzionale (sentenza n.64 del 2008 e sentenza n. 141 del 2009) per qualificare l’imposizionecome di natura tributaria, ossia nella doverosità della prestazione, nellamancanza di un rapporto sinallagmatico tra le parti e nel collegamentodella prestazione alla pubblica spesa in relazione ad un presuppostoeconomicamente rilevante.Pare opportuno sottolineare, invero, che anche queste pronuncesembrano delimitare la loro concreta analisi ad uno solo dei presuppostiimpositivi previsti dall’art. 1, comma 819, l. n. 160/2019, ossia a quelloprevisto dalla lett. b) [i.e. la diffusione di messaggi pubblicitari],trascurando o, comunque, non adeguatamente analizzando quello dicui alla lett. a) [i.e. l'occupazione, anche abusiva, delle aree], dimaggiore problematicità in quanto corrispondente alle figure dellepregresse COSAP (di natura corrispettiva) e TOSAP (di naturatributaria).3.2.2.

Un secondo orientamento, invece, afferma la giurisdizionedel giudice ordinario, venendo in rilievo mere pretese patrimoniali della6 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026Pubblica Amministrazione, prive di valenza provvedimentale: in lineacon questa soluzione si sarebbero pronunciate: TAR Lazio, n.3248/2022; Tribunale di Macerata, n. 902/2023.Nello stesso senso, poi, si attestano: TAR Lombardia, Brescia, n.576/2023; Tribunale di Padova, sentenza n. 1381/2024; CTP Udine, n.198/2022.L’applicazione dei principi affermati dalla Corte costituzionale,secondo questa impostazione, verrebbe a determinare l’individuazionedella giurisdizione ordinaria.In particolare, secondo la decisione del [OSCURATO:PERSONA], Brescia n.576/2023, rispetto alla fattispecie di cui alla lett. a) il riferimentodovrebbe ritenersi riferito alla soppressa COSAP, il cui modulo sarebbestato esteso, con individuazione di un rapporto sinallagmatico rispettoal bene materiale costituito dal suolo pubblico; con riguardo all’ipotesidi cui alla lett. b), invece, il bene, immateriale ma oggetto dellamedesima declinatoria, andrebbe identificato nel paesaggio urbanoquale bene comune nella disponibilità dell’ente pubblico, che verrebbedecurtato per effetto della visibilità degli impianti pubblicitari conpotenzialità commerciali e il cui sfruttamento può essere concesso afronte del versamento di un corrispettivo.3.2.3.

Un terzo orientamento, definito intermedio, reputa, infine,che si debba valutare caso per caso, in relazione al contenuto dellapretesa, in ispecie nel rapporto tra il canone richiesto per la pubblicitàe quello per la concessione di spazi ed aree (in tal senso, CGT2 Liguria,n. 799/2024).3.2.4.

Giova anche evidenziare, infine, che i confini tra i diversiorientamenti appaiono non sempre nettamente definiti: anche CTP diPordenone, n. 65/2022, sopra annoverata nel primo orientamento,infatti, appare caratterizzata da una declinazione della questioneancora più differenziata posto che parrebbe ritenere che l’ipotesi di cui7 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026alla lett. a) sarebbe, in sé, riconducibile ad una fattispecie di erogazionepatrimoniale da regime concessorio, ma che su tale inquadramentoinfluirebbe la scelta, normativa, di rendere l’ipotesi recessiva rispettoa quella di cui alla lett. b).Analoga valutazione investe la decisione della CGT2 Friuli-Venezia-Giulia n. 38/2024, su cui era controversa la pretesa per l’installazionedi cartelli pubblicitari, che, nel prosieguo della motivazione, pareprivilegiare per la concessione di spazi ed aree la giurisdizione delgiudice ordinario, da cui l’affermata necessità di “riscontrare inconcreto e caso per caso” se la controversia riguardi o meno un tributo.4.

Punto necessario di partenza è l’individuazione della fattispeciegiuridica introdotta dal legislatore.4.1.

Il canone unico patrimoniale è stato introdotto in un’evidenteprospettiva di semplificazione del prelievo fiscale, accorpando svariateforme di entrate di diversa natura giuridica con una riqualificazionecome erogazione “patrimoniale”.Va rilevato, sul punto, che la denominazione di un’entrata non puòritenersi sufficiente ad inquadrarla o escluderla dalla giurisdizione delgiudice tributario: l’art. 2 d.lgs. 546/1992, come modificato dall’art. 3-bis, l. n. 248 del 2005, infatti dispone che “sono devolute allagiurisdizione del giudice tributario tutte le controversie aventi adoggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati”.Il nomen iuris, come più volte affermato dalla Corte costituzionale(v., da ultimo, sentenza n. 124 del 2025), non costituisce un elementodecisivo ai fini della sua qualificazione come entrata patrimoniale, nédella sua conseguente attribuzione alla giurisdizione del giudiceordinario.Non deve neppure trarre in inganno, in senso contrario, chel’intento del legislatore sia stato quello di semplificare gli adempimentiper i soggetti passivi, posto che il nuovo canone sostituisce non solo8 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026entrate di natura tributaria, ma anche entrate di natura patrimonialecome la COSAP.5.

Occorre dunque verificare se il nuovo canone “patrimoniale”abbia o meno natura tributaria, e, quindi, se la giurisdizioneappartenga al giudice tributario o a quello ordinario, indagine chepresuppone l’analisi del regime giuridico della fattispecie introdotto dallegislatore.Secondo la giurisprudenza della Corte costituzionale, infatti, unafattispecie deve ritenersi di natura tributaria, indipendentemente dallaqualificazione offerta dal legislatore, laddove si riscontrino treindefettibili requisiti: la disciplina legale deve essere diretta, in viaprevalente, a procurare una definitiva decurtazione patrimoniale acarico del soggetto passivo; la decurtazione non deve integrare unamodifica di un rapporto sinallagmatico; le risorse, connesse ad unpresupposto economicamente rilevante e derivanti dalla suddettadecurtazione, debbono essere destinate a sovvenire pubbliche spese(v., tra le varie, Corte cost. sentenza n. 64 del 2008; sentenza n. 141del 2009; sentenza n. 269 del 2017; sentenza n. 89 del 2018; sentenzan. 167 del 2018; da ultimo sentenza n. 124 del 2025).A tale principio si sono attenute costantemente anche questeSezioni Unite, che, nel delineare i caratteri identificativi del tributo,hanno evidenziato: “a) la matrice legislativa della prestazione imposta,nel senso che il tributo nasce direttamente in forza della legge,risultando irrilevante l'autonomia contrattuale, b) la doverosità dellaprestazione, nel senso che il tributo comporta un'ablazione dellesomme con attribuzione delle stesse ad un ente pubblico, c)l'impossibilità, per i soggetti tenuti al pagamento, di sottrarsi a taleobbligo e la sostanziale irrilevanza della volontà delle parti, sotto ilprofilo genetico e funzionale, d) il nesso con la spesa pubblica, nelsenso che la prestazione è volta ad apprestare i mezzi per il fabbisogno9 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026finanziario dell'ente impositore” (v., tra le tante, Sez.

U, n.13431/2014; Sez.

U, n. 21950/2015; Sez.

U, n. 5418/2021; da ultimoSez.

U, n. 34851/2023).6.

È opportuno innanzitutto ricostruire, brevemente, il quadronormativo di riferimento.6.1.

L’art. 1, commi da 816 a 847, della legge 27 dicembre 2019,n. 160 (legge di bilancio 2020) ha previsto l’istituzione e la disciplinagenerale del “canone patrimoniale di concessione, autorizzazione oesposizione pubblicitaria” che riunisce in una sola forma di prelievo (cd.canone unico) quattro prelievi tributari (TOSAP, ICP, DPA, CIMP) e unaprestazione patrimoniale (COSAP), nonché il canone di cui all’art. 27,co. 7 e 8, del d.lgs. n. 285/1992 (Codice della strada), limitatamentealle strade di pertinenza dei Comuni e delle Province.

Le norme di cuiai commi 837-846, più specificamente, hanno regolato il canone unicopatrimoniale di concessione per l’occupazione nei mercati, sostituendola TOSAP, il COSAP e, limitatamente ai casi di occupazioni temporanee,anche la TARI.Il comma 847 ha abrogato i Capi I e II del d.lgs. n. 507 del 1993(disciplina dell’imposta di pubblicità e di gestione delle pubblicheaffissioni), gli articoli 62 e 63 del d.lgs. n. 446 del 1997 (disciplina diTOSAP e COSAP) e ogni altra disposizione in contrasto con le normevigenti, eliminando la maggior parte delle entrate locali di naturatributaria e sostituendole con il canone unico.Il comma 819, inoltre, ha individuato i presupposti (rectius: ilpresupposto) del canone:“819.

Il presupposto del canone è:a) l'occupazione, anche abusiva, delle aree appartenenti aldemanio o al patrimonio indisponibile degli enti e degli spazisoprastanti o sottostanti il suolo pubblico;10 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026b) la diffusione di messaggi pubblicitari, anche abusiva, medianteimpianti installati su aree appartenenti al demanio o al patrimonioindisponibile degli enti, su beni privati laddove siano visibili da luogopubblico o aperto al pubblico del territorio comunale, ovvero all'esternodi veicoli adibiti a uso pubblico o a uso privato”Il legislatore ha, dunque, individuato due distinti elementi fondanti:il primo (lett. a) evoca e ripropone due pregresse forme di prelievosostituite – la TOSAP e la COSAP –, una sola delle quali di naturatributaria; il secondo (lett. b) si riallaccia a forme di prelievopreesistenti pacificamente di natura tributaria.6.2.

Tuttavia, a fronte della duplicità dei “presupposti”, la disciplinaintrodotta con la legge n. 160/2019 delinea un regime giuridico in largaparte unitario.In particolare:- il comma 823 individua i soggetti passivi per entrambe le ipotesinel “titolare dell'autorizzazione o della concessione ovvero, inmancanza, dal soggetto che effettua l'occupazione o la diffusione deimessaggi pubblicitari in maniera abusiva”;- il comma 821 individua in termini unitari gli elementi essenzialida inserire nei Regolamenti adottati dagli enti per disciplinare il CUP,nei quali, in particolare, devono essere indicate “a) le procedure per ilrilascio delle concessioni per l'occupazione di suolo pubblico e delleautorizzazioni all'installazione degli impianti pubblicitari”;- unica è la disciplina delle modalità di dichiarazione (comma 821lett. e): “la disciplina delle modalità di dichiarazione per particolarifattispecie”) e del pagamento del canone (comma 835: “Il versamentodel canone è effettuato, direttamente agli enti, contestualmente alrilascio della concessione o dell'autorizzazione all'occupazione o alladiffusione dei messaggi pubblicitari”);11 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026- unitaria è la disciplina dei controlli e delle sanzioni (comma 821lett. g) “per le occupazioni e la diffusione di messaggi pubblicitarirealizzate abusivamente la previsione di un'indennità pari al canonemaggiorato fino al 50 per cento, considerando permanenti leoccupazioni e la diffusione di messaggi pubblicitari realizzate conimpianti o manufatti di carattere stabile e presumendo cometemporanee le occupazioni e la diffusione di messaggi pubblicitarieffettuate …”; comma 821 lett. h) “le sanzioni amministrativepecuniarie …”; comma 822 “Gli enti procedono alla rimozione delleoccupazioni e dei mezzi pubblicitari …”;- unica è la disciplina delle Tariffe standard per i periodi in cui“l’occupazione e la diffusione” si protragga per l’anno solare o periodiinferiori (commi 826 e 827), nonché quella per le riduzioni del canone(comma 832 “per le occupazioni e le diffusioni”);- unitaria è la disciplina delle Classi da attribuire ai Comunicapoluogo di provincia (commi 826, 827 e 828);- unitaria è, altresì, la previsione relativa alle esenzioni e riduzioniulteriori rispetto a quelle già previste in via ordinaria (comma 821 lett.f), nonché per le ulteriori agevolazioni (comma 834).7.

Alcune disposizioni disciplinano specifici profili per l’uno o l’altrodei presupposti impositivi.8.

In primo luogo, l’ultimo periodo del comma 823 prevede che “perla diffusione dei messaggi pubblicitari, è obbligato in solido il soggettopubblicizzato”.Il profilo, specifico per l’ipotesi di cui alla lett. b), assolve in realtàallo scopo di portare in evidenza il collegamento tra il canone e ilpresupposto economicamente rilevante dell’attività di diffusione dimessaggi pubblicitari, che produce ricchezza sia per chi la svolge siaper chi ne beneficia in termini di promozione dell’immagine.12 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/20269.

Disciplinate autonomamente sono le modalità ordinarie dideterminazione del canone: per i casi di occupazione la disciplina ècontenuta nel comma 824, mentre per la diffusione di messaggipubblicitari dispone il comma 825.Nel primo caso, il canone “è determinato, in base alla durata, allasuperficie, espressa in metri quadrati, alla tipologia e alle finalità, allazona occupata […].”, con varianti in relazione agli oneri dimanutenzione, alla natura di passo carrabile e altro.Nel secondo caso, il canone “è determinato in base alla superficiecomplessiva del mezzo pubblicitario […]”., con specificazioni quantoalla superfice minima, nonché nel caso di pluralità di segnali e altro.Le diversità di disciplina, invero, più che rivelare una differenza diregime giuridico, appaiono correlate alle specificità delle singole ipotesi(occupazione, diffusione pubblicitaria), che, fisicamente, si atteggianoin termini dissimili, da cui la conseguente diversità di parametro per ladeterminazione dell’importo del canone.Entrambe le disposizioni, dunque, al di là delle diversità di concretadisciplina, si riferiscono ad elementi oggettivi e misurabili, sì da essere,in realtà, pienamente comparabili.In altri termini, in ambedue le ipotesi la modulazione del canoneavviene in relazione a parametri oggettivi (la superfice complessiva,con le sue variabili) e si atteggia in funzione dell’individuazione delpresupposto economicamente rilevante a fondamento del canone,sicché, in realtà, rileva quale indice della capacità contributiva delsoggetto tenuto al suo pagamento.10.

I commi 829, 830 e 831 sono dedicati a fornire una peculiaredisciplina in alcuni casi di occupazione degli spazi e aree pubbliche.10.1.

I commi 829 e 830, in realtà, si limitano a fornire specificheindicazioni di riduzione e/o incremento della tariffa in particolari ipotesi13 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026(occupazione del sottosuolo, anche tramite serbatoi; occupazione dispazi acquei adibiti ad ormeggio di natanti e imbarcazioni).Si tratta di disposizioni che, pertanto, non influiscono sui caratteridel regime giuridico, ma riguardano solo la determinazione delquantum del canone in relazione alle specificità del caso concreto.10.2.

Una incidenza maggiore ha, invece, il comma 831 relativoall’ipotesi dell’occupazione permanente del territorio comunale con cavie condutture per la fornitura di servizi di pubblica utilità.La disposizione, oggetto di intervento modificativo nel 2020, sioccupa della determinazione della misura del canone ma, con questaoperazione, fornisce altresì specifiche indicazioni che refluiscono sullanozione di occupazione e sulla sua autonoma rilevanza.La formulazione originaria della norma era la seguente:“Per le occupazioni permanenti del territorio comunale, con cavi econdutture, da chiunque effettuata per la fornitura di servizi di pubblicautilità, quali la distribuzione ed erogazione di energia elettrica, gas,acqua, calore, servizi di telecomunicazione e radiotelevisivi e di altriservizi a rete, il canone è dovuto dal soggetto titolare dell'atto diconcessione all'occupazione sulla base delle utenze complessive delsoggetto stesso e di tutti gli altri soggetti che utilizzano le retimoltiplicata per la seguente tariffa forfetaria: […]In ogni caso l'ammontare del canone dovuto a ciascun ente nonpuò essere inferiore a euro

800. Il canone è comprensivo degliallacciamenti alle reti effettuati dagli utenti e di tutte le occupazioni disuolo pubblico con impianti direttamente funzionali all'erogazione delservizio a rete.

Il soggetto tenuto al pagamento del canone ha dirittodi rivalsa nei confronti degli altri utilizzatori delle reti in proporzionealle relative utenze.

Il numero complessivo delle utenze è quellorisultante al 31 dicembre dell'anno precedente […]”.14 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026Con l’art. 1, legge 30 dicembre 2020, n. 178, la norma è stata cosìmodificata:“Per le occupazioni permanenti del territorio comunale, con cavi econdutture, da chiunque effettuata per la fornitura di servizi di pubblicautilità, quali la distribuzione ed erogazione di energia elettrica, gas,acqua, calore, di servizi di telecomunicazione e radiotelevisivi e di altriservizi a rete, il canone è dovuto dal soggetto titolare dell'atto diconcessione dell'occupazione del suolo pubblico e dai soggetti cheoccupano il suolo pubblico, anche in via mediata, attraverso l'utilizzomateriale delle infrastrutture del soggetto titolare della concessionesulla base del numero delle rispettive utenze moltiplicate per laseguente tariffa forfetaria: […]In ogni caso l'ammontare del canone dovuto a ciascun ente nonpuò essere inferiore a euro

800. Il canone è comprensivo degliallacciamenti alle reti effettuati dagli utenti e di tutte le occupazioni disuolo pubblico con impianti direttamente funzionali all'erogazione delservizio a rete.

Il numero complessivo delle utenze è quello risultanteal 31 dicembre dell'anno precedente ed è comunicato al comunecompetente per territorio con autodichiarazione da inviare, medianteposta elettronica certificata, entro il 30 aprile di ciascun anno […]”.La disposizione rivela la centralità della nozione di occupazione delbene pubblico quale dato obbiettivo a prescindere dall’esistenza e dallaposizione del concessionario, poiché vengono in rilievo, ai fini dellapretesa e della sua determinazione, tutte le occupazioni che insistonosulla medesima area.Nella formulazione originaria, il soggetto obbligato era il solotitolare della concessione, che rispondeva e pagava anche conriferimento alle attività altrui; a suo favore, tuttavia, era riconosciutoun diritto di rivalsa nei confronti degli altri soggetti che, in qualunquemodo, si avvalevano delle sue strutture.15 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026La modifica del 2020 ha elevato la posizione di questi ultimi acoobbligati del titolare in quanto occupanti, anche in via mediata, dellemedesime aree.Sia la prima che, a maggior ragione, la seconda formulazione (cheha introdotto il concetto di “occupazione mediata”) non presuppongonoche tra l’ente e gli ulteriori soggetti debba intercorrere un rapportoconcessorio o di altro tipo: costoro, in realtà, sono terzi rispetto all’entee, invece, sono legati in via contrattuale al titolare della concessione,senza che, tuttavia, tale rapporto refluisca in alcun modo sulladeterminazione del CUP poiché l’unico elemento rilevante è costituitodall’“utilizzo materiale delle infrastrutture”.10.3.

Giova evidenziare la sensibile differenza della nuova normarispetto alla disciplina della COSAP di cui all’art. 63, comma 2, lett. f),d.lgs. n. 446/1997, che prevedeva che a pagare dovesse essere solochi effettuava l’occupazione in base al numero delle proprie utenze.Tale assetto, invero, era stato oggetto di valutazione critica daparte dell’Amministrazione finanziaria proprio per il fatto che lecondutture e i cavi potevano essere oggetto di utilizzo congiunto peruna pluralità di società, tant’è che l’Amministrazione finanziaria, con lacircolare n. 1/DF del 20 gennaio 2009, aveva, di fatto, esteso l’obbligodi pagamento pur in assenza di concessione.Il comma 831 ha recepito l’impostazione dell’Amministrazionefinanziaria, ma, in tal modo, ha reso recessiva l’importanza dellaconcessione a favore dell’occupazione e, con la modifica del 2020, hapromosso i soggetti utilizzatori delle strutture a soggetti passivi ecoobbligati al pagamento del canone.Emerge con chiarezza, dunque, che l’utilità tratta dai beni, ossia ilpresupposto economicamente rilevante per il pagamento del canone,discende non dal provvedimento concessorio, ma dall’occupazione delbene e dalla sua utilizzazione.16 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/202611.

La connotazione unitaria del regime giuridico sopra evidenziatasi rivela significativa sotto un ulteriore profilo.Gli istituti del nuovo canone prima descritti, difatti, appaionoriproporre, in via del tutto preponderante, quelli che caratterizzavano,da un lato, l’imposta comunale sulla pubblicità e, dall’altro, la TOSAP.Confermano questa continuità il regime e le ipotesi di esenzioneintrodotte con la legge n. 160/2019:- il comma 833 (da lett. g) a lett. q)) ripropone, per la diffusionepubblicitaria, la gran parte delle ipotesi di esenzione già previstedall’art. 17 d.lgs. n. 507 del 1993 per l’imposta sulla pubblicità.- analogamente, il comma 833 (da lett. a) a lett. f) e la lett. r))replica le ipotesi di esenzione già previste dall’art. 49 d.lgs. n. 507 del1993 per la TOSAP.12.

Il quadro normativo sopra delineato permette dunque divalutare la sussistenza o meno delle condizioni per apprezzare lanatura del nuovo canone unico patrimoniale alla luce delle indicazionidella Corte costituzionale e della consolidata giurisprudenza delleSezioni Unite.13.

In primo luogo, la prestazione introdotta dalla l. n. 160/2019ha carattere di doverosità ed è idonea a determinare una decurtazionepatrimoniale a carico del soggetto passivo.Il CUP, infatti, è dovuto in forza di una determinazione legislativache impone che la disciplina del canone sia regolata tramite iRegolamenti da adottare dal consiglio comunale o provinciale.Si tratta, dunque, di atti di evidente natura autoritativa: i soggettisono tenuti al pagamento in assenza di alcuna contrattazione tra questiultimi e gli enti competenti.Gli stessi provvedimenti autorizzatori e concessori non assumonorilievo come atti di valenza contrattuale, dai quali derivino obblighi dipagamento, in quanto non costituiscono il presupposto del canone ma17 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026rilevano solo a fini procedimentali poiché – come discende dal comma835 – tali atti possono rilevare solo al fine della determinazione delmomento in cui il pagamento deve essere effettuato (“contestualmenteal rilascio”).Del resto, nel comma 819 non v’è traccia degli atti concessori eautorizzatori: la norma assegna centralità, in via esclusiva, alla“occupazione” e alla “diffusione” (anche abusive), connotazione che èripresa dall’intero sistema disegnato dalla disciplina su esaminata.Parimenti, il comma 823 individua quali soggetti obbligati alpagamento, indistintamente, i titolari del provvedimento e i soggettiche effettuano l’occupazione o la diffusione abusiva.13.1.

Tali conclusioni valgono non solo per la diffusione di messaggipubblicitari ma anche per l’occupazione di beni pubblici.Per la prima, infatti, il nuovo regime giuridico risulta, sia pure consignificative semplificazioni, integralmente sovrapponibile a quello giàpreesistente (per l’imposta sulla pubblicità e per la TOSAP) e restarafforzato dalla previsione che il canone è dovuto anche quando ladiffusione provenga da impianti installati su beni privati se visibili inluogo pubblico.Per la seconda, l’unitarietà del regime giuridico, già in sé, è idoneaa determinare un superamento della precedente contrapposizione traCOSAP e TOSAP, con declinazione a favore di quest’ultima.Del resto, come osservato dal Procuratore Generale, il COSAP,disciplinato dall’art. 63 d.lgs. n. 446/1997, attribuiva ai Comuni lafacoltà di istituire un canone per l’occupazione di spazi ed areepubbliche in sostituzione della TOSAP; dunque, mentre la suaistituzione era una scelta discrezionale dell’ente, il CUP è un obbligo,ossia una prestazione patrimoniale imposta, di natura coattiva e diderivazione diretta dalla legge.18 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/202613.2.

Tale prospettiva è ulteriormente rafforzata dall’esplicitaprevisione di assoggettamento al CUP dell’occupazione di beni pubblicia prescindere dall’esistenza di un atto concessorio, come nel caso, suevidenziato, della cd. occupazione mediata e, in termini ancora piùincisivi, dell’occupazione per l’installazione di antenne previsto dalcomma 831-bis (cd. canone antenne).La disposizione, introdotta con il d.l. n. 77 del 2021, conv. dallalegge n. 108 del 2021, ha previsto che “Gli operatori che forniscono iservizi di pubblica utilità di reti e infrastrutture di comunicazioneelettronica di cui al codice delle comunicazioni elettroniche, di cui aldecreto legislativo 1° agosto 2003, n. 259, e che non rientrano nellaprevisione di cui al comma 831 sono soggetti a un canone pari a 800euro per ogni impianto insistente sul territorio di ciascun ente.

Ilcanone non è modificabile ai sensi del comma 817 e ad esso non èapplicabile alcun altro tipo di onere finanziario, reale o contributo,comunque denominato, di qualsiasi natura e per qualsiasi ragione o aqualsiasi titolo richiesto […]”.La norma prescinde dall’adozione di qualsivoglia provvedimentoconcessorio sul bene pubblico ed incide direttamente sugli “operatori”;inoltre, il canone è determinato in termini fissi e autoritativi.Va sottolineato che questa fattispecie non costituisce una realtàdistinta dal CUP ma ne è una sua particolare espressione in relazionealla specificità dell’oggetto, come emerge, del resto, dall’espressaindicazione, contenuta nel citato comma, di immodificabilità del canoneai sensi del precedente comma 817.14.

In secondo luogo, è assente un rapporto sinallagmatico e, inogni caso, la decurtazione non incide, né modifica un rapporto di naturacontrattuale.Si tratta di una conclusione che, anche in questo caso, accomunaentrambi gli elementi fondanti il prelievo.19 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/202615.

Nel caso della diffusione di messaggi pubblicitari, tale esitoappare agevole attesa la sostanziale continuità tra l’assetto previgentee la disciplina del CUP e ciò, tanto più, a fronte dell’espressa previsionedella responsabilità solidale a carico del beneficiario del messaggiopubblicitario.Per la diffusione pubblicitaria il canone è dovuto per la sempliceesposizione, sicché manca una prestazione patrimoniale corrispettiva.16.

Con riguardo all’occupazione delle aree, la disciplina, oltre adelineare un regime unitario, detta anche regole specifiche che rivelanol’assenza di un rapporto di corrispettività.Come prima illustrato, il comma 831, nel determinare la misura delcanone nel caso in cui l’occupazione permanente del territoriocomunale sia realizzata con cavi e condutture, finisce con l’individuarequali soggetti passivi, incisi dal contributo, anche soggetti “terzi” (i.e.gli altri “utilizzatori materiali delle infrastrutture”), originariamentedestinatari di una imposizione attuata con le forme del diritto di rivalsada parte del (principale) soggetto passivo e successivamente, con lanovella del 2020, direttamente identificati quali soggetti passivi inquanto occupanti in via mediata.Già il ricorso al meccanismo della rivalsa – tipico in molte forme diimposizione tributaria, secondo modelli di facoltatività (es. le accise) odi obbligatorietà (es. l’Iva) – induce a ricondurre il canone verso unanatura tributaria, posto che l’l’imposizione è determinata in relazione aparametri esterni rispetto al titolare della concessione e, seppure in viaindiretta, investe soggetti terzi, estranei al rapporto concessorio.La modifica operata con la legge n. 178/2020 ha elevato laposizione di costoro a quella di soggetti passivi autonomi, in posizioneparitetica rispetto al titolare della concessione, e ciò a prescinderedall’esistenza della concessione o di un provvedimento autorizzatorio20 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026in capo ad essi, fondando l’imposizione sulla base, esplicita, della solaoccupazione.In realtà, il CUP è dovuto a prescindere da una controprestazionespecifica dell’ente: il rilascio dell’autorizzazione e della concessione –neppure sempre presente per la generalità degli obbligati - non èqualificabile come corrispettivo contrattuale a carico dell’ente locale.Pertanto, anche per l’occupazione di beni pubblici non sussiste unrapporto sinallagmatico tra provvedimento dell’ente e pagamento delcanone: la concessione rileva ai soli fini procedimentali in quantoscandisce la tempistica del pagamento delle somme dovute, ma noncondiziona l’insorgere dell’obbligo, obbligo che sussiste anche in casodi occupazione abusiva e, comunque, prescinde dal rilascio del titolo.Non a caso il secondo periodo del comma 835 sembra far ritenereche neppure sia necessario, per generare l’obbligo, l’effettivo rilasciodel provvedimento da parte dell’ente, posto che “La richiesta di rilasciodella concessione o dell'autorizzazione all'occupazione equivale allapresentazione della dichiarazione da parte del soggetto passivo”,assegnando principale rilievo alla “dichiarazione”, da cui derival’individuazione del soggetto passivo tenuto a pagare il canone.16.1.

È necessario evidenziare che, rispetto ai prelievi previgenti,l’elaborazione giurisprudenziale, anche della Corte costituzionale,aveva posto in risalto il dualismo, per l’occupazione di aree pubbliche,tra COSAP e TOSAP.La giurisprudenza della Corte, sulla questione, ha costantementeaffermato che “La tassa per l'occupazione di aree pubbliche (TOSAP)ed il canone di concessione per il suolo oggetto di occupazione(COSAP), hanno natura e presupposti impositivi differenti in quanto laprima è un tributo che trova la propria giustificazione nell'espressionedi capacità contributiva rappresentata dal godimento di tipo esclusivoo speciale di spazi ed aree altrimenti compresi nel sistema di viabilità21 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026pubblica, mentre il secondo costituisce il corrispettivo di unaconcessione, reale o presunta, dell'uso esclusivo o speciale di benipubblici per l'occupazione di suolo pubblico, con la conseguenza che lalegittima pretesa del canone da parte dell'ente locale non è circoscrittaalle stesse ipotesi per le quali poteva essere pretesa la tassa, mapresuppone la sola sussistenza del presupposto individuato dalla leggenella occupazione di suolo pubblico” (v., in tempi più risalenti, Sez.

U,n. 12167 del 19 agosto 2003; Sez.

U, n. 1239 del 21 gennaio 2005;Sez.

U, n. 14864 del 28 giugno 2006; nella giurisprudenza più recentev., tra le tante, Sez.

U, n. 61 del 7 gennaio 2016; Cass., n. 24541 del2 ottobre 2019; Sez.

U, n. 8628 del 7 maggio 2020; Cass., n. 25614del 25 settembre 2024; Cass., n. 4510 del 20 febbraio 2025).Questa impostazione era stata condivisa dalla Corte costituzionale,la quale, con la sentenza n. 64 del 2008, in adesione all’orientamentodella Suprema Corte, aveva escluso la natura tributaria della COSAP e,quindi, aveva dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 2, comma2, secondo periodo, d.lgs. n. 546/1992, che, a seguito della modificaoperata con il d.l. n. 203 del 2005, aveva devoluto al giudice tributariola relativa giurisdizione.La differenza, che giustificava il riconoscimento della giurisdizionedel giudice ordinario, era identificata nella diversità del titolo chelegittimava l’applicazione delle due diverse forme di prelievo: per laTOSAP era il “fatto materiale dell’occupazione del suolo”, mentre perla COSAP era il “provvedimento amministrativo effettivamenteadottato o fittiziamente ritenuto sussistente, di concessione all’usoesclusivo o speciale del suolo”.Per la COSAP, più specificamente, se l’occupazione era realizzatasenza titolo, l’indennità versata era per un importo corrispondente alcanone stesso, quale controprestazione all’uso abusivo del bene.22 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/202616.2.

Orbene, la disciplina del nuovo CUP risolve questa dicotomia,con una declinazione univoca a favore della TOSAP sia con riferimentoal regime applicabile, sia per l’obbiettiva devalutazione della centralitàdel provvedimento concessorio, sia, infine, con riguardo all’oggetto chene giustifica l’applicazione: nell’identificazione del presupposto, infatti,la nuova disciplina include espressamente il caso in cui l’occupazione(e la diffusione dei messaggi pubblicitari) sia effettuata senza titolo,così escludendo, ab ovo, che la fonte dell’obbligo possa essere di naturacontrattuale.17.

Sussiste, in terzo luogo, un collegamento della prestazione adun presupposto economicamente rilevante.17.1.

Tale collegamento risulta particolarmente evidente nelleipotesi in cui il canone sia dovuto, ai sensi della lett. b), per la diffusionedi messaggi pubblicitari: il contributo non è legato a un corrispettivoper l’occupazione del suolo pubblico a fini di utilizzazione esclusiva, maa un’attività (ossia la diffusione di messaggi pubblicitari) che producericchezza sia per chi la svolge sia per chi ne beneficia in termini dipromozione dell’immagine.Il comma 823, del resto, come prima sottolineato, individua qualeobbligato in solido anche “il soggetto pubblicizzato”.

Inoltre, il canoneè dovuto anche ove la diffusione avvenga da “beni privati” se visibili inluogo pubblico.17.2.

Ciò vale anche per l’occupazione dei beni pubblici.L’utilità è direttamente correlata all’occupazione, che è rapportatae quantificata in rapporto alle caratteristiche quantitative e qualitativedel bene, significative della sua idoneità di produrre ricchezza per gliutilizzatori.18.

Il CUP, infine, è evidentemente diretto a concorrere alle spesepubbliche.23 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026Infatti, la natura degli enti destinatari (Comuni, Province e Cittàmetropolitane) e l’assenza di vincoli di destinazione, non contemplatidalla l. n. 160/2019, portano inevitabilmente a concludere che le spesecui saranno destinate le risorse recuperate con il nuovo canonedebbono essere pubbliche, perché funzionali all’espletamento dellecollettività.19.

In conclusione, l’esame della nuova disciplina evidenzia plurimielementi di continuità tra il CUP e la TOSAP (e l’ICP), ma non ancherispetto alla COSAP.19.1.

In primo luogo, l’intero regime del nuovo canone è informatoai criteri e alle regole che presiedevano alla TOSAP: il CUP viene pagatoin ragione dell’utilità che il privato ritrae dall’occupazione (e dalladiffusione dei messaggi pubblicitari) e non per il rilascio di unprovvedimento concessorio.La disciplina non richiede più il rilascio della concessione ed elevaa soggetti obbligati anche coloro che occupano il bene in via solomediata (comma 831), sicché il presupposto si realizza non più con il(solo) soggetto titolare del provvedimento di concessione ma ancherispetto a terzi utilizzatori dell’impianto.La stessa previsione della concessione non ha più una posizionepregiudiziale e centrale, ma assume una rilevanza procedimentale.19.2.

In secondo luogo, gli elementi strutturali e procedimentali deiRegolamenti, che la legge n. 160/2019 impone agli enti territoriali diadottare per il CUP, sono omologhi a quelli già previsti per l’adozionedei regolamenti dei tributi soppressi.Tra questi, in particolare, si evidenziano le procedure per il rilasciodelle concessioni e delle autorizzazioni; le tipologie di impiantiautorizzabili e di quelli vietati; il numero massimo di impianti24 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026autorizzabili per ciascuna tipologia e la relativa superficie; lapredisposizione del piano generale degli impianti.19.3.

Infine, un terzo elemento di continuità è costituito dai sistemidi controllo, accertamento e repressione delle violazioni.In tema di accertamento, già l’art. 8 (per la pubblicità) e l’art. 38(per l’occupazione) del d.lgs. n. 507/1993 prevedevano che l’impostaera dovuta anche se la diffusione e l’occupazione erano effettuate “incarenza o difformità della dichiarazione preventiva” o “senza titolo”.Analoga previsione è contenuta nel comma 821, lett. g), che, per“le occupazioni o diffusioni abusive” prevede il pagamento di “unaindennità pari al canone maggiorato fino al 50%”.Il termine “indennità” qui impiegato, invero, non va inteso in unaprospettiva risarcitoria o indennitaria dovendo essere letto in relazionesia al comma 819, secondo il quale anche l’occupazione e la diffusioneabusiva costituisce presupposto del canone, nonché al comma 823, percui, in mancanza di concessione o autorizzazione, “il canone è dovuto[…] dal soggetto che effettua l’occupazione o la diffusione” abusiva.

Lasomma dovuta, quindi, è sempre e comunque il canone, senza che nerisulti modificata la natura.Parimenti, sul piano del trattamento sanzionatorio, il comma 821,lett. h) (per le sanzioni amministrative pecuniarie) e il comma 822 (perla rimozione) prevedono una disciplina del tutto corrispondente aimeccanismi già previsti dall’art. 24 del d.lgs. n. 507/1993.20.

Pertanto, il CUP, pur qualificato come “patrimoniale” e ancorchéancorato a due distinti elementi costitutivi, è unitario e il prelievopresenta i caratteri tipici dei tributi: la doverosità dell’imposizione;l’assenza di un rapporto sinallagmatico tra la decurtazione e laprestazione; la destinazione delle risorse, connesse ad un presuppostoeconomicamente rilevante per il soggetto passivo, alla contribuzionealle spese pubbliche.25 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026Ne deriva che il CUP, unitariamente considerato, ha sempre naturatributaria, con conseguente devoluzione delle relative controversie allagiurisdizione del giudice tributario.21.

Tale esito, che si fonda sulla struttura e concreta disciplina delnuovo prelievo, trova ulteriore riscontro in due ulteriori considerazionidi rilievo generale e sistematico.21.1.

In primo luogo, occorre considerare che l’intento manifestodel legislatore è stato quello di semplificare gli adempimenti per isoggetti passivi.Il nuovo canone, come si è più volte evidenziato, non ha sostituitosolo entrate di natura tributaria ma anche entrate di naturapatrimoniale (la COSAP); tuttavia, questa operazione non si è tradottain un mero riordino delle precedenti normative ma si è accompagnataad una precisa scelta nell’individuazione degli istituti e modalitàprevigenti che sono stati adottati per regolare il CUP, con una precisadeterminazione verso quelli che caratterizzavano la TOSAP e l’ICP,rispetto ai quali sussiste continuità nel modello definitorio e strutturale.In secondo luogo, va sottolineata l’espressa scelta del legislatore direndere recessivo, per l’applicazione del CUP, il parametrodell’occupazione di aree pubbliche rispetto a quello dell’occupazione ascopo di diffusione di messaggi pubblicitari (comma 820, l. n.160/2019).La stessa formulazione del comma 819 individua un unitariopresupposto (“Il presupposto del canone è:”), pur se ripartito in duedistinti elementi, che, nella loro relazione, vedono il prelievo per lapubblicità – già di natura tributaria nella disciplina previgente –prevalere in caso di concorso con l’occupazione delle aree (comma820).26 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026Tale indicazione, ancor di più, rivela l’intento di unificare la varietàdi tributi e canoni in una unica forma, in vista non di un mero riordinodi norme e istituti regolati da una pluralità di fonti.L’obbiettivo in tal modo perseguito, infatti, è, in evidenza, quello diescludere in ogni ipotesi, anche residuale, che l’occupazione di areepubbliche sia suscettibile di una declinazione differente rispetto allageneralità delle situazioni rientranti nel nuovo tributo.Questa prospettiva, del resto, si pone in diretta continuità con lagiurisprudenza della Corte costituzionale che, in più occasioni, neldefinire i presupposti per la qualificazione fiscale di un prelievo, haaffermato che “gli elementi indefettibili della fattispecie tributaria sonotre: la disciplina legale deve essere diretta, in via prevalente, aprocurare una (definitiva) decurtazione patrimoniale a carico delsoggetto passivo; […]”, notazione, quella della “prevalenza”, idonea adassicurare la rilevanza di forme di imposizione anche, in ipotesi, ovepossa non essere sempre esclusivo l’intervento autoritativo.La stessa Relazione illustrativa della legge n. 160/2019 confermal’intento sistematico del legislatore ove precisa “I commi 816-836istituiscono dal 2021 il cd. canone unico patrimoniale di concessione,autorizzazione o esposizione pubblicitaria, per riunire in una sola formadi prelievo le entrate relative all’occupazione di aree pubbliche e ladiffusione di messaggi pubblicitari. […]”.22.

Da ultimo, occorre sottolineare che, ai fini della valutazionedella natura del CUP, non assume rilievo la mancata previsione di untetto massimo per la determinazione del canone unico patrimoniale.Tale mancanza, infatti, non costituisce un elemento in favore dellanatura patrimoniale del nuovo canone, né refluisce sulla natura delprelievo, trattandosi di aspetto destinato a venire in rilievo solo in unmomento successivo alla sua qualificazione giuridica.27 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026Si tratta di una potenziale distonia che attiene alla quantificazionedell’imposta dovuta, ossia, in ipotesi, all’apprezzamento della suacongruità e coerenza rispetto al principio di capacità contributiva exart. 53 Cost., che, tuttavia, resta estraneo alla valutazione sulla naturadel nuovo canone.23.

In conclusione, la questione sollevata dall’ordinanza dirimessione va risolta attraverso l’enunciazione del principio di dirittoriportato nel dispositivo.24.

La natura officiosa del rinvio pregiudiziale esclude la necessitàdi provvedere al regolamento delle spese processuali.

P.Q.Menuncia il seguente principio di diritto:«Il canone unico patrimoniale di cui all’art. 1, commi 816-847, dellalegge n. 160 del 2019, ha, in ogni caso, natura tributaria».Così deciso in Roma, il 16/12/2025Il PresidentePasquale D’AscolaIl Consigliere est.[OSCURATO:PERSONA] Tinarelli28 di 28

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] iscritto al n. 599/2024 R.G. di quell’Ufficio.Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 16/12/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Udito l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] di Benedetto per [OSCURATO:PERSONA].Sentito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendol’enunciazione del seguente principio di diritto: “la giurisdizione sullacontroversia avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso diaccertamento esecutivo concernente il canone di concessione,autorizzazione o esposizione pubblicitaria, di cui all’art. 1, commi 816– 847, l. 160/2019, spetta sempre al giudice tributario”.1. Con ordinanza del 7 aprile 2025, la Corte di Giustizia Tributariadi primo grado (di seguito anche CGT1) di Vicenza ha disposto rinviopregiudiziale degli atti alla Corte di cassazione, ai sensi dell’art. 363-bis c.p.c., per la risoluzione della seguente questione di diritto: «se lagiurisdizione sulla controversia avente ad oggetto l’impugnazionedell’avviso di accertamento esecutivo concernente il canonepatrimoniale di concessione, autorizzazione o esposizione pubblicitariae pubbliche affissioni, di cui all’art. 1, commi 816–847, L. n. 160/2019,spetti sempre al giudice tributario, ovvero al giudice ordinario, ovveroancora all’uno o all’altro in base al contenuto concreto della pretesa».2. Il giudizio pendente innanzi alla Corte di Giustizia Tributaria haad oggetto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso l’avvisodi accertamento esecutivo, notificato da [OSCURATO:SOCIETA]., concessionariadel servizio di liquidazione, accertamento e riscossione delle entratedel Comune di [OSCURATO:PERSONA], relativo al canone patrimoniale diconcessione, autorizzazione o esposizione pubblicitaria e pubblicheaffissioni (cd. CUP) per l’anno 2023 per esposizioni ritenute imponibiliin quanto dotate di valenza pubblicitaria.2 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026Nel ricorso la parte ha dedotto, in premessa, la sussistenza dellagiurisdizione tributaria, con ciò andando di contrario avviso rispettoall’indicazione contenuta nell’avviso impugnato, che individuava nelgiudice ordinario l’autorità munita di giurisdizione.Nel merito, ha contestato la sussistenza del presupposto impositivoposto che i cartelli oggetto dell’accertamento assolvevano alla funzionedi migliorare un servizio offerto alla comunità (il servizio idrico) e nonl’immagine della parte, nonché il difetto di motivazione dell’avviso.Si costituiva [OSCURATO:PERSONA], la quale non contestava la giurisdizionetributaria e chiedeva il rigetto del ricorso.3. Nel sollevare la questione, la CGT1, affermata la rilevanza dellaquestione, oggetto di discussione tra le parti unitamente al merito,dopo aver preliminarmente illustrato la normativa di riferimento, haosservato:- il cd. CUP è stato introdotto dall’art. 1, commi 816-847, l. n. 160del 2019, in sostituzione di precedenti tributi ed entrate patrimoniali,tra loro eterogenei, ma tutti accorpati in un unico canone definito“patrimoniale”;- tale qualificazione e l’eterogeneità degli originari istituti ha portatoall’emersione di tre orientamenti divergenti in punto di giurisdizione, afavore, rispettivamente, del giudice tributario, del giudice ordinario o,secondo un orientamento intermedio, dell’uno e/o dell’altro in base aduna valutazione caso per caso.Secondo il giudice remittente, tutti gli orientamenti paiono cogliereprofili significativi posto che, da un lato, non parrebbe “privo di rilievol’intento del legislatore di accorpare entrate di diversa natura in ununico canone di tipo patrimoniale, unificandone la disciplina e, dunque,i rimedi giurisdizionali esperibili”; dall’altro, “appare indubbio che il CUPcontinui a presentare caratteri spiccatamente tributari”, quali ladoverosità, la natura autoritativa del provvedimento, il collegamento3 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026ad un presupposto di rilevanza economica; dall’altro ancora, infine,avuto riguardo alla tesi intermedia, sussistono elementi di disciplinadifferenziata tra le due ipotesi considerate dal comma 819 (la lett. a),relativa all’occupazione di aree pubbliche; la lett. b), relativa alladiffusione di messaggi pubblicitari), in ispecie, quanto alle modalità dideterminazione del canone dovuto e alla previsione, riferita al solopresupposto sub b), di un soggetto obbligato in solido.4. La Prima Presidente, con decreto 5 giugno 2025 (pubblicato, alpari del provvedimento che ha disposto il rinvio pregiudiziale, ai sensidell’art. 137-ter disp. att. cod. proc. civ.), ha dichiarato ammissibile laquestione e ne ha disposto l’assegnazione alle Sezioni Unite civili perl’enunciazione del principio di diritto.5. Il Procuratore Generale, in prossimità dell’udienza, ha depositatorequisitoria scritta, concludendo per l’affermazione della giurisdizionetributaria.6. Si è costituita [OSCURATO:PERSONA] depositando memoria di costituzione.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Come rilevato nel decreto 5 giugno 2025, il rinvio pregiudizialedisposto dalla CGT1 di Vicenza è ammissibile.2. Sotto un primo profilo, relativo all’utilizzabilità del rinvio ex art.363-bis cod. proc. civ. da parte del giudice tributario, le Sezioni Unite,con principio che qui si ribadisce, hanno già affermato l’ammissibilitàdello strumento anche per il giudice tributario, attesa l'unicità delladisciplina del giudizio di legittimità anche nel processo tributario aisensi dell’art. 62, comma 2, d.lgs. n. 546/1992 (Sez. U, n. 34851 del13/12/2023).2.1. Sotto un secondo profilo, va pure ribadito, come sottolineatodalle medesime Sezioni Unite, che, con il rinvio pregiudiziale, puòessere devoluta una questione di diritto incidente sulla giurisdizione del4 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026giudice adito, restando possibile distinguere, concettualmente, tral'interpretazione della norma giuridica suscettibile di regolare lafattispecie, che può essere demandata alla Suprema Corte con il rinviopregiudiziale, e la ricostruzione della concreta vicenda processuale, cheresta affidata al giudice di merito (Sez. U, n. 34851 del 13/12/2023).3. Anche il quesito sollevato, infine, deve ritenersi ammissibile.La questione sottoposta ai sensi dell’art. 363-bis cod. proc. civ. aqueste Sezioni Unite attiene alla determinazione dei criteri di ripartodella giurisdizione rispetto al nuovo “canone patrimoniale diconcessione, autorizzazione o esposizione pubblicitaria”, introdotto dallegislatore con l’art. 1, commi 816-847, l. 27 dicembre 2019, n. 160,che ha sostituito e riunito in una sola forma di prelievo (cd. canoneunico patrimoniale o CUP) quattro prelievi tributari (TOSAP, ICP, DPA,CIMP), la prestazione patrimoniale costituita dalla COSAP, il canone dicui all’art. 27, commi 7 e 8, del codice della strada, limitatamente allestrade di pertinenza dei Comuni e delle Province, nonché “di qualunquecanone ricognitorio o concessorio previsto da norme di legge e dairegolamenti comunali e provinciali, fatti salvi quelli connessi aprestazioni di servizi”.Si tratta di questione - chiaramente delineata in diritto e rilevanterispetto al giudizio a quo – che presenta i caratteri della novità, dellagrave difficoltà interpretativa ed è suscettibile, per il suo caratterepregiudiziale, di porsi in numerosi giudizi.3.1. La problematica, in primo luogo, attinge la valutazione, su cuiquesta Corte non ha ancora avuto modo di statuire, sulla qualificazionedella nuova forma di prelievo, ossia se ad essa debba riconoscersinatura tributaria o meno.3.2. Il requisito della grave difficoltà interpretativa, comeevidenziato anche dal giudice remittente, è poi evidente attesa laformazione di plurimi orientamenti e soluzioni da parte di molteplici5 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026organi giurisdizionali: la giurisprudenza di merito si è ripetutamentepronunciata, fornendo, tuttavia, soluzioni divaricate con emersione ditre distinti orientamenti.3.2.1. Secondo un primo orientamento la giurisdizione spetterebbeal giudice tributario, dovendosi attribuire al CUP, al di là delleindicazioni formali attribuite dal legislatore, natura sostanziale ditributo: in tal senso, l’ordinanza richiama i precedenti CGT2 Friuli-Venezia-Giulia n. 38/2024; CTP Pordenone n. 65/2022; CGT1 ReggioEmilia n. 178/2022.A questi precedenti, poi, può essere aggiunta la decisione di CGT2Lombardia n. 2654/2024.L’impostazione seguita da queste decisioni è, essenzialmente,ancorata, in termini diversamente articolati, alla ricorrenza deipresupposti individuati dalla giurisprudenza costituzionale (sentenza n.64 del 2008 e sentenza n. 141 del 2009) per qualificare l’imposizionecome di natura tributaria, ossia nella doverosità della prestazione, nellamancanza di un rapporto sinallagmatico tra le parti e nel collegamentodella prestazione alla pubblica spesa in relazione ad un presuppostoeconomicamente rilevante.Pare opportuno sottolineare, invero, che anche queste pronuncesembrano delimitare la loro concreta analisi ad uno solo dei presuppostiimpositivi previsti dall’art. 1, comma 819, l. n. 160/2019, ossia a quelloprevisto dalla lett. b) [i.e. la diffusione di messaggi pubblicitari],trascurando o, comunque, non adeguatamente analizzando quello dicui alla lett. a) [i.e. l'occupazione, anche abusiva, delle aree], dimaggiore problematicità in quanto corrispondente alle figure dellepregresse COSAP (di natura corrispettiva) e TOSAP (di naturatributaria).3.2.2. Un secondo orientamento, invece, afferma la giurisdizionedel giudice ordinario, venendo in rilievo mere pretese patrimoniali della6 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026Pubblica Amministrazione, prive di valenza provvedimentale: in lineacon questa soluzione si sarebbero pronunciate: TAR Lazio, n.3248/2022; Tribunale di Macerata, n. 902/2023.Nello stesso senso, poi, si attestano: TAR Lombardia, Brescia, n.576/2023; Tribunale di Padova, sentenza n. 1381/2024; CTP Udine, n.198/2022.L’applicazione dei principi affermati dalla Corte costituzionale,secondo questa impostazione, verrebbe a determinare l’individuazionedella giurisdizione ordinaria.In particolare, secondo la decisione del [OSCURATO:PERSONA], Brescia n.576/2023, rispetto alla fattispecie di cui alla lett. a) il riferimentodovrebbe ritenersi riferito alla soppressa COSAP, il cui modulo sarebbestato esteso, con individuazione di un rapporto sinallagmatico rispettoal bene materiale costituito dal suolo pubblico; con riguardo all’ipotesidi cui alla lett. b), invece, il bene, immateriale ma oggetto dellamedesima declinatoria, andrebbe identificato nel paesaggio urbanoquale bene comune nella disponibilità dell’ente pubblico, che verrebbedecurtato per effetto della visibilità degli impianti pubblicitari conpotenzialità commerciali e il cui sfruttamento può essere concesso afronte del versamento di un corrispettivo.3.2.3. Un terzo orientamento, definito intermedio, reputa, infine,che si debba valutare caso per caso, in relazione al contenuto dellapretesa, in ispecie nel rapporto tra il canone richiesto per la pubblicitàe quello per la concessione di spazi ed aree (in tal senso, CGT2 Liguria,n. 799/2024).3.2.4. Giova anche evidenziare, infine, che i confini tra i diversiorientamenti appaiono non sempre nettamente definiti: anche CTP diPordenone, n. 65/2022, sopra annoverata nel primo orientamento,infatti, appare caratterizzata da una declinazione della questioneancora più differenziata posto che parrebbe ritenere che l’ipotesi di cui7 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026alla lett. a) sarebbe, in sé, riconducibile ad una fattispecie di erogazionepatrimoniale da regime concessorio, ma che su tale inquadramentoinfluirebbe la scelta, normativa, di rendere l’ipotesi recessiva rispettoa quella di cui alla lett. b).Analoga valutazione investe la decisione della CGT2 Friuli-Venezia-Giulia n. 38/2024, su cui era controversa la pretesa per l’installazionedi cartelli pubblicitari, che, nel prosieguo della motivazione, pareprivilegiare per la concessione di spazi ed aree la giurisdizione delgiudice ordinario, da cui l’affermata necessità di “riscontrare inconcreto e caso per caso” se la controversia riguardi o meno un tributo.4. Punto necessario di partenza è l’individuazione della fattispeciegiuridica introdotta dal legislatore.4.1. Il canone unico patrimoniale è stato introdotto in un’evidenteprospettiva di semplificazione del prelievo fiscale, accorpando svariateforme di entrate di diversa natura giuridica con una riqualificazionecome erogazione “patrimoniale”.Va rilevato, sul punto, che la denominazione di un’entrata non puòritenersi sufficiente ad inquadrarla o escluderla dalla giurisdizione delgiudice tributario: l’art. 2 d.lgs. 546/1992, come modificato dall’art. 3-bis, l. n. 248 del 2005, infatti dispone che “sono devolute allagiurisdizione del giudice tributario tutte le controversie aventi adoggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati”.Il nomen iuris, come più volte affermato dalla Corte costituzionale(v., da ultimo, sentenza n. 124 del 2025), non costituisce un elementodecisivo ai fini della sua qualificazione come entrata patrimoniale, nédella sua conseguente attribuzione alla giurisdizione del giudiceordinario.Non deve neppure trarre in inganno, in senso contrario, chel’intento del legislatore sia stato quello di semplificare gli adempimentiper i soggetti passivi, posto che il nuovo canone sostituisce non solo8 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026entrate di natura tributaria, ma anche entrate di natura patrimonialecome la COSAP.5. Occorre dunque verificare se il nuovo canone “patrimoniale”abbia o meno natura tributaria, e, quindi, se la giurisdizioneappartenga al giudice tributario o a quello ordinario, indagine chepresuppone l’analisi del regime giuridico della fattispecie introdotto dallegislatore.Secondo la giurisprudenza della Corte costituzionale, infatti, unafattispecie deve ritenersi di natura tributaria, indipendentemente dallaqualificazione offerta dal legislatore, laddove si riscontrino treindefettibili requisiti: la disciplina legale deve essere diretta, in viaprevalente, a procurare una definitiva decurtazione patrimoniale acarico del soggetto passivo; la decurtazione non deve integrare unamodifica di un rapporto sinallagmatico; le risorse, connesse ad unpresupposto economicamente rilevante e derivanti dalla suddettadecurtazione, debbono essere destinate a sovvenire pubbliche spese(v., tra le varie, Corte cost. sentenza n. 64 del 2008; sentenza n. 141del 2009; sentenza n. 269 del 2017; sentenza n. 89 del 2018; sentenzan. 167 del 2018; da ultimo sentenza n. 124 del 2025).A tale principio si sono attenute costantemente anche questeSezioni Unite, che, nel delineare i caratteri identificativi del tributo,hanno evidenziato: “a) la matrice legislativa della prestazione imposta,nel senso che il tributo nasce direttamente in forza della legge,risultando irrilevante l'autonomia contrattuale, b) la doverosità dellaprestazione, nel senso che il tributo comporta un'ablazione dellesomme con attribuzione delle stesse ad un ente pubblico, c)l'impossibilità, per i soggetti tenuti al pagamento, di sottrarsi a taleobbligo e la sostanziale irrilevanza della volontà delle parti, sotto ilprofilo genetico e funzionale, d) il nesso con la spesa pubblica, nelsenso che la prestazione è volta ad apprestare i mezzi per il fabbisogno9 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026finanziario dell'ente impositore” (v., tra le tante, Sez. U, n.13431/2014; Sez. U, n. 21950/2015; Sez. U, n. 5418/2021; da ultimoSez. U, n. 34851/2023).6. È opportuno innanzitutto ricostruire, brevemente, il quadronormativo di riferimento.6.1. L’art. 1, commi da 816 a 847, della legge 27 dicembre 2019,n. 160 (legge di bilancio 2020) ha previsto l’istituzione e la disciplinagenerale del “canone patrimoniale di concessione, autorizzazione oesposizione pubblicitaria” che riunisce in una sola forma di prelievo (cd.canone unico) quattro prelievi tributari (TOSAP, ICP, DPA, CIMP) e unaprestazione patrimoniale (COSAP), nonché il canone di cui all’art. 27,co. 7 e 8, del d.lgs. n. 285/1992 (Codice della strada), limitatamentealle strade di pertinenza dei Comuni e delle Province. Le norme di cuiai commi 837-846, più specificamente, hanno regolato il canone unicopatrimoniale di concessione per l’occupazione nei mercati, sostituendola TOSAP, il COSAP e, limitatamente ai casi di occupazioni temporanee,anche la TARI.Il comma 847 ha abrogato i Capi I e II del d.lgs. n. 507 del 1993(disciplina dell’imposta di pubblicità e di gestione delle pubblicheaffissioni), gli articoli 62 e 63 del d.lgs. n. 446 del 1997 (disciplina diTOSAP e COSAP) e ogni altra disposizione in contrasto con le normevigenti, eliminando la maggior parte delle entrate locali di naturatributaria e sostituendole con il canone unico.Il comma 819, inoltre, ha individuato i presupposti (rectius: ilpresupposto) del canone:“819. Il presupposto del canone è:a) l'occupazione, anche abusiva, delle aree appartenenti aldemanio o al patrimonio indisponibile degli enti e degli spazisoprastanti o sottostanti il suolo pubblico;10 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026b) la diffusione di messaggi pubblicitari, anche abusiva, medianteimpianti installati su aree appartenenti al demanio o al patrimonioindisponibile degli enti, su beni privati laddove siano visibili da luogopubblico o aperto al pubblico del territorio comunale, ovvero all'esternodi veicoli adibiti a uso pubblico o a uso privato”Il legislatore ha, dunque, individuato due distinti elementi fondanti:il primo (lett. a) evoca e ripropone due pregresse forme di prelievosostituite – la TOSAP e la COSAP –, una sola delle quali di naturatributaria; il secondo (lett. b) si riallaccia a forme di prelievopreesistenti pacificamente di natura tributaria.6.2. Tuttavia, a fronte della duplicità dei “presupposti”, la disciplinaintrodotta con la legge n. 160/2019 delinea un regime giuridico in largaparte unitario.In particolare:- il comma 823 individua i soggetti passivi per entrambe le ipotesinel “titolare dell'autorizzazione o della concessione ovvero, inmancanza, dal soggetto che effettua l'occupazione o la diffusione deimessaggi pubblicitari in maniera abusiva”;- il comma 821 individua in termini unitari gli elementi essenzialida inserire nei Regolamenti adottati dagli enti per disciplinare il CUP,nei quali, in particolare, devono essere indicate “a) le procedure per ilrilascio delle concessioni per l'occupazione di suolo pubblico e delleautorizzazioni all'installazione degli impianti pubblicitari”;- unica è la disciplina delle modalità di dichiarazione (comma 821lett. e): “la disciplina delle modalità di dichiarazione per particolarifattispecie”) e del pagamento del canone (comma 835: “Il versamentodel canone è effettuato, direttamente agli enti, contestualmente alrilascio della concessione o dell'autorizzazione all'occupazione o alladiffusione dei messaggi pubblicitari”);11 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026- unitaria è la disciplina dei controlli e delle sanzioni (comma 821lett. g) “per le occupazioni e la diffusione di messaggi pubblicitarirealizzate abusivamente la previsione di un'indennità pari al canonemaggiorato fino al 50 per cento, considerando permanenti leoccupazioni e la diffusione di messaggi pubblicitari realizzate conimpianti o manufatti di carattere stabile e presumendo cometemporanee le occupazioni e la diffusione di messaggi pubblicitarieffettuate …”; comma 821 lett. h) “le sanzioni amministrativepecuniarie …”; comma 822 “Gli enti procedono alla rimozione delleoccupazioni e dei mezzi pubblicitari …”;- unica è la disciplina delle Tariffe standard per i periodi in cui“l’occupazione e la diffusione” si protragga per l’anno solare o periodiinferiori (commi 826 e 827), nonché quella per le riduzioni del canone(comma 832 “per le occupazioni e le diffusioni”);- unitaria è la disciplina delle Classi da attribuire ai Comunicapoluogo di provincia (commi 826, 827 e 828);- unitaria è, altresì, la previsione relativa alle esenzioni e riduzioniulteriori rispetto a quelle già previste in via ordinaria (comma 821 lett.f), nonché per le ulteriori agevolazioni (comma 834).7. Alcune disposizioni disciplinano specifici profili per l’uno o l’altrodei presupposti impositivi.8. In primo luogo, l’ultimo periodo del comma 823 prevede che “perla diffusione dei messaggi pubblicitari, è obbligato in solido il soggettopubblicizzato”.Il profilo, specifico per l’ipotesi di cui alla lett. b), assolve in realtàallo scopo di portare in evidenza il collegamento tra il canone e ilpresupposto economicamente rilevante dell’attività di diffusione dimessaggi pubblicitari, che produce ricchezza sia per chi la svolge siaper chi ne beneficia in termini di promozione dell’immagine.12 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/20269. Disciplinate autonomamente sono le modalità ordinarie dideterminazione del canone: per i casi di occupazione la disciplina ècontenuta nel comma 824, mentre per la diffusione di messaggipubblicitari dispone il comma 825.Nel primo caso, il canone “è determinato, in base alla durata, allasuperficie, espressa in metri quadrati, alla tipologia e alle finalità, allazona occupata […].”, con varianti in relazione agli oneri dimanutenzione, alla natura di passo carrabile e altro.Nel secondo caso, il canone “è determinato in base alla superficiecomplessiva del mezzo pubblicitario […]”., con specificazioni quantoalla superfice minima, nonché nel caso di pluralità di segnali e altro.Le diversità di disciplina, invero, più che rivelare una differenza diregime giuridico, appaiono correlate alle specificità delle singole ipotesi(occupazione, diffusione pubblicitaria), che, fisicamente, si atteggianoin termini dissimili, da cui la conseguente diversità di parametro per ladeterminazione dell’importo del canone.Entrambe le disposizioni, dunque, al di là delle diversità di concretadisciplina, si riferiscono ad elementi oggettivi e misurabili, sì da essere,in realtà, pienamente comparabili.In altri termini, in ambedue le ipotesi la modulazione del canoneavviene in relazione a parametri oggettivi (la superfice complessiva,con le sue variabili) e si atteggia in funzione dell’individuazione delpresupposto economicamente rilevante a fondamento del canone,sicché, in realtà, rileva quale indice della capacità contributiva delsoggetto tenuto al suo pagamento.10. I commi 829, 830 e 831 sono dedicati a fornire una peculiaredisciplina in alcuni casi di occupazione degli spazi e aree pubbliche.10.1. I commi 829 e 830, in realtà, si limitano a fornire specificheindicazioni di riduzione e/o incremento della tariffa in particolari ipotesi13 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026(occupazione del sottosuolo, anche tramite serbatoi; occupazione dispazi acquei adibiti ad ormeggio di natanti e imbarcazioni).Si tratta di disposizioni che, pertanto, non influiscono sui caratteridel regime giuridico, ma riguardano solo la determinazione delquantum del canone in relazione alle specificità del caso concreto.10.2. Una incidenza maggiore ha, invece, il comma 831 relativoall’ipotesi dell’occupazione permanente del territorio comunale con cavie condutture per la fornitura di servizi di pubblica utilità.La disposizione, oggetto di intervento modificativo nel 2020, sioccupa della determinazione della misura del canone ma, con questaoperazione, fornisce altresì specifiche indicazioni che refluiscono sullanozione di occupazione e sulla sua autonoma rilevanza.La formulazione originaria della norma era la seguente:“Per le occupazioni permanenti del territorio comunale, con cavi econdutture, da chiunque effettuata per la fornitura di servizi di pubblicautilità, quali la distribuzione ed erogazione di energia elettrica, gas,acqua, calore, servizi di telecomunicazione e radiotelevisivi e di altriservizi a rete, il canone è dovuto dal soggetto titolare dell'atto diconcessione all'occupazione sulla base delle utenze complessive delsoggetto stesso e di tutti gli altri soggetti che utilizzano le retimoltiplicata per la seguente tariffa forfetaria: […]In ogni caso l'ammontare del canone dovuto a ciascun ente nonpuò essere inferiore a euro 800. Il canone è comprensivo degliallacciamenti alle reti effettuati dagli utenti e di tutte le occupazioni disuolo pubblico con impianti direttamente funzionali all'erogazione delservizio a rete. Il soggetto tenuto al pagamento del canone ha dirittodi rivalsa nei confronti degli altri utilizzatori delle reti in proporzionealle relative utenze. Il numero complessivo delle utenze è quellorisultante al 31 dicembre dell'anno precedente […]”.14 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026Con l’art. 1, legge 30 dicembre 2020, n. 178, la norma è stata cosìmodificata:“Per le occupazioni permanenti del territorio comunale, con cavi econdutture, da chiunque effettuata per la fornitura di servizi di pubblicautilità, quali la distribuzione ed erogazione di energia elettrica, gas,acqua, calore, di servizi di telecomunicazione e radiotelevisivi e di altriservizi a rete, il canone è dovuto dal soggetto titolare dell'atto diconcessione dell'occupazione del suolo pubblico e dai soggetti cheoccupano il suolo pubblico, anche in via mediata, attraverso l'utilizzomateriale delle infrastrutture del soggetto titolare della concessionesulla base del numero delle rispettive utenze moltiplicate per laseguente tariffa forfetaria: […]In ogni caso l'ammontare del canone dovuto a ciascun ente nonpuò essere inferiore a euro 800. Il canone è comprensivo degliallacciamenti alle reti effettuati dagli utenti e di tutte le occupazioni disuolo pubblico con impianti direttamente funzionali all'erogazione delservizio a rete. Il numero complessivo delle utenze è quello risultanteal 31 dicembre dell'anno precedente ed è comunicato al comunecompetente per territorio con autodichiarazione da inviare, medianteposta elettronica certificata, entro il 30 aprile di ciascun anno […]”.La disposizione rivela la centralità della nozione di occupazione delbene pubblico quale dato obbiettivo a prescindere dall’esistenza e dallaposizione del concessionario, poiché vengono in rilievo, ai fini dellapretesa e della sua determinazione, tutte le occupazioni che insistonosulla medesima area.Nella formulazione originaria, il soggetto obbligato era il solotitolare della concessione, che rispondeva e pagava anche conriferimento alle attività altrui; a suo favore, tuttavia, era riconosciutoun diritto di rivalsa nei confronti degli altri soggetti che, in qualunquemodo, si avvalevano delle sue strutture.15 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026La modifica del 2020 ha elevato la posizione di questi ultimi acoobbligati del titolare in quanto occupanti, anche in via mediata, dellemedesime aree.Sia la prima che, a maggior ragione, la seconda formulazione (cheha introdotto il concetto di “occupazione mediata”) non presuppongonoche tra l’ente e gli ulteriori soggetti debba intercorrere un rapportoconcessorio o di altro tipo: costoro, in realtà, sono terzi rispetto all’entee, invece, sono legati in via contrattuale al titolare della concessione,senza che, tuttavia, tale rapporto refluisca in alcun modo sulladeterminazione del CUP poiché l’unico elemento rilevante è costituitodall’“utilizzo materiale delle infrastrutture”.10.3. Giova evidenziare la sensibile differenza della nuova normarispetto alla disciplina della COSAP di cui all’art. 63, comma 2, lett. f),d.lgs. n. 446/1997, che prevedeva che a pagare dovesse essere solochi effettuava l’occupazione in base al numero delle proprie utenze.Tale assetto, invero, era stato oggetto di valutazione critica daparte dell’Amministrazione finanziaria proprio per il fatto che lecondutture e i cavi potevano essere oggetto di utilizzo congiunto peruna pluralità di società, tant’è che l’Amministrazione finanziaria, con lacircolare n. 1/DF del 20 gennaio 2009, aveva, di fatto, esteso l’obbligodi pagamento pur in assenza di concessione.Il comma 831 ha recepito l’impostazione dell’Amministrazionefinanziaria, ma, in tal modo, ha reso recessiva l’importanza dellaconcessione a favore dell’occupazione e, con la modifica del 2020, hapromosso i soggetti utilizzatori delle strutture a soggetti passivi ecoobbligati al pagamento del canone.Emerge con chiarezza, dunque, che l’utilità tratta dai beni, ossia ilpresupposto economicamente rilevante per il pagamento del canone,discende non dal provvedimento concessorio, ma dall’occupazione delbene e dalla sua utilizzazione.16 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/202611. La connotazione unitaria del regime giuridico sopra evidenziatasi rivela significativa sotto un ulteriore profilo.Gli istituti del nuovo canone prima descritti, difatti, appaionoriproporre, in via del tutto preponderante, quelli che caratterizzavano,da un lato, l’imposta comunale sulla pubblicità e, dall’altro, la TOSAP.Confermano questa continuità il regime e le ipotesi di esenzioneintrodotte con la legge n. 160/2019:- il comma 833 (da lett. g) a lett. q)) ripropone, per la diffusionepubblicitaria, la gran parte delle ipotesi di esenzione già previstedall’art. 17 d.lgs. n. 507 del 1993 per l’imposta sulla pubblicità.- analogamente, il comma 833 (da lett. a) a lett. f) e la lett. r))replica le ipotesi di esenzione già previste dall’art. 49 d.lgs. n. 507 del1993 per la TOSAP.12. Il quadro normativo sopra delineato permette dunque divalutare la sussistenza o meno delle condizioni per apprezzare lanatura del nuovo canone unico patrimoniale alla luce delle indicazionidella Corte costituzionale e della consolidata giurisprudenza delleSezioni Unite.13. In primo luogo, la prestazione introdotta dalla l. n. 160/2019ha carattere di doverosità ed è idonea a determinare una decurtazionepatrimoniale a carico del soggetto passivo.Il CUP, infatti, è dovuto in forza di una determinazione legislativache impone che la disciplina del canone sia regolata tramite iRegolamenti da adottare dal consiglio comunale o provinciale.Si tratta, dunque, di atti di evidente natura autoritativa: i soggettisono tenuti al pagamento in assenza di alcuna contrattazione tra questiultimi e gli enti competenti.Gli stessi provvedimenti autorizzatori e concessori non assumonorilievo come atti di valenza contrattuale, dai quali derivino obblighi dipagamento, in quanto non costituiscono il presupposto del canone ma17 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026rilevano solo a fini procedimentali poiché – come discende dal comma835 – tali atti possono rilevare solo al fine della determinazione delmomento in cui il pagamento deve essere effettuato (“contestualmenteal rilascio”).Del resto, nel comma 819 non v’è traccia degli atti concessori eautorizzatori: la norma assegna centralità, in via esclusiva, alla“occupazione” e alla “diffusione” (anche abusive), connotazione che èripresa dall’intero sistema disegnato dalla disciplina su esaminata.Parimenti, il comma 823 individua quali soggetti obbligati alpagamento, indistintamente, i titolari del provvedimento e i soggettiche effettuano l’occupazione o la diffusione abusiva.13.1. Tali conclusioni valgono non solo per la diffusione di messaggipubblicitari ma anche per l’occupazione di beni pubblici.Per la prima, infatti, il nuovo regime giuridico risulta, sia pure consignificative semplificazioni, integralmente sovrapponibile a quello giàpreesistente (per l’imposta sulla pubblicità e per la TOSAP) e restarafforzato dalla previsione che il canone è dovuto anche quando ladiffusione provenga da impianti installati su beni privati se visibili inluogo pubblico.Per la seconda, l’unitarietà del regime giuridico, già in sé, è idoneaa determinare un superamento della precedente contrapposizione traCOSAP e TOSAP, con declinazione a favore di quest’ultima.Del resto, come osservato dal Procuratore Generale, il COSAP,disciplinato dall’art. 63 d.lgs. n. 446/1997, attribuiva ai Comuni lafacoltà di istituire un canone per l’occupazione di spazi ed areepubbliche in sostituzione della TOSAP; dunque, mentre la suaistituzione era una scelta discrezionale dell’ente, il CUP è un obbligo,ossia una prestazione patrimoniale imposta, di natura coattiva e diderivazione diretta dalla legge.18 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/202613.2. Tale prospettiva è ulteriormente rafforzata dall’esplicitaprevisione di assoggettamento al CUP dell’occupazione di beni pubblicia prescindere dall’esistenza di un atto concessorio, come nel caso, suevidenziato, della cd. occupazione mediata e, in termini ancora piùincisivi, dell’occupazione per l’installazione di antenne previsto dalcomma 831-bis (cd. canone antenne).La disposizione, introdotta con il d.l. n. 77 del 2021, conv. dallalegge n. 108 del 2021, ha previsto che “Gli operatori che forniscono iservizi di pubblica utilità di reti e infrastrutture di comunicazioneelettronica di cui al codice delle comunicazioni elettroniche, di cui aldecreto legislativo 1° agosto 2003, n. 259, e che non rientrano nellaprevisione di cui al comma 831 sono soggetti a un canone pari a 800euro per ogni impianto insistente sul territorio di ciascun ente. Ilcanone non è modificabile ai sensi del comma 817 e ad esso non èapplicabile alcun altro tipo di onere finanziario, reale o contributo,comunque denominato, di qualsiasi natura e per qualsiasi ragione o aqualsiasi titolo richiesto […]”.La norma prescinde dall’adozione di qualsivoglia provvedimentoconcessorio sul bene pubblico ed incide direttamente sugli “operatori”;inoltre, il canone è determinato in termini fissi e autoritativi.Va sottolineato che questa fattispecie non costituisce una realtàdistinta dal CUP ma ne è una sua particolare espressione in relazionealla specificità dell’oggetto, come emerge, del resto, dall’espressaindicazione, contenuta nel citato comma, di immodificabilità del canoneai sensi del precedente comma 817.14. In secondo luogo, è assente un rapporto sinallagmatico e, inogni caso, la decurtazione non incide, né modifica un rapporto di naturacontrattuale.Si tratta di una conclusione che, anche in questo caso, accomunaentrambi gli elementi fondanti il prelievo.19 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/202615. Nel caso della diffusione di messaggi pubblicitari, tale esitoappare agevole attesa la sostanziale continuità tra l’assetto previgentee la disciplina del CUP e ciò, tanto più, a fronte dell’espressa previsionedella responsabilità solidale a carico del beneficiario del messaggiopubblicitario.Per la diffusione pubblicitaria il canone è dovuto per la sempliceesposizione, sicché manca una prestazione patrimoniale corrispettiva.16. Con riguardo all’occupazione delle aree, la disciplina, oltre adelineare un regime unitario, detta anche regole specifiche che rivelanol’assenza di un rapporto di corrispettività.Come prima illustrato, il comma 831, nel determinare la misura delcanone nel caso in cui l’occupazione permanente del territoriocomunale sia realizzata con cavi e condutture, finisce con l’individuarequali soggetti passivi, incisi dal contributo, anche soggetti “terzi” (i.e.gli altri “utilizzatori materiali delle infrastrutture”), originariamentedestinatari di una imposizione attuata con le forme del diritto di rivalsada parte del (principale) soggetto passivo e successivamente, con lanovella del 2020, direttamente identificati quali soggetti passivi inquanto occupanti in via mediata.Già il ricorso al meccanismo della rivalsa – tipico in molte forme diimposizione tributaria, secondo modelli di facoltatività (es. le accise) odi obbligatorietà (es. l’Iva) – induce a ricondurre il canone verso unanatura tributaria, posto che l’l’imposizione è determinata in relazione aparametri esterni rispetto al titolare della concessione e, seppure in viaindiretta, investe soggetti terzi, estranei al rapporto concessorio.La modifica operata con la legge n. 178/2020 ha elevato laposizione di costoro a quella di soggetti passivi autonomi, in posizioneparitetica rispetto al titolare della concessione, e ciò a prescinderedall’esistenza della concessione o di un provvedimento autorizzatorio20 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026in capo ad essi, fondando l’imposizione sulla base, esplicita, della solaoccupazione.In realtà, il CUP è dovuto a prescindere da una controprestazionespecifica dell’ente: il rilascio dell’autorizzazione e della concessione –neppure sempre presente per la generalità degli obbligati - non èqualificabile come corrispettivo contrattuale a carico dell’ente locale.Pertanto, anche per l’occupazione di beni pubblici non sussiste unrapporto sinallagmatico tra provvedimento dell’ente e pagamento delcanone: la concessione rileva ai soli fini procedimentali in quantoscandisce la tempistica del pagamento delle somme dovute, ma noncondiziona l’insorgere dell’obbligo, obbligo che sussiste anche in casodi occupazione abusiva e, comunque, prescinde dal rilascio del titolo.Non a caso il secondo periodo del comma 835 sembra far ritenereche neppure sia necessario, per generare l’obbligo, l’effettivo rilasciodel provvedimento da parte dell’ente, posto che “La richiesta di rilasciodella concessione o dell'autorizzazione all'occupazione equivale allapresentazione della dichiarazione da parte del soggetto passivo”,assegnando principale rilievo alla “dichiarazione”, da cui derival’individuazione del soggetto passivo tenuto a pagare il canone.16.1. È necessario evidenziare che, rispetto ai prelievi previgenti,l’elaborazione giurisprudenziale, anche della Corte costituzionale,aveva posto in risalto il dualismo, per l’occupazione di aree pubbliche,tra COSAP e TOSAP.La giurisprudenza della Corte, sulla questione, ha costantementeaffermato che “La tassa per l'occupazione di aree pubbliche (TOSAP)ed il canone di concessione per il suolo oggetto di occupazione(COSAP), hanno natura e presupposti impositivi differenti in quanto laprima è un tributo che trova la propria giustificazione nell'espressionedi capacità contributiva rappresentata dal godimento di tipo esclusivoo speciale di spazi ed aree altrimenti compresi nel sistema di viabilità21 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026pubblica, mentre il secondo costituisce il corrispettivo di unaconcessione, reale o presunta, dell'uso esclusivo o speciale di benipubblici per l'occupazione di suolo pubblico, con la conseguenza che lalegittima pretesa del canone da parte dell'ente locale non è circoscrittaalle stesse ipotesi per le quali poteva essere pretesa la tassa, mapresuppone la sola sussistenza del presupposto individuato dalla leggenella occupazione di suolo pubblico” (v., in tempi più risalenti, Sez. U,n. 12167 del 19 agosto 2003; Sez. U, n. 1239 del 21 gennaio 2005;Sez. U, n. 14864 del 28 giugno 2006; nella giurisprudenza più recentev., tra le tante, Sez. U, n. 61 del 7 gennaio 2016; Cass., n. 24541 del2 ottobre 2019; Sez. U, n. 8628 del 7 maggio 2020; Cass., n. 25614del 25 settembre 2024; Cass., n. 4510 del 20 febbraio 2025).Questa impostazione era stata condivisa dalla Corte costituzionale,la quale, con la sentenza n. 64 del 2008, in adesione all’orientamentodella Suprema Corte, aveva escluso la natura tributaria della COSAP e,quindi, aveva dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 2, comma2, secondo periodo, d.lgs. n. 546/1992, che, a seguito della modificaoperata con il d.l. n. 203 del 2005, aveva devoluto al giudice tributariola relativa giurisdizione.La differenza, che giustificava il riconoscimento della giurisdizionedel giudice ordinario, era identificata nella diversità del titolo chelegittimava l’applicazione delle due diverse forme di prelievo: per laTOSAP era il “fatto materiale dell’occupazione del suolo”, mentre perla COSAP era il “provvedimento amministrativo effettivamenteadottato o fittiziamente ritenuto sussistente, di concessione all’usoesclusivo o speciale del suolo”.Per la COSAP, più specificamente, se l’occupazione era realizzatasenza titolo, l’indennità versata era per un importo corrispondente alcanone stesso, quale controprestazione all’uso abusivo del bene.22 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/202616.2. Orbene, la disciplina del nuovo CUP risolve questa dicotomia,con una declinazione univoca a favore della TOSAP sia con riferimentoal regime applicabile, sia per l’obbiettiva devalutazione della centralitàdel provvedimento concessorio, sia, infine, con riguardo all’oggetto chene giustifica l’applicazione: nell’identificazione del presupposto, infatti,la nuova disciplina include espressamente il caso in cui l’occupazione(e la diffusione dei messaggi pubblicitari) sia effettuata senza titolo,così escludendo, ab ovo, che la fonte dell’obbligo possa essere di naturacontrattuale.17. Sussiste, in terzo luogo, un collegamento della prestazione adun presupposto economicamente rilevante.17.1. Tale collegamento risulta particolarmente evidente nelleipotesi in cui il canone sia dovuto, ai sensi della lett. b), per la diffusionedi messaggi pubblicitari: il contributo non è legato a un corrispettivoper l’occupazione del suolo pubblico a fini di utilizzazione esclusiva, maa un’attività (ossia la diffusione di messaggi pubblicitari) che producericchezza sia per chi la svolge sia per chi ne beneficia in termini dipromozione dell’immagine.Il comma 823, del resto, come prima sottolineato, individua qualeobbligato in solido anche “il soggetto pubblicizzato”. Inoltre, il canoneè dovuto anche ove la diffusione avvenga da “beni privati” se visibili inluogo pubblico.17.2. Ciò vale anche per l’occupazione dei beni pubblici.L’utilità è direttamente correlata all’occupazione, che è rapportatae quantificata in rapporto alle caratteristiche quantitative e qualitativedel bene, significative della sua idoneità di produrre ricchezza per gliutilizzatori.18. Il CUP, infine, è evidentemente diretto a concorrere alle spesepubbliche.23 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026Infatti, la natura degli enti destinatari (Comuni, Province e Cittàmetropolitane) e l’assenza di vincoli di destinazione, non contemplatidalla l. n. 160/2019, portano inevitabilmente a concludere che le spesecui saranno destinate le risorse recuperate con il nuovo canonedebbono essere pubbliche, perché funzionali all’espletamento dellecollettività.19. In conclusione, l’esame della nuova disciplina evidenzia plurimielementi di continuità tra il CUP e la TOSAP (e l’ICP), ma non ancherispetto alla COSAP.19.1. In primo luogo, l’intero regime del nuovo canone è informatoai criteri e alle regole che presiedevano alla TOSAP: il CUP viene pagatoin ragione dell’utilità che il privato ritrae dall’occupazione (e dalladiffusione dei messaggi pubblicitari) e non per il rilascio di unprovvedimento concessorio.La disciplina non richiede più il rilascio della concessione ed elevaa soggetti obbligati anche coloro che occupano il bene in via solomediata (comma 831), sicché il presupposto si realizza non più con il(solo) soggetto titolare del provvedimento di concessione ma ancherispetto a terzi utilizzatori dell’impianto.La stessa previsione della concessione non ha più una posizionepregiudiziale e centrale, ma assume una rilevanza procedimentale.19.2. In secondo luogo, gli elementi strutturali e procedimentali deiRegolamenti, che la legge n. 160/2019 impone agli enti territoriali diadottare per il CUP, sono omologhi a quelli già previsti per l’adozionedei regolamenti dei tributi soppressi.Tra questi, in particolare, si evidenziano le procedure per il rilasciodelle concessioni e delle autorizzazioni; le tipologie di impiantiautorizzabili e di quelli vietati; il numero massimo di impianti24 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026autorizzabili per ciascuna tipologia e la relativa superficie; lapredisposizione del piano generale degli impianti.19.3. Infine, un terzo elemento di continuità è costituito dai sistemidi controllo, accertamento e repressione delle violazioni.In tema di accertamento, già l’art. 8 (per la pubblicità) e l’art. 38(per l’occupazione) del d.lgs. n. 507/1993 prevedevano che l’impostaera dovuta anche se la diffusione e l’occupazione erano effettuate “incarenza o difformità della dichiarazione preventiva” o “senza titolo”.Analoga previsione è contenuta nel comma 821, lett. g), che, per“le occupazioni o diffusioni abusive” prevede il pagamento di “unaindennità pari al canone maggiorato fino al 50%”.Il termine “indennità” qui impiegato, invero, non va inteso in unaprospettiva risarcitoria o indennitaria dovendo essere letto in relazionesia al comma 819, secondo il quale anche l’occupazione e la diffusioneabusiva costituisce presupposto del canone, nonché al comma 823, percui, in mancanza di concessione o autorizzazione, “il canone è dovuto[…] dal soggetto che effettua l’occupazione o la diffusione” abusiva. Lasomma dovuta, quindi, è sempre e comunque il canone, senza che nerisulti modificata la natura.Parimenti, sul piano del trattamento sanzionatorio, il comma 821,lett. h) (per le sanzioni amministrative pecuniarie) e il comma 822 (perla rimozione) prevedono una disciplina del tutto corrispondente aimeccanismi già previsti dall’art. 24 del d.lgs. n. 507/1993.20. Pertanto, il CUP, pur qualificato come “patrimoniale” e ancorchéancorato a due distinti elementi costitutivi, è unitario e il prelievopresenta i caratteri tipici dei tributi: la doverosità dell’imposizione;l’assenza di un rapporto sinallagmatico tra la decurtazione e laprestazione; la destinazione delle risorse, connesse ad un presuppostoeconomicamente rilevante per il soggetto passivo, alla contribuzionealle spese pubbliche.25 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026Ne deriva che il CUP, unitariamente considerato, ha sempre naturatributaria, con conseguente devoluzione delle relative controversie allagiurisdizione del giudice tributario.21. Tale esito, che si fonda sulla struttura e concreta disciplina delnuovo prelievo, trova ulteriore riscontro in due ulteriori considerazionidi rilievo generale e sistematico.21.1. In primo luogo, occorre considerare che l’intento manifestodel legislatore è stato quello di semplificare gli adempimenti per isoggetti passivi.Il nuovo canone, come si è più volte evidenziato, non ha sostituitosolo entrate di natura tributaria ma anche entrate di naturapatrimoniale (la COSAP); tuttavia, questa operazione non si è tradottain un mero riordino delle precedenti normative ma si è accompagnataad una precisa scelta nell’individuazione degli istituti e modalitàprevigenti che sono stati adottati per regolare il CUP, con una precisadeterminazione verso quelli che caratterizzavano la TOSAP e l’ICP,rispetto ai quali sussiste continuità nel modello definitorio e strutturale.In secondo luogo, va sottolineata l’espressa scelta del legislatore direndere recessivo, per l’applicazione del CUP, il parametrodell’occupazione di aree pubbliche rispetto a quello dell’occupazione ascopo di diffusione di messaggi pubblicitari (comma 820, l. n.160/2019).La stessa formulazione del comma 819 individua un unitariopresupposto (“Il presupposto del canone è:”), pur se ripartito in duedistinti elementi, che, nella loro relazione, vedono il prelievo per lapubblicità – già di natura tributaria nella disciplina previgente –prevalere in caso di concorso con l’occupazione delle aree (comma820).26 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026Tale indicazione, ancor di più, rivela l’intento di unificare la varietàdi tributi e canoni in una unica forma, in vista non di un mero riordinodi norme e istituti regolati da una pluralità di fonti.L’obbiettivo in tal modo perseguito, infatti, è, in evidenza, quello diescludere in ogni ipotesi, anche residuale, che l’occupazione di areepubbliche sia suscettibile di una declinazione differente rispetto allageneralità delle situazioni rientranti nel nuovo tributo.Questa prospettiva, del resto, si pone in diretta continuità con lagiurisprudenza della Corte costituzionale che, in più occasioni, neldefinire i presupposti per la qualificazione fiscale di un prelievo, haaffermato che “gli elementi indefettibili della fattispecie tributaria sonotre: la disciplina legale deve essere diretta, in via prevalente, aprocurare una (definitiva) decurtazione patrimoniale a carico delsoggetto passivo; […]”, notazione, quella della “prevalenza”, idonea adassicurare la rilevanza di forme di imposizione anche, in ipotesi, ovepossa non essere sempre esclusivo l’intervento autoritativo.La stessa Relazione illustrativa della legge n. 160/2019 confermal’intento sistematico del legislatore ove precisa “I commi 816-836istituiscono dal 2021 il cd. canone unico patrimoniale di concessione,autorizzazione o esposizione pubblicitaria, per riunire in una sola formadi prelievo le entrate relative all’occupazione di aree pubbliche e ladiffusione di messaggi pubblicitari. […]”.22. Da ultimo, occorre sottolineare che, ai fini della valutazionedella natura del CUP, non assume rilievo la mancata previsione di untetto massimo per la determinazione del canone unico patrimoniale.Tale mancanza, infatti, non costituisce un elemento in favore dellanatura patrimoniale del nuovo canone, né refluisce sulla natura delprelievo, trattandosi di aspetto destinato a venire in rilievo solo in unmomento successivo alla sua qualificazione giuridica.27 di 28Numero registro generale 7546/2025Numero sezionale 412/2025Numero di raccolta generale 12225/2026Data pubblicazione 01/05/2026Si tratta di una potenziale distonia che attiene alla quantificazionedell’imposta dovuta, ossia, in ipotesi, all’apprezzamento della suacongruità e coerenza rispetto al principio di capacità contributiva exart. 53 Cost., che, tuttavia, resta estraneo alla valutazione sulla naturadel nuovo canone.23. In conclusione, la questione sollevata dall’ordinanza dirimessione va risolta attraverso l’enunciazione del principio di dirittoriportato nel dispositivo.24. La natura officiosa del rinvio pregiudiziale esclude la necessitàdi provvedere al regolamento delle spese processuali. P.Q.Menuncia il seguente principio di diritto:«Il canone unico patrimoniale di cui all’art. 1, commi 816-847, dellalegge n. 160 del 2019, ha, in ogni caso, natura tributaria».Così deciso in Roma, il 16/12/2025Il PresidentePasquale D’AscolaIl Consigliere est.[OSCURATO:PERSONA] Tinarelli28 di 28
Sentenza Cassazione n. 12225/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris