Cassazione n. 25560/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 15154/2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] 5 [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi, per procura Z-v7 2 in calce al ricorso, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliati presso il suo studio a Roma, in [OSCURATO:PERSONA] N. 66 - ricorrenti - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12 - controricorrente- avverso la sentenza della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALEr" • [OSCURATO:PERSONA] n.C3Z4/3g/i4, depositata il 16 dicembre 2014 e notificata il 25 maggio 2015. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 24/06/2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] impugnarono innanzi alla C.T.P. di Milano gli avvisi di accertamento, per maggiore imposta IRPEF, addizionale e sanzioni in relazione all'anno 2004, che erano stati loro notificati dall'Agenzia delle entrate. La pretesa erariale traeva origine da indagini della Guardia di Finanza conseguenti all'acquisizione della scheda cliente dei contribuenti (cd. fiche) presso la banca HSBC di Lugano, trasmessa dall'amministrazione fiscale francese mediante collaborazione informativa internazionale. Con il ricorso per impugnazione, i contribuenti sostennero che la pretesa era nulla a causa dell'illegittima acquisizione dei documenti sui quali la stessa si fondava, ciò che ridondava anche come «illegittimità della motivazione» degli atti impositivi; che la stessa era comunque infondata nel merito, attesa la natura finanziaria, e non reddituale, delle somme rinvenute in sede di indagine; che l'amministrazione era decaduta dal potere accertativo per violazione dell'art. 12, comma 2, del d.l. 10 luglio 2009, n. 78„ Nel contraddittorio con l'Agenzia delle entrate, la C.T.P. accolse i ricorsi. 2. La sentenza fu appellata innanzi alla C.T.R. della Lombardia, che all'esito del giudizio accolse il gravame. I giudici d'appello ritennero legittima la pretesa, in quanto fondata su elementi di conoscenza legittimamente acquisiti nell'ambito di una procedura di cooperazione internazionale fra organi amministrativi, nella quale non è dato fare alcun riferimento alla categoria dell'utilizzabilità degli atti propria del sistema delle prove penali.Ribadita, in tal senso, la piena autonomia fra processo penale ed accertamento fiscale, osservarono poi che i ricorrenti avevano pienamente accettato il contraddittorio su quanto emergeva dalle evidenze delle movimentazioni bancarie. Di tali ultime, poi, ritennero del tutto non provata l'affermata natura finanziaria. 3. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno impugnato la sentenza d'appello con ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, illustrati da successiva memoria. L'amministrazione intimata ha depositato controricorso. Inizialmente calendarizzata all'adunanza camerale del 27 ottobre 2021, la causa è stata rinviata all'udienza pubblica del 24 giugno 2022 in relazione ai profili oggetto di discussione. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo, i ricorrenti deducono la nullità della sentenza impugnata, assumendo che la C.T.R. avrebbe omesso di pronunziarsi sull'illegittimità degli atti impositivi per decadenza dell'amministrazione dal potere accertativo. In tal senso, rilevano di aver evidenziato, con cloglianza accolta dal giudice di primo grado, che la notifica degli avvisi di accertamento era avvenuta il 13 marzo 2012, ben dopo la perenzione del termine indicato dall'art. 43, primo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (ovvero il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, e perciò il 31 dicembre 2009 nella specie); e che l'ufficio aveva giustificato la tardiva emissione mediante richiamo all'art. 12, comma 2 -bis, del d.l. n. 78/2009 (che prevede il raddoppio dei termini nei casi di accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2 della stessa norma), dando così luogo ad un'illegittima applicazione retroattiva di una norma sostanziale. Si dolgono, pertanto, del fatto che la C.T.R., accogliendo il corrispondente motivo di gravame dell'amministrazione, non abbia motivato sul punto.2. Il secondo mezzo deduce violazione dell'art. 12, comma 2 -bis, del d.l. n. 78/2009, dell'art. 43, primo comma, del d.P.R. n. 600/1973, dell'art. 11 disp. prel. cod. civ., degli arti:. 3, comma 1, e 10 della I. 27 luglio 2000, n. 212 e degli artt. 24, secondo comma, 25, secondo comma, e 97, secondo comma, Cost., agitando identica questione sotto il profilo della violazione di legge per l'ipotesi di ritenuta pronunzia implicita, da parte della C.T.R., sulla questione oggetto del primo motivo. I ricorrenti, in particolare, sostengono che una decisione implicita comporterebbe la violazione del principio di irretroattività delle norme sostanziali meno favorevoli al destinatario. 3. Il terzo mezzo deduce nullità della sentenza in relazione all'art.132 cod. proc. civ. I ricorrenti assumono che, nella parte in cui ha escluso la natura finanziaria delle movimentazioni di denaro contestate, la sentenza recherebbe una motivazione soltanto apparente, in particolare laddove non tiene conto degli argomenti da loro svolti nel giudizio di merito. 4. Con il quarto motivo, infine, è dedotta violazione degli artt. 97, secondo comma, 24, secondo comma, e 14, primo comma, Cost., 615-ter cod. pen., 1 della I. :7 agosto 1990, n. 241 e 39, secondo comma, del d.P.R. n. 600/1973. Secondo i ricorrenti, la C.T.R. avrebbe errato nel ritenere legittima l'acquisizione, da parte dell'amministrazione, dei documenti provenienti da banca estera, in ragione del fatto che all'origine della relativa disponibilità vi era stata l'infedele condotta di un funzionario di tale banca; siffatta, originaria illegittima acquisizione, infatti, non può reputarsi priva di effetti in ambito tributario, a nulla rilevando il fatto che gli elementi illegalmente ottenuti siano poi stati veicolati all'Ufficio dall'amministrazione finanziaria di un altro Paese. 5. I primi due motivi, meritevoli di scrutinio congiunto in quanto connessi, non sono fondati.5.1. La questione preliminare inerente all'intervenuta decadenza dell'amministrazione finanziaria dal potere impositivo per decorso del termine di cui all'art. 43, primo comma, del d.P.R. n. 600/1973 può infatti ritenersi oggetto di pronunzia implicita da parte del giudice d'appello, la cui decisione, adottata' nel merito, è incompatibile con il rilievo di tale decadenza (cfr. Cass. n. 1855/2020; Cass. n. 20718/2018). 5.2. Quanto al merito della decisione, il collegio intende dare continuità all'orientamento di questa Corte che, superati alcuni rari ed isolati precedenti, appare ad oggi ormai consolidato nel senso di ritenere la natura procedimentale, e non sostanziale, della disposizione di cui all'art. 12, comma 2-bis del d.l. n.78 del 2009, che prevede il raddoppio dei menzionati termini di decadenza per la notifica degli atti di accertamento dell'evasione presunta di cui al comma 2 (cfr. Cass. nn. 18352, 18356, 18357 e 18:359/2022; Cass.n. 15817/2022; Cass. n. 29632/2019; Cass. n. 30742/2018). Siffatta natura, evidenziata dal fatto che la disposizione attiene esclusivamente alla maggiorazione dei termini ordinari concessi per l'accertamento, comporta l'applicazione alla stessa del principio tempus regit actum, con la conseguenza che il raddoppio dei termini si applica a tutti gli avvisi di accertamento notificati dopo la sua entrata in vigore, fra i quali rientrano quelli impugnati dagli odierni ricorrenti. 6. Anche il terzo motivo non è fondato. In relazione alla natura finanziaria dei rapporti intrattenuti dai ricorrenti presso la banca svizzera HSBC, la C.T.R. ha evidenziato che la relativa prova, della quale gli stessi contribuenti erano onerati, non poteva evincersi dalla produzione della documentazione relativa al rapporto denominato «olmo33» e riconducibile anche a [OSCURATO:PERSONA], sorella della ricorrente. Ciò, in particolare, avuto riguardo al fatto che da tale documentazione si rilevava unicamente l'esistenza di una «partita di giro», ovvero di movimentazioni corrispondenti, in entrata e in uscita, con il diverso conto denominato «fungo3», intestato alla sola [OSCURATO:PERSONA]. Una tale ricostruzione vale ad esporre con chiarezza, ancorché in modo sintetico, il ragionamento operato dal giudice d'appello in punto alla natura dei rapporti, in particolare evidenziando l'insufficienza delle circostanze evocate dai ricorrenti a sostegno dell'assunto che si sarebbe trattato di conti accesi per dar vita ad operazioni finanziarie; la doglianza, pertanto, non coglie nel segno laddove lamenta la sussistenza di una motivazione soltanto apparente, traducendosi per il resto, ove intesa c:ome critica alla ricostruzione dei fatti operata dalla C.T.R., in una richiesta di riesame del fatto, non consentita in questa sede. 7. Da ultimo, anche il quarto motivo va dichiarato non fondato. Con detta censura, i ricorrenti criticano la ricostruzione operata dai giudici d'appello in ordine ai rapporti fra indagini penali ed accertamento fiscale, in relazione al profilo degli elementi di conoscenza che ne hanno consentito l'avvio. Anche su tale aspetto è sufficiente richiamare i principi che questa Corte ha ripetutamente affermato. 7.1. Al riguardo, è opportuno ribadire che, in materia di imposte dirette, gli artt. 39, secondo comma, e 41, secondo comma, del d.P.R. n. 600/1973 consentono che gli accertamenti fiscali si svolgano con l'utilizzo di elementi comunque acquisiti, e quindi con "prove atipiche" o con dati acquisiti con forme diverse da quelle regolamentate; peraltro, non è necessario che gli indizi siano plurimi, in quanto anche un unico indizio, se dotato dei requisiti di gravità e precisione, può fondare una legittima ripresa a tassazione (v., con riferimento a fattispecie analoga alla presente, Cass. n. 31779/2019; v. anche Cass. n. 25034/2021; Cass. n. 3276/2018). Ciò posto, anche l'acquisizione di prove atipiche od irrituali può condurre ad un legittimo accertamento (v. Cass. n. 13353/2018; Cass. n. 28060/2017, nonché, con riferimento a fattispecie sovrapponibile alla presente, Cass. n. 8605 e 8606/2015); ed infatti, non qualsiasi irritualità nell'acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell'accertamento comporta, di per sé, l'inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, esclusi i casi in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l'inviolabilità della libertà personale o del domicilio (in tal senso v. Cass. n. 27149/2011). 7.2. Su tali basi, e nell'ambito del nutrito contenzioso inerente alle vicende che hanno dato origine anche alla presente controversia (denominato «lista Falciani» con riguardo al nominativo del funzionario di banca che si impossessò dei nominativi dei clienti esteri), questa Corte ha costantemente ritenuto «utilizzabili nell'accertamento e nel contenzioso con il contribuente i dati bancari acquisiti dal dipendente di una banca residente all'estero e ottenuti dal Fisco italiano mediante gli strumenti di cooperazione comunitaria, senza che assuma rilievo l'eventuale illlecito commesso dal dipendente stesso e la violazione dei doveri di fedeltà verso l'istituto datore di lavoro e di riservatezza dei dati bancari, che non godono di copertura costituzionale e di tutela legale nei confronti del fisco medesimo» (v. Cass. n. 32597/2019; Cass. n. 16951/2015). Del resto, il principio di generale inutilizzabilità degli elementi di prova irritualmente acquisiti, sancito dall'art. 191 cod. proc. pen., costituisce regola propria del procedimento penale e non è immediatamente trasferibile in ambito tributario, neppure utilizzando il richiamo contenuto nell'art. 70 del d.P.R. 600/1973, stante la natura sussidiaria e residuale di tale disposizione, che legittima il ricorso alle norme del codice penale di rito nel solo caso in cui l'accertamento della violazione tributaria non trovi una specifica disciplina delle disposizioni del t.u.i.r. (Cass. n. 29362/2019; Cass. n. 959/2018). Tale ipotesi, tuttavia, deve essere esclusa nella fattispecie in esame, caratterizzata dall'esercizio di poteri istruttori ai fini fiscali compiutamente disciplinato dagli artt. 31 -bis e ss. del d.P.R. 600/1973, con riferimento agli scambi di informazioni tra l'amministrazione finanziaria italiana e le autorità competenti degli altri paesi dell'Unione europea, senza possibilità di ravvisare spazi residuali di ricorso alle norme del procedimento penale. 8. In conclusione, il ricorso è meritevole di rigetto. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo. Sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello, ove dovuto, per il ricorso principale. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso, condannando i ricorrenti al pagamento delle spese che liquida in C 5.600,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla I. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell'ulteriore import